Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-11-2012, BY3306, 09-00673 en 09-00674

Uitspraak op het hoger beroep van

en op het hoger beroep van

en op het incidentele hoger beroep van

de Inspecteur,

en op het incidentele hoger beroep van

belanghebbende,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda van 16 oktober 2009, nummer AWB 09/2334, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000/00.0.0000 en met dagtekening 3 december 2008 over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 oktober 2008 een naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende producten opgelegd tot een bedrag van € 77,61. Na tegen deze naheffingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar bij uitspraak van 22 april 2009 ongegrond verklaard en het verzoek om vergoeding van de kosten welke belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft gemaakt, afgewezen.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem. De Rechtbank Arnhem heeft op de voet van het bepaalde in artikel 8:13, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) de zaak ter verdere behandeling verwezen naar de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), omdat de ex-echtgenote van de financial controller van belanghebbende als griffier werkzaam was bij de sector belastingrecht van die Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297.

1.3. Bij haar vorenvermelde uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 72,50, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322 en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.

1.4. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof (kenmerk Hof: 09/00674). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in dat verweerschrift concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, heeft zij bij dat verweerschrift tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de Inspecteur niet in de gelegenheid gesteld het incidentele hoger beroep van belanghebbende te beantwoorden (artikel 27m, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: de AWR).

1.5. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende eveneens hoger beroep ingesteld (kenmerk Hof: 09/00673). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 447. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur in de bijlage bij dat verweerschrift concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank heeft hij (in de bijlage) bij dat verweerschrift tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft belanghebbende niet in de gelegenheid gesteld het incidentele hoger beroep van de Inspecteur te beantwoorden.

1.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof partijen niet in de gelegenheid heeft gesteld het incidentele hoger beroep van de wederpartij te beantwoorden. Gelet op de omstandigheid dat ter beide na te noemen zittingen partijen hebben verklaard dat de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur en van het hoger beroep van belanghebbende gelijktijdig kan geschieden en dat al hetgeen te dezer zittingen met betrekking tot een bepaalde zaak over en weer wordt gesteld, geacht kan worden - voor zover van belang - tevens voor de andere zaak te gelden, is het Hof van oordeel dat partijen niet in hun procesbelang zijn geschaad doordat zij niet in staat zijn gesteld het incidentele hoger beroep van de wederpartij te beantwoorden en dat derhalve aan deze omissie kan worden voorbijgegaan.

1.7. Op de voet van het bepaalde in artikel 8:58, lid 1, van de Awb heeft de Inspecteur vóór de nadere zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

1.8. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.9. Belanghebbende heeft op deze zitting een pleitnota met 3 bijlagen voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting 7 stukken overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard tegen het overleggen van evenbedoelde 3 bijlagen en 7 stukken geen bezwaar te hebben.

1.10. Het Hof heeft aan het slot van deze zitting het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat om de Inspecteur overeenkomstig zijn verzoek in de gelegenheid te stellen te reageren op de pleitnota van belanghebbende en om door het Hof gestelde vragen te beantwoorden.

1.11. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

1.12. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 11 augustus 2010, die voor reactie aan belanghebbende is gezonden. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 24 september 2010, die voor reactie aan de Inspecteur is gezonden. De Inspecteur heeft geantwoord bij brief van 28 oktober 2010, die voor reactie aan belanghebbende is gezonden. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 7 december 2010, die aan de Inspecteur is gezonden. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 13 januari 2011 en daarin verzocht om een nadere zitting, welke brief aan belanghebbende is gezonden met de mededeling dat zij hier alleen tijdens een nadere zitting op kan reageren. Belanghebbende heeft het Hof bij brief van 24 januari 2011 bericht dat ook zij een nadere zitting wenst. De Inspecteur heeft nadien bij brief van 31 januari 2011 het Hof bericht dat een nadere zitting achterwege kan blijven.

1.13. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 7 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.14. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op deze zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent ook deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.15. Het Hof heeft vervolgens aan het slot van deze zitting het onderzoek gesloten.

1.16. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

1.17. Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende een brief d.d. 8 februari 2012 ingezonden. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Op de hierna onder 4.1 vermelde gronden heeft het Hof dit verzoek afgewezen.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter beide zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het produceren, bottelen, opslaan en verkopen van alcoholhoudende en alcoholvrije dranken.

2.2. Belanghebbende heeft in oktober 2008 een aantal goederen uitgeslagen uit haar accijnsgoederenplaats. Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 2008 goederen in de aangifte over dat tijdvak aangemerkt als 'niet-mousserende tussenproducten' als bedoeld in artikel 11b van de Wet op de accijns (hierna: de WA). Bij brief van 19 november 2008 heeft belanghebbende verzocht om een naheffingsaanslag op te leggen voor het verschil van de accijns op basis van de accijns indien de goederen als 'niet-mousserende tussenproducten' worden aangemerkt en de accijns indien de goederen als 'overige alcoholhoudende producten' worden aangemerkt. In haar bezwaar tegen de naheffingsaanslag stelt zij dat de goederen moeten worden aangemerkt als 'niet-mousserende tussenproducten' en dat derhalve de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

2.3. Het bezwaar heeft betrekking op de volgende goederen (hierna, met uitzondering van Ferm Fruit aan te duiden als: de producten en voor wat betreft Ferm Fruit: het ferment)

Product Alcoholpercentage Accijns volgens aangifte Accijns volgens aanslag

Aan het ferment is geen gedistilleerde alcohol toegevoegd en tijdens de bereiding vindt geen concentratie van alcohol plaats. Alle alcohol in het ferment is uitsluitend door gisting verkregen. Het ferment is neutraal wat betreft geur, kleur en smaak.

2.5. Voor de bereiding van de producten worden aan het ferment suiker, aroma's, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen toegevoegd en in een enkel geval ook (een) room(base). Aan de producten is geen gedistilleerde alcohol toegevoegd. Alle alcohol in de producten bestaat uitsluitend uit door gisting verkregen alcohol. De producten bestaan voor 80% tot 90% uit het ferment.

2.6. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M (hierna: het besluit van 15 januari 2003), luidt als volgt:

'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Aan mij is een vraag voorgelegd over de tariefindeling van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen.

2.7. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M (hierna: het besluit van 7 oktober 2005) luidt als volgt:

'De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Dit besluit is een verduidelijking van het besluit van 15 januari 2003 nr. CPP2002/3563M.

Aan de Belastingdienst is een vraag voorgelegd over de indeling in de gecombineerde nomenclatuur van alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten. De vraag en het antwoord zijn hieronder opgenomen.

Onder welke post moeten deze alcoholhoudende mixdranken worden ingedeeld?

2.8. De Inspecteur stelt dat hij een brief van 8 december 2006 heeft gezonden aan de bedrijven in de branche, waaronder belanghebbende. Belanghebbende ontkent deze brief te hebben ontvangen. De brief luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Op 31 oktober 2006 heeft er een bespreking plaatsgevonden op het Ministerie van Financiën inzake de problematiek rond de indeling van alcoholhoudende dranken. De bespreking heeft plaatsgevonden tussen het Productschap Dranken/Commissie Gedistilleerd, vertegenwoordigers uit de branche, medewerkers van het Directoraat-Generaal Belastingdienst, Team Douane en Milieu en medewerkers van de Belastingdienst/Douane, onder leiding van de heer A, lid van het Management Team Belastingdienst.

Gedurende deze bijeenkomst is van gedachten gewisseld over de wijze waarop alcoholhoudende dranken moeten worden ingedeeld in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Het accent lag hierbij op de problemen die zijn ontstaan bij dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten.

In de bespreking is toegezegd dat de Douane in een brief duidelijk kenbaar zal maken op welke wijze de betreffende producten ingedeeld moeten worden. In de bijlage bij deze brief wordt uitgelegd wanneer post 2206 en wanneer post 2208 van de GN moet worden gebruikt. Het blijft de verantwoordelijkheid van de producent/aangever zelf om de juiste aangifte te doen. Daarnaast wordt in de bijlage de afgesproken overgangsmaatregel toegelicht. (...)'.

De bij de brief behorende bijlage luidt als volgt:

'Bijlage

Verder zijn op de posten verklarende aantekeningen (toelichtingen) en indelingsadviezen verwerkt. Dit zijn waardevolle hulpmiddelen bij de uitleg van de tariefposten, maar zijn wettelijk niet bindend.

Post 2206 luidt: 'andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honingdrank); mengsels van gegiste dranken met alchoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen'.

Overeenkomstig de toelichting op deze post blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voor zover zij het karakter hebben behouden van producten bedoeld bij deze post. Dit zijn gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken elders genoemd noch elders onder begrepen.

Post 2208 luidt: 'ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten'

De toelichting op post 2208 geeft voor gedistilleerde dranken en likeuren een omschrijving. Dranken die beantwoorden aan deze omschrijving worden dan ook als zodanig worden ingedeeld in post 2208, gezien de tekst van de post.

Opgemerkt wordt nog dat het de verantwoordelijkheid is van de producent/aangever zelf om de juiste aangifte te doen. Uiteraard is het mogelijk om bij twijfel over de juiste tariefpost de goederen aan te geven overeenkomstig de visie van de Douane en vervolgens eventueel bezwaar aan te tekenen tegen de eigen aangifte.

Overgangsmaatregel Accijnsgoederenplaats alleen opslag_

Voor alle accijnsgoederenplaatsen die alleen opslag van deze producten hebben is een overgangsmaatregel van toepassing. Voor alle leveringscontracten die betrekking hebben op de in de inleiding van deze brief beschreven goederen en die reeds op 31 oktober 2006 waren afgesloten met Nederlandse producenten geldt tot 1 juni 2007 dat deze zullen worden gerespecteerd.

Dit betekent dat indien de producent voor de door hem geleverde goederen op basis van een leveringscontract afgesloten voor 31 oktober 2006 ten onrechte de goederencode 2206 hanteert deze goederencode ook kan worden gebruikt voor het doen van aangifte voor de Wet op de Accijns. De Belastingdienst/Douane zal de juistheid van de aangifte ten aanzien van deze leveringscontracten niet controleren. In alle andere situaties geldt onverkort hetgeen hierboven over de verantwoordelijkheid van een aangever is opgemerkt.'.

2.9. Het besluit van 7 oktober 2005 is per 1 januari 2010 ingetrokken bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 december 2009, nr. CPP2009/2274M, Stcrt. 2009, 19143.

2.10. In een brief van 1 juni 2011 van de eenheid Douane Landelijk Kantoor van de rijksbelastingdienst aan belanghebbende is het volgende vermeld:

'Deze brief is bestemd voor personen of bedrijven die alcoholhoudende dranken produceren danwel handelen in alcoholhoudende dranken. Het gaat in deze brief om dranken die aangeduid worden als wijn, tussenproducten (de versterkte wijnen), likeuren, likorettes en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten. Indien u of uw bedrijf geen van deze dranken produceert of verhandelt dan is de Informatie in deze brief niet op u of uw bedrijf van toepassing.

Het Hof van Justitie maakt hier duidelijk dat een gegiste drank die de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren, niet in post 2206 van de GN kan worden ingedeeld. Voor de accijnsheffing kunnen deze dranken niet als 'wijn' of 'tussenproduct' worden aangemerkt, ongeacht of er gedistilleerde alcohol is toegevoegd. Producten van post 2206 van de GN worden voor de accijnswetgeving als wijn of tussenproduct aangemerkt, tenzij het alcoholgehalte meer dan 22 %vol. is.

Mede naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie blijkt er bij sommige bedrijven onduidelijkheid te bestaan over het indelen van alcoholhoudende dranken. Met name het bepalen van de juiste GN-code levert dan een probleem op. In deze brief wordt aangegeven welke criteria van belang zijn voor het bepalen van de juiste GN-code voor alcoholhoudende dranken.

Voor het bepalen onder welke GN-code een alcoholhoudende drank wordt ingedeeld, wordt allereerst deze drank op de uiterlijke kenmerken beoordeeld. Daarbij dient met name gedacht te worden aan geur, kleur en smaak. Voor een aantal producten betekent dat bijvoorbeeld het volgende:

Indien het indelen niet mogelijk is aan de hand van de uiterlijke kenmerken of laboratorium onderzoek dan dient, indien mogelijk, ook de wijze van vervaardigen in de beoordeling meegenomen te worden. In die situatie wordt ervan uitgegaan dat indien een drank vervaardigd is op basis van een product dat al ingedeeld moest worden onder GN-code 22.08 (zoals bijvoorbeeld gedistilleerde alcohol) het eindproduct ook een product is met als GN-code 22.08.

Ten slotte. Bij de afdracht van de accijns bent u zelf verantwoordelijk voor het indelen van de alcoholhoudende dranken. U zult u er dan ook van moeten overtuigen met welke soort accijnsgoed u te maken heeft. De douane controleert de juistheid van uw aangifte pas achteraf, middels een periodieke administratieve controle. (...).'.

Relevante regelgeving

2.11. In de WA (tekst 2008) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

(...)

Artikel 8a

(...)

(...)

Afdeling 3. Overige alcoholhoudende produkten

2.12. In de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 oktober 1992, nr. 92/83/EEG, betreffende de onderlinge aanpassing van accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken (hierna: de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'Artikel 12

In deze richtlijn, en onverminderd artikel 17:

1. wordt onder "andere niet-mousserende gegiste dranken" verstaan: alle niet in artikel 8 genoemde produkten van de GN-codes 2204 en 2205 alsmede produkten van GN-code 2206, met uitzondering van andere mousserende gegiste dranken als omschreven in punt 2 van dit artikel en alle produkten die onder artikel 2 vallen:

- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 10 % vol;

- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15 % vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen;

(...)

Artikel 17

1. In deze richtlijn wordt onder "tussenprodukten" verstaan: alle produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 22 % vol die niet onder de artikelen 2, 8 en 12 vallen.

2. Onverminderd artikel 12 mogen de Lid-Staten de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 5,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen, alsmede elke mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 2, valt en een effectief alcholvolumegehalte van meer dan 8,5 % vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen.

Artikel 20

In deze richtlijn wordt onder "ethylalcohol" verstaan:

- alle produkten van de GN-codes 2207 en 2208 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, ook wanneer deze produkten bestanddeel zijn van een produkt uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur;

- produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 22 % vol;

- drinkbare gedistilleerde dranken die produkten al dan niet in oplossing bevatten.'.

2.13. Bijlage 1 van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992, bevat in Titel 1, onder a, een zestal algemene regels voor de interpretatie van de GN (hierna: de indelingsregels):

'TITEL I

ALGEMENE REGELS

A. Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur gelden de volgende bepalingen.

1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen de navolgende regels.

2. a) De vermelding van een goed in een post heeft eveneens betrekking op dat goed in niet-complete of in niet-afgewerkte staat, voor zover dit de essentiële kenmerken van het complete of het afgewerkte goed vertoont. Deze vermelding heeft eveneens betrekking op een compleet of een afgewerkt goed of een op grond van de voorgaande volzin als zodanig aan te merken goed, indien het wordt aangeboden in gedemonteerde of in niet-gemonteerde staat.

b) Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen.

3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b), of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;

b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;

c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.

4. Goederen die niet kunnen worden ingedeeld overeenkomstig vorenstaande regels, worden ingedeeld onder de post die van toepassing is op de goederen waarmede zij de meeste overeenkomst vertonen.

5. Voor de hierna genoemde goederen gelden daarenboven de volgende regels:

a) etuis, foedralen en koffers voor camera's, voor muziekinstrumenten of voor wapens, dozen voor tekeninstrumenten, juwelenkistjes en dergelijke bergingsmiddelen, speciaal gevormd of ingericht voor het opbergen van een bepaald artikel of van een stel of assortiment van artikelen, geschikt voor herhaald gebruik en aangeboden met de artikelen waarvoor ze bestemd zijn, worden ingedeeld onder dezelfde post als die artikelen indien zij van de soort zijn die normaal daarmee wordt verkocht. Deze regel geldt echter niet voor bergingsmiddelen die aan het geheel het wezenlijk karakter verlenen;

b) behoudens het bepaalde onder 5 a) worden gevulde verpakkingsmiddelen (1) ingedeeld met de verpakte goederen indien zij van de soort zijn die normaal als verpakking voor die goederen wordt gebruikt. Deze regel is echter niet verplichtend voor verpakkingsmiddelen die klaarblijkelijk geschikt zijn voor herhaald gebruik.

6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post, zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.'.

2.14. De in het onderhavige geval in aanmerking komende posten 2206 of 2208 in de GN-code luiden ten dele als volgt:

Post 2208

(...)

(...)

2208 90 - andere:

(...)

2.15. De GN-toelichting bij tariefpost 2208 GN luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt (Publicatieblad 30 mei 2008, C/133):

Opgemerkt wordt dat niet-gedenatureerde gedistilleerde dranken onder deze post blijven ingedeeld, ook indien zij een alcoholgehalte hebben van 80 % vol of meer, en ongeacht of het al dan niet gebruiksklare dranken betreft.

Door gisting verkregen alcoholhoudende dranken vallen niet onder deze onderverdeling (posten 2203 00 t/m 2206 00).'.

2.16. De GS-toelichtingen bij de tariefposten 2206 en 2208 luiden deels achtereenvolgens:

'2206

(...)

(...)

2208

(...)

Deze post omvat, ongeacht het alcoholvolumegehalte alcohol:

(...)

(...)

Van de produkten bedoeld bij deze post kunnen derhalve ethylalcohol met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol, worden genoemd:

(...)

2.17. Het Harmonized System Committee van de Wereld Douane Organisatie (hierna: de WDO) heeft in zijn vergadering van september 2010 een indelingsbesluit genomen met, voor zover te dezen van belang, de volgende inhoud:

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening dat vragen I en II aldus dienen te worden beantwoord, dat het ferment en de producten dienen te worden ingedeeld in post 2206 GN, terwijl de Inspecteur een indeling in post 2208 GN voorstaat. De overige vragen moeten volgens belanghebbende bevestigend worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en op hetgeen zij ter beide zittingen hebben aangevoerd.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.

4. Gronden

Vooraf

4.1. Zoals vermeld onder 1.17 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. In dit verzoek zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.17 vermelde brief zal door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten.

Ten aanzien van het geschil

Vooraf met betrekking tot de vragen I en II

4.2. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur in zijn brief van 26 mei 2010 zijn stelling dat het ferment geen drank is in de zin van post 2206 GN, heeft laten varen. Het Hof zal partijen volgen in hun standpunt dat het ferment een drank is, nu tussen partijen niet in geschil is dat het ferment vloeibaar is, voor menselijke consumptie geschikt en bestemd is en dat de primaire bestemming van het ferment niet uitsluitend de bereiding van eindproducten als de onderhavige is (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (nu: Hof van Justitie van de Europese Unie; hierna: het HvJ EU) 26 maart 1981, dr. Ritter, nr. 114/80, Jurisprudentie 1981, bladzijde 895, en HvJ EU 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, r.o. 33).

4.3. Het Hof stelt verder voorop dat, volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de bewoordingen van de posten van de GN en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie onder meer de arresten van het HvJ EU van 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, Jurispr. blz. I-6675, punt 16, van 20 mei 2010, Data I/O, C-370/08, punt 29, en van 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, punt 31).

4.4. Voorts volgt uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de door de Europese Commissie voor de GN en door de WDO voor het GS uitgewerkte toelichtingen, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (reeds aangehaalde arresten Olicom, punt 17, Data I/O, punt 30, en Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10, punt 32).

4.5. In zijn arrest van 7 mei 2009, Siebrand, C-150/08, heeft het HvJ EU het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:

'26 Opgemerkt zij dat volgens de GS-toelichting op post 2206 van de GN de toevoeging van alcohol aan de onder deze post vallende dranken zich er niet tegen verzet dat die dranken daaronder ingedeeld blijven, voor zover zij het karakter hebben behouden van de in deze post ingedeelde producten, te weten dat van gegiste dranken.

27 Blijkens de verwijzingsbeslissing hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken echter de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. Dergelijke producten kunnen niet in post 2206 van de GN worden ingedeeld.

28 Met betrekking tot de indeling van dergelijke producten zij eraan herinnerd dat volgens algemene regel 2 b onder een in een post vermelde stof niet alleen wordt verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Dat is het geval met producten als die van het hoofdgeding, die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten. Die stoffen vallen onder verschillende tariefposten.

29 In algemene regel 3 a wordt bepaald dat, indien goederen met toepassing van het bepaalde onder algemene regel 2 b vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, de post met de meest specifieke omschrijving voorrang heeft boven posten met een meer algemene strekking.

30 Wanneer producten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, uit verscheidene stoffen bestaan en geen van de twee hierboven genoemde postonderverdelingen een meer specifieke omschrijving dan de andere bevat, kan voor de indeling van de in het hoofdgeding betrokken producten enkel een beroep worden gedaan op algemene regel 3 b (arresten van 21 juni 1988, Sportex, 253/87, Jurispr. blz. 3351, punt 7, en 26 oktober 2006, Turbon International, C-250/05, Jurispr. blz. I-10531, punt 20).

31 Krachtens deze algemene regel 3 b moet voor de tariefindeling van een product worden vastgesteld, aan welke van de stoffen waaruit het is samengesteld, het zijn wezenlijke karakter ontleent (zie arresten van 10 mei 2001, VauDe Sport, C-288/99, Jurispr. blz. I-3683, punt 25, en 7 februari 2002, Turbon International, C-276/00, Jurispr. blz. I-1389, punt 26, en arrest Turbon International van 26 oktober 2006, reeds aangehaald, punt 21).

32 Bijgevolg moet worden nagegaan, aan welke van de stoffen waaruit producten als die van het hoofdgeding zijn samengesteld, zij hun wezenlijke karakter ontlenen.

33 Blijkens de verwijzingsbeslissing zijn die producten vervaardigd uit appelwijn, waaraan gedistilleerde alcohol, suiker(siroop), diverse aroma's en kleur- en smaakstoffen zijn toegevoegd, en, wat Pina Colada en Whiskey Cream betreft, een roombase. De eindproducten hebben een alcohol-volumegehalte van 14,5 procent, waarvan 2,5 procent aan door gisting van appelwijn verkregen alcohol en 12 procent aan toegevoegd distillaat.

34 Volgens punt VIII van de GS-toelichting op algemene regel 3 b kan het voor het karakter van een goed bepalende kenmerk naargelang de soort van goederen bijvoorbeeld blijken uit de soort en aard van de stof of van de bestanddelen, uit hun omvang, hoeveelheid, gewicht, waarde of hun belang in verband met het gebruik ervan.

35 Wat producten als die van het hoofdgeding betreft, kunnen voor de bepaling van het wezenlijke karakter daarvan verschillende objectieve kenmerken en eigenschappen in aanmerking worden genomen. Zo moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van die producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol.

36 In de tweede plaats lijkt het noodzakelijk na te gaan of de bijzondere organoleptische eigenschappen van deze producten stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Volgens vaste rechtspraak kan immers de smaak een objectief kenmerk en een objectieve eigenschap van het product vormen (zie in die zin arresten van 28 oktober 2004, Artrada e.a., C-124/03, Jurispr. blz. I-10297, punt 41, en 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Jurispr. blz. I-5161, punt 37).

37 Zoals dienaangaande reeds is opgemerkt, hebben producten als die van het hoofdgeding door de toevoeging van water en andere stoffen de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. De bijzondere organoleptische eigenschappen van voornoemde producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, stroken dus met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten.

38 In de laatste plaats zij eraan herinnerd dat de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie arresten van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, Jurispr. blz. I-1381, punt 13; 16 september 2004, DFDS, C-396/02, Jurispr. blz. I-8439, punt 29, en 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, Jurispr. blz. I-1559, punt 36). Vaststaat dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van producten als die van het hoofdgeding, waaronder de vorm, de kleur en de handelsnaam, stroken met die van een gedistilleerde drank.'.

Vraag I

4.6. Vaststaat dat het ferment een alcoholhoudende drank is, welke alcohol geheel door vergisting is verkregen.

4.7. Gelet op de GN-toelichting op tariefpost 2208 GN, waarin is vermeld dat van deze tariefpost zijn uitgesloten door gisting verkregen alcoholhoudende dranken, is daarmede de indeling van het ferment onder deze post uitgesloten.

4.8. Hiertoe wijst het Hof op het arrest HvJ EU 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10. De in die zaak aan de orde zijnde 'malt beer base' was een product met een alcoholvolumegehalte van 14%, dat geheel door gisting was verkregen en dat volgens het HvJ EU in tariefpost 2208 GN moest worden ingedeeld. De enige grond om de 'malt beer base' in te delen in tariefpost 2208 GN, ondanks dat de alcohol (ook) geheel door gisting was verkregen, was het feit, dat dit product geen drank was (zie r.o. 32 en 34 van genoemd arrest).

4.9. Het Hof is van oordeel dat een belangrijk objectief kenmerk en eigenschap van het ferment is, dat het een gegiste drank is. Gelet op de bewoordingen van de tariefpost 2206 GN en de onder 4.7 vermelde GN-toelichting is het Hof van oordeel dat het ferment op grond van de indelingsregels 1 en 6 moet worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN.

4.10. De omstandigheid dat het ferment neutraal is voor wat betreft geur, kleur en smaak, is onvoldoende om het ferment, zoals de Inspecteur betoogt, aan te merken als ethylalcohol als bedoeld in tariefpost 2208 GN. Het Hof is van oordeel dat het objectieve kenmerk en de objectieve eigenschap van het ferment, namelijk gegiste drank, het meest past bij de bewoordingen van tariefpost 2206 GN en dat gelet op de GN-toelichting op tariefpost 2208 GN een indeling in die laatste post geen steun vindt in die toelichting.

4.11. Vraag I moet aldus worden beantwoord, dat het ferment moet worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN.

Vraag II

4.12. Vaststaat dat de producten worden verkregen door aan het ferment suiker, aroma's, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen toe te voegen en in een enkel geval ook (een) room(base). Aan de producten is geen gedistilleerde alcohol toegevoegd. Alle alcohol in de producten is uitsluitend door gisting verkregen. De producten bestaan voor 80% tot 90% uit het ferment.

4.13. Gelet op hetgeen onder 4.12 is overwogen, zijn de producten aan te merken als een mengsel van twee (of meer) stoffen als bedoeld in indelingsregel 2b. Alsdan moet indeling plaatsvinden met inachtneming van indelingsregel 3.

4.14. De aan het ferment toegevoegde stoffen lenen zich niet voor indeling in tariefpost 2206 GN, gelet op de bewoordingen van die post en de aantekeningen op de afdelingen en hoofdstukken van de GN. Alsdan moeten de in aanmerking komende posten aangemerkt worden als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft (indelingsregel 3a).

4.15. Uit hetgeen onder 4.14 is overwogen, volgt dat sprake is van een mengsel, samengesteld uit of met verschillende stoffen, als bedoeld in indelingsregel 3b. Hieruit volgt dat voor de tariefindeling van de producten, op grond van indelingsregel 3b, moet worden vastgesteld aan welke van de stoffen, waaruit deze zijn samengesteld, deze hun wezenlijke karakter ontlenen.

4.16. Voor producten als de onderhavige wordt het wezenlijke karakter (mede) bepaald door hun organoleptische eigenschappen. Voor de bereiding van de producten worden toegevoegd suiker, aroma's, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen. Derhalve dient het Hof te beoordelen wat de smaak, de geur en het uiterlijk van de producten is. In het bijzonder dient het Hof te beoordelen of de producten, na de toevoeging van de andere stoffen, de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, hebben verloren.

4.17. Het Hof stelt voorop dat uit de omstandigheid dat de Inspecteur accijns heeft nageheven, volgt dat in eerste instantie op hem de last rust te bewijzen wat de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, zijn, en of deze organoleptische eigenschappen een indeling rechtvaardigen in de door hem voorgestane tariefpost 2208 GN.

4.18. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt.

4.19. Alsdan heeft het Hof te beoordelen of belanghebbende met betrekking tot de producten aannemelijk heeft gemaakt wat de organoleptische eigenschappen, die het wezenlijke karakter van de producten bepalen, zijn.

4.20. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt.

4.21. Uit het vorenoverwogene volgt dat een indeling van de in geding zijnde dranken aan de hand van indelingsregel (2, 3a en) 3b niet mogelijk is, zodat de indeling van de producten dient plaats te vinden op basis van indelingsregel 3c, zijnde de toepassing van de post die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst. Gelet op de omstandigheid dat de producten alcoholhoudende vloeistoffen zijn, volgt hieruit dat de producten moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN.

4.22. Hierbij overweegt het Hof voorts dat het geen aanleiding heeft gezien om deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, te laten vaststellen. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EU dat de reden voor het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen, namelijk in de regel de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product, is gelegen in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle (vergelijk bijvoorbeeld arrest HvJ EU 14 juli 2011, C-196/10, r.o. 31). Het Hof is van oordeel dat bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen, die bijvoorbeeld een smaak- en geurtest houden. Indien de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product moeilijk kunnen worden vastgesteld, is de rechtszekerheid en een gemakkelijke controle het meest gediend met een indeling op grond van indelingsregel 3c, zijnde de toepassing van de post die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.

4.23. Vraag II moet aldus worden beantwoord, dat de producten moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208 GN.

Vraag III

4.24. Het Hof stelt voorop dat deze vraag, gelet op de beantwoording van vraag I, geen beantwoording meer behoeft voor het ferment. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende aan het besluit van 7 oktober 2005 het vertrouwen kan ontlenen dat de producten kunnen worden ingedeeld in tariefpost 2206 GN, overweegt het Hof als volgt.

4.25. Partijen verschillen van mening of de producten voldoen aan de in het besluit van 7 oktober 2005 voor indeling in tariefpost 2206 GN gestelde eis dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Belanghebbende stelt dat aan deze eis is voldaan, terwijl de Inspecteur zulks betwist.

4.26. Nu belanghebbende zich beroept op een voor haar gunstiger indeling van de producten op grond van het besluit van 7 oktober 2005, rust op haar de last te bewijzen dat de producten voldoen aan de in het besluit van 7 oktober 2005 opgenomen eisen voor indeling tariefpost 2206 GN.

4.27. Het Hof is van oordeel, mede gelet op de onder 2.4 vermelde ultrafiltratie, Kiezelguhr-filtratie, microfiltratie en carbonfiltratie van het ferment, dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de producten voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken hebben van ongezuiverde, gegiste alcohol als bedoeld in het besluit van 7 oktober 2005. Vraag III moet derhalve ontkennend worden beantwoord.

Vraag IV

4.28. Het Hof stelt voorop dat deze vraag, gelet op de beantwoording van vraag I, geen beantwoording meer behoeft voor het ferment. Het beroep van belanghebbende op - naar het Hof verstaat - artikel 90 EG-verdrag (artikel 110 VWEU) faalt reeds hierom, omdat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de producten vergelijkbaar zijn met (likeur)wijn.

4.29. Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag V

4.30. Het Hof stelt voorop dat deze vraag, gelet op de beantwoording van vraag I, geen beantwoording meer behoeft voor het ferment. De door andere landen aan belanghebbende en derden afgegeven BTI's met betrekking tot enkele van de producten, alsmede met betrekking tot enkele - volgens belanghebbende - met de producten vergelijkbare goederen, binden de Inspecteur voor de heffing van accijns niet; belanghebbende kan derhalve aan die BTI's voor de heffing van accijns geen vertrouwen ontlenen (vgl. overigens het arrest van het HvJ EU van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V., C-153/10). Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur met betrekking tot een of meer van de producten aan belanghebbende een BTI heeft afgegeven waarbij dat product is ingedeeld in tariefpost 2206 GN.

4.31. Vraag V moet ontkennend worden beantwoord.

Slot

4.32. Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

4.33. Al hetgeen belanghebbende anders of meer heeft gevorderd dan een vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslag, wordt afgewezen, omdat de belastingrechter hiertoe niet bevoegd is.

4.34. Het Hof acht geen reden aanwezig om een voorlopige voorziening te treffen, in het bijzonder niet omdat belanghebbende desgevraagd ter zitting niet kon aangeven welke voorlopige voorziening zij wenste.

Slotsom

4.35. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.36. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.

4.37. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

4.38. Mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende zelf het bezwaarschrift heeft ingediend en overigens van voor een tegemoetkoming van in aanmerking komende kosten in bezwaar niets is gesteld of gebleken, is het Hof van oordeel dat er geen grond is voor een dergelijke tegemoetkoming.

Ten aanzien van de proceskosten

4.39. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5. Beslissing

Het Hof:

Aldus gedaan op: 2 november 2012 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel