Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-01-2013, BZ0362, 11/00661, 11/00662 en 11/00663

Kenmerk: 11/00661, 11/00662 en 11/00663

Uitspraak op de hoger beroepen van

tegen de uitspraken van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 5 september 2011, nummers AWB 10/542, 10/543 en 10/544, in het geding tussen

belanghebbende,

en

betreffende na te noemen aanslagen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende zijn aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens van:

- € 167.187 (belastbaar inkomen uit werk en woning; hierna: Box I), respectievelijk € 19.006 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen; hierna: Box III), over het jaar 2005, aanslagnummer 0000.00.000.H.56;

- € 680.163 (Box I), respectievelijk € 31.680 (Box III), over het jaar 2006, aanslagnummer 0000.00.000.H.66);

- € 466.896 (Box I), respectievelijk € 48.106 (Box III), over het jaar 2007, aanslagnummer 0000.00.000.H.76.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 11 januari 2010 de aanslag over het jaar 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 246.277 (Box I), respectievelijk € 31.680 (Box III) en de aanslagen over de jaren 2005 en 2007 gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, uitsluitend in de procedure met nummer 11/00661 schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft daarop schriftelijk gedupliceerd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 april 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De procedures met nummers 11/00661, 11/00662 en 11/00663 zijn toen gelijktijdig behandeld.

1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard dat de bij de pleitnota gevoegde kredietovereenkomst, arbeidsovereenkomst (inclusief addenda) en de pensioenbrieven als niet overgelegd moeten worden beschouwd. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de overige vijf bij deze pleitnota behorende bijlagen.

1.8. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende, geboren op 4 april 1941, is directeur en enig aandeelhouder van A B.V. te Y (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestaan uit advisering en financiële en economische dienstverlening.

2.2. Belanghebbende heeft met de BV op 1 mei 1992 een arbeidsovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst is aangevuld met drie addenda: van 1 december 2003, van 1 oktober 2006 en van 1 december 2007. Van deze addenda bevinden zich afschriften bij de stukken van het geding.

2.3. Tot de passiva van de BV behoort een pensioenvoorziening. De stand van deze pensioenvoorziening werd in de onderhavige jaren jaarlijks verhoogd met het bedrag van de pensioendotatie en rente. Per 31 december 2004 bedroeg de stand van de pensioenvoorziening € 476.801.

2.4. Belanghebbende was tevens verzekeringnemer van een drietal verzekeringen bij B N.V. te C (hierna: B), te weten:

- een kapitaalzekering met lijfrenteclausule met polisnummer 0000000-000-014, afgesloten per 31 december 1981, met een verzekerd bedrag van ƒ 803.907,72. Blijkens het polisblad vormt deze verzekering de voortzetting van de eerder gesloten verzekering onder nummer 0000000-000-006. Deze polis heeft uiteindelijk geleid tot een uitbetaling in 2007 van € 397.522;

- een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule met polisnummer 0000000-000-015, afgesloten per 31 december 1981, met een verzekerd bedrag van ƒ 79.578,65. Blijkens het polisblad vormt deze verzekering de voortzetting van de eerder gesloten verzekeringen onder de nummers 0000000-000-002, 003, 004, 007, 008, 010, 011 en 013. Deze polis heeft uiteindelijk geleid tot een uitbetaling in 2007 van € 36.364; en

- een levensverzekering met polisnummer 0000000-111-005, afgesloten per 31 december 1984, met een verzekerd bedrag van ƒ 74.830,88. Blijkens het polisblad betreft dit een verzekeringsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder B, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW). Deze polis heeft uiteindelijk geleid tot een uitbetaling in 2006 van € 41.368.

De uitbetalingen van de genoemde verzekeringen, totaal groot € 475.254, zijn door belanghebbende in privé ontvangen. Belanghebbende heeft met de uitkeringen geen lijfrenten aangekocht.

2.6. Op 4 april 2006 heeft belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd van 65 jaar bereikt. Met ingang van 1 april 2009 ontvangt belanghebbende pensioenuitkeringen uit de BV.

2.7. In het "Addendum op arbeidsovereenkomst d.d. 1-5-1992" van 1 december 2003 is tussen belanghebbende en de BV het navolgende overeengekomen, voor zover te dezen van belang:

Artikel 2. Het pensioen opgebouwd bij voorgaande werkgevers voor 1990 ad. 48.812,85 resulterend in pensioentekort, wordt aangevuld door de B.V.

Artikel 4. De totale pensioenlast ex art. 1 en 2 bedraagt 562.937,74 EUR.

2.9. De uitbetaling van het salaris van € 165.000 en de inhouding van pensioenpremies tot hetzelfde bedrag zijn in de administratie van de BV verwerkt via de rekening-courant met belanghebbende. De betreffende boekingen (boekingsnummer 333 en 335) hebben in de administratie een boekingsdatum van 31 december 2005 en zijn ingevoerd na afloop van het boekjaar, op 1 april 2006.

2.10. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PH 2005 is de Inspecteur van de aangifte afgeweken en heeft de aftrek van de pensioenpremies van € 165.000 geweigerd. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag gehandhaafd.

2.12. In 2006 heeft belanghebbende geen gevolg gegeven aan de jaarlijkse looninhouding volgens het bepaalde in artikel 5, onderdeel D, van het addendum van 1 oktober 2006 van € 105.000.

2.13. De uitbetaling van het salaris over 2006 ad € 165.000 is in de administratie van de BV verwerkt via de rekening-courant met belanghebbende. De betreffende boeking (boekingsnummer 331) heeft in de administratie een boekingsdatum van 31 december 2006 en is ingevoerd na afloop van het boekjaar. Gedurende het jaar 2006 heeft op de rekening-courant geen boeking plaatsgevonden met betrekking tot doorbetaling van het door B in 2006 uitbetaalde het bedrag van € 41.368.

2.14. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PH 2006 is de Inspecteur van de aangifte afgeweken en heeft hij het belastbare inkomen in Box I van € 246.277 verhoogd met de in 2.4 bedoelde uitbetalingen van € 397.522 en € 36.364. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aangebrachte correctie van in totaal € 433.886 ongedaan gemaakt en de aanslag alsnog conform de aangifte vastgesteld naar een verzamelinkomen van € 277.957.

* Conform addendum d.d. 1 december 2007

2.17. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PH 2007 heeft de Inspecteur de aangifte gevolgd. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag gehandhaafd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Kan belanghebbende de van B ontvangen uitkeringen van in totaal € 475.254 fiscaal geruisloos overhevelen naar de BV?

2. Kan belanghebbende in verband met een pensioentekort uit een vorig dienstverband een beroep doen op de regeling inzake inkoop van dienstjaren bij de BV (artikel 10a, lid 2, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, hierna: UB LB) en, zo ja, tot welke bedragen?

3. Heeft de Inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Eerste vraag

4.1.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het bij B opgebouwde kapitaal kan worden overgedragen aan de BV, omdat de betreffende polissen - bij een materiële interpretatie daarvan - als C-polissen in de zin van artikel 2, lid 4, letter c, van de PSW, moeten worden aangemerkt, kan die stelling niet worden gevolgd, reeds omdat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van C-polissen. Uit de tekst van de polissen bij B blijkt niet dat sprake is van C-polissen, noch anderszins heeft belanghebbende bewijs aangedragen dat een kwalificatie als C-polissen rechtvaardigt. Reeds hierom faalt belanghebbendes betoog derhalve.

4.1.3. Met de Inspecteur is het Hof voorts van oordeel dat de BV niet aangemerkt kan worden als toegelaten verzekeraar in de zin van artikel 19a van de Wet LB. Ook om die reden kan reeds geen sprake zijn van fiscaal geruisloze overdracht naar de BV van het bij B opgebouwde kapitaal.

4.1.4. Het gelijk met betrekking tot de eerste vraag is aan de zijde van de Inspecteur.

Tweede vraag

Het jaar 2005

4.2.1. Ten aanzien van het jaar 2005 heeft de Rechtbank het volgende overwogen:

"2.6. Op grond van het bepaalde in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001, wordt onder 'loon' verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 13a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting (Wet Lb) bepaalt dat loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt of vorderbaar en tevens inbaar wordt. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter j van de Wet Lb bepaalt, voor zover hier van belang, dat tot het loon niet behoren, bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling. Inhouden is volgens de Hoge Raad, 22 juli 1981, BNB 1981/305 en BNB 1981/306, het van het loon afzonderen van de later af te dragen loonbelasting en premies.

2.7. Uit het in 2.2 genoemde addendum van 1 oktober 2006 blijkt dat eerst in 2006 tussen belanghebbende en de BV is overeengekomen dat het salaris over 2005 zou worden verhoogd tot € 165.000 onder gelijktijdige inhouding van datzelfde bedrag als bijdrage in de pensioenkosten van de BV. Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd, dat in 2005 geen boekingen hebben plaatsgevonden met betrekking tot deze € 165.000 aan loon en inhouding op het loon. De bedragen zijn blijkbaar ook niet rentedragend geworden in 2005. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan niet worden gezegd dat belanghebbende als gevolg van de afspraken uit 2006 reeds in 2005 enig bedrag aan loon heeft genoten of enig bedrag aan pensioenbijdrage bij wege van inhouding op het loon heeft betaald. Dat betekent dat voor 2005 moet worden uitgegaan van het in dat jaar door de BV feitelijk betaalde loon van nihil.

2.8. Tussen partijen is niet in geschil dat een gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a Wet Lb voor belanghebbende € 165.000 zou bedragen. Zoals is overwogen in 2.7. is aan belanghebbende in 2005 geen loon door de BV uitgekeerd. Op grond van het bepaalde in artikel 12a in verbinding met artikel 13a, lid 3, van de Wet Lb dient het loon dan te worden vastgesteld op een zodanig bedrag dat het niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Derhalve bepaalt de rechtbank het loon voor belanghebbende in 2005 op 70% van € 165.000 of € 115.500. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient dan met € 49.500 (€ 165.000 -/- € 115.500) naar beneden te worden bijgesteld en wordt € 117.687. In zoverre is het beroep gegrond."

4.2.3. Met hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de Rechtbank ten onrechte het gebruikelijk loon op 70% van € 165.000, zijnde € 115.500, heeft vastgesteld. De uitspraak van de Rechtbank is daarom juist. Het hoger beroep van belanghebbende betreffende het jaar 2005 is ongegrond.

Het jaar 2006

4.2.4. Ten aanzien van het jaar 2006 heeft de Rechtbank overwogen:

"2.7. Op grond van het bepaalde in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001, wordt onder 'loon' verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter j van de Wet Lb bepalen, voor zover hier van belang, dat tot het loon niet behoren, bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling. Inhouden is volgens de Hoge Raad, 22 juli 1981, BNB 1981/305 en BNB 1981/306, het van het loon afzonderen van de later af te dragen loonbelasting en premies. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het wordt betaald, verrekend, ter beschikking van de werknemer gesteld of rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt (artikel 13a Wet Lb).

4.2.8. Voor zover de Inspecteur stelt dat Addendum 4 door het daarin gemaakte voorbehoud niet in werking is getreden als gevolg van het "Haviltex-criterium", volgt het Hof de Inspecteur daarin niet. Vaststaat dat belanghebbende via verrekening in rekening-courant een bedrag van € 165.000 in de BV heeft gestort als pensioenbijdrage, waarmee - in elk geval gedeeltelijk - Addendum 4 tussen de daarbij betrokken partijen (belanghebbende en de BV) is nagekomen. Voorts staat vast dat het bedrag van € 165.000 lager is dan het door de Inspecteur toegegeven bedrag aan pensioentekort, waarmee in wezen aan het gemaakte voorbehoud is voldaan. Het Hof ziet gelet op het vorenoverwogene dan ook geen reden om de pensioendotatie van € 165.000 niet te accepteren. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.

Het jaar 2007

4.2.9. Ten aanzien van het jaar 2007 heeft de Rechtbank overwogen:

"2.7. Op grond van het bepaalde in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001, wordt onder 'loon' verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter j van de Wet op de loonbelasting 1964 bepalen, voor zover hier van belang, dat tot het loon niet behoren, bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling. Inhouden is, volgens de Hoge Raad, 22 juli 1981, BNB 1981/305 en BNB 1981/306, het afzonderen van de later af te dragen loonbelasting en premies.

2.8. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag van € 45.000 in 2007 door de BV ten laste van belanghebbende is ingehouden. Uit de gedingstukken kan evenmin worden afgeleid dat belanghebbende in 2007 voormeld bedrag als bijdrage in zijn pensioen aan de BV heeft betaald of dat dat bedrag anderszins ten laste van belanghebbende is gekomen. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat sprake is van negatief loon tot dat bedrag. Belanghebbendes stelling kan niet slagen. Het gelijk is aan de inspecteur."

4.2.10. Uit het door het Hof aan de Inspecteur opgedragen nadere onderzoek naar de administratie van belanghebbende is niet gebleken van een boeking van € 45.000 in het jaar 2007. Met hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

Derde vraag

4.3.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij hem een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt, dat de door hem voorgestane werkwijze door de Inspecteur zou worden gevolgd op grond van de uitlatingen van de heer F van de Belastingdienst. Van deze stelling heeft belanghebbende geen bewijs overgelegd. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende nadrukkelijk betwist. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de heer F, noch enig ander namens de Inspecteur optredend medewerker, een toezegging heeft gedaan, waaraan belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen.

4.3.2. In de van hem afkomstige stukken heeft belanghebbende gewezen op het feit dat de aanslagen vennootschapsbelasting ten name van de BV over de jaren 2003 en 2004 onherroepelijk zijn komen vast te staan. In de aan deze jaren ten grondslag liggende administratie van de BV is een extra pensioendotatie van € 50.000 verwerkt. Belanghebbende voert aan, dat met het opleggen van deze aanslagen de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt, dat de Inspecteur akkoord was met de beoogde waardeoverdracht. Naar het oordeel van het Hof kan echter aan de enkele vaststelling van voornoemde aanslagen een dergelijk vertrouwen niet worden ontleend.

4.3.3. Belanghebbende heeft betoogd dat met het ondertekenen van Addendum 5 het voorbehoud dat was opgenomen in Addendum 4 is komen te vervallen. Daarmee is volgens belanghebbende de aftrek van de pensioenbijdrage in 2005 gerechtvaardigd en kan de Inspecteur zich nadien niet meer beroepen op een voorbehoud, dat is vervallen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat niet gebleken is van enige bijdrage in 2005 door belanghebbende aan de BV in de sfeer van pensioenpremies.

4.3.4. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van enig in rechte te honoreren vertrouwen op grond waarvan de Inspecteur gehouden is zijn medewerking te verlenen aan hetgeen belanghebbende heeft beoogd, anders dan het Hof hiervoor reeds heeft overwogen. Al hetgeen belanghebbende dienaangaande voor het overige heeft aangevoerd, brengt hierin geen verandering.

Slotsom

4.4. De slotsom is dat het hoger beroep voor wat betreft het jaar 2006 (kenmerk Hof 11/00662) gegrond is en de hoger beroepen voor wat betreft de jaren 2005 (kenmerk Hof 11/00661) en 2007 (kenmerk Hof 11/00663) ongegrond zijn. De uitspraak van de Rechtbank nummer AWB 10/543 betreffende het jaar 2006 dient te worden vernietigd en de uitspraken van de Rechtbank nummers AWB 10/542 en 10/544 dienen te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.5. Nu de uitspraak van de Rechtbank nummer AWB 10/543 wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 112 (samenhangende zaken) te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.6. Hoewel het door belanghebbende ingestelde hoger beroep in de zaak kenmerk 11/00662 gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 18 januari 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W. Huige en J. Swinkels in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel: