Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-04-2013, BZ9967, 12-00135

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 12/00135

de heer X,

wonende te Y,

hierna: belanghebbende,

de inspecteur van de belastingdienst/Oost-Brabant,

hierna: de Inspecteur,

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.H07 over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 557.470 en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van fl. 42.300.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 115.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Dienstbetrekking A

2.1. Belanghebbende was vanaf 1997 fondsmanager Commercieel vastgoed bij A. A beheerde onder meer het B (verder: het B), waarin een aantal pensioenfondsen participeerde. Later heeft belanghebbende de functie van portfoliomanager commercieel vastgoed vervuld. Zijn laatste functie was die van operationeel directeur vastgoed. Belanghebbende en zijn team deden onder meer voorstellen tot aan- en verkoop van onroerende zaken ten behoeve van het B. De voorstellen werden eerst besproken binnen A, vervolgens voorgelegd aan het bestuur van het B. De uiteindelijke beslissing tot aan- of verkoop lag bij de Commissarissen van het B. Belanghebbende was tot 1 maart 2003 in loondienst bij A.

2.7. Belanghebbende heeft over de oprichting van H het volgende verklaard (blz. 3 en 5 van X0-000 proces-verbaal FIOD):

"H BV is opgericht om aandelen binnen het beleggingsvehikel te krijgen. (...) er was een conflict of interest mogelijk met ieders afzonderlijke werkgever, en daarom is voor deze constructie gekozen.(...)

Dat is mijn privé-beleggingspet via het clubje met F, G en T. Maar die pet kon ik niet uit de kast halen. De bedachte constructie zou waterdicht zijn, zo werd mij gezegd, via de economische eigendom in een holdingmaatschappij en je verder niet bemoeien met de gang van zaken binnen de rechtspersoon. (...)

De constructie was om een conflict of interest te vermijden met onze werkgevers, en bovendien was er uitzicht op het opzetten van een beleggingsclub, dat was de achterliggende gedachte."

2.8. K heeft over zijn werkzaamheden het volgende verklaard (blz. 2 en 3 van X00-00 proces-verbaal FIOD):

"Ik ben alleen directeur geweest. Verder heb ik af en toe een overeenkomst getekend op instructie van de heer X. (...) U vraagt mij wie werkelijk de touwtjes in handen had bij de diverse BV's. Voor H is dat de heer X, (...).

Voor mij was de heer X de feitelijk leidinggevende van H en als hij mij de opdracht gaf om iets te tekenen of een bedrag over te maken op zijn privé-bankrekening, dan deed ik dat direct. Ik had alleen toestemming van de heer X nodig voor voornoemde handelingen."

2.9. Belanghebbende heeft onder meer het volgende verklaard over de afspraken die tussen E, F, G en belanghebbende zijn gemaakt over R (blz. 9 van X1-000 proces-verbaal FIOD):

"Toen R begon had ik niet de financiële middelen om deel te nemen, maar was de afspraak dat mijn inbreng zou bestaan uit mijn marktkennis en netwerk in het vastgoed. Dat was de afspraak die we bij de start van R hebben gemaakt, de één brengt de kennis in en de anderen het geld, die combinatie."

Edificio-portefeuille

2.14.1. In 2000 is aan belanghebbende als directeur van A te koop aangeboden een aantal panden te GG, HH, JJ, KK, LL, MM, NN, PP en QQ (de Edificio-portefeuille). Belanghebbende heeft op 20 oktober 2000 een acquisitievoorstel naar de Raad van Commissarissen van A gestuurd.

Panden NN en SS

2.14.4. Het pand TT-straat 127 in NN was eigendom van de VV. Bij koopovereenkomst van 26 februari 2001 is het pand verkocht aan Q voor f 15.400.000 (€ 6.988.215). In de akte wordt 25 januari 2001 als verkoopdatum genoemd.

2.14.6. Op 13 december 2000 heeft de BBB BV (BBB), een intermediair bij onroerend goed transacties, drie panden te koop aangeboden aan belanghebbende als directeur van A:

- een pand aan de WW te SS. Vraagprijs was f 14.785.000

- een pand aan de CCC-straat te DDD. Vraagprijs was f 3.030.000

- een pand aan de EEE-straat te FFF. Vraagprijs was f 4.140.000

PPP, NN, QQQ

2.14.15. Op 9 november 2001 hebben M, N, RRR en H een intentie-overeenkomst gesloten tot aankoop van panden in PPP, NN en QQQ.

Op 27 februari 2002 zijn de panden aan Q geleverd voor € 17.716.461. Q heeft de panden doorverkocht aan A voor € 19.871.035 (ƒ 43.789.999). De leveringen vonden plaats op 27 februari 2002. Tussen Q en een aantal andere BV's (waaronder H) was op 9 november 2001 een winstdelingsovereenkomst gesloten op grond waarvan H recht had op een deel van de winst uit deze transacties. Namens H zijn de overeenkomsten getekend door K.

2.14.16. Op 19-12-2001 is namens A1 een brief aan R Groep verstuurd, waarin bieding gedaan wordt op de drie panden voor € 19.966.330, mits de Raad van Commissarissen de aankoop goedkeurt. Behandelaar van de brief is belanghebbende.

Het aankoopvoorstel van 9 januari 2001 aan de Raad van Commissarissen is door een ondergeschikte van belanghebbende opgesteld. Belanghebbende heeft op 10 januari 2001 blijkens de notulen van de vergadering van de Raad van Commissarissen een toelichting gegeven op het voorstel.

(Hof: Volgens de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep moet in deze laatste volzin het jaartal 2001 telkens 2002 zijn)

SSS, TTT, NN. Courtage Q

2.14.18. Het B was eigenaar van de panden TT-straat 1-7 te NN, VVV 28 te SSS en WWW 5528 te TTT. In of rond 2001 is besloten de panden te verkopen.

Strafrechtelijk onderzoek

2.15. Tegen belanghebbende, F en G zijn 2002 (Hof: volgens de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep moet dit 2005 zijn) strafrechtelijke onderzoeken gestart. Ook GGG van HHH BV is strafrechtelijk vervolgd. Belanghebbende is verdacht van - kort gezegd - het opzettelijk doen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premieheffing, aannemen van steekpenningen en valsheid in geschrifte. F en G zijn verdacht van omkoping.

Overzicht geldstromen

2.17 Volgens de bankafschriften van H heeft zij in de jaren 2000 tot en met 2002 de volgende bedragen ontvangen:

Datum Omschrijving ƒ € 6-12-2000 BB BV lening (Edificio-portefeuille) 860.000,00 3-1-2001 BB BV lening (Edificio-portefeuille) 25.000,00 11-4-2001 OOO nota 525.000,00 12-3-2002 Q BV verkoop NN, PPP, QQQ 417.290,84 13-7-2002 Q BV 88.323,00 9-9-2002 Q BV btw factuur 15-8-2002 16.781,00

2.18. Volgens de bankafschriften van H heeft zij in de jaren 2000 tot en met 2002 de volgende bedragen aan belanghebbende betaald (er zijn tussen H en belanghebbende geen geldleningovereenkomsten opgesteld):

Datum Omschrijving ƒ € 6-12-2000 X lening 740.000 10-4-2001 X lening 100.000 19-5-2001 X telefonische overboeking 50.000 9-3-2002 X lening 50.000 18-6-2002 X telegiro met advies 25.000 19-7-2002 X overboeking H BV 25.000 12-9-2002 X telegiro met advies 15.000 1-11-2002 X telegiro met advies 15.000 10-12-2002 X telegiro met advies 150.000 Totalen 890.000 280.000

Aangiften en opgelegde (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting

2.19. Belanghebbende heeft in zijn aangiften 2000 en 2001 geen melding gemaakt van het economisch aandelenbelang in H. In de aangifte 2002 staat dit belang wel vermeld. De inspecteur heeft de door H behaalde winsten aangemerkt als resultaat uit werkzaamheden van belanghebbende en bij hem belast. Dezelfde bedragen zijn ook belast bij H. De inspecteur heeft toegezegd die aanslagen te verminderen als komt vast te staan dat de bedragen belastbaar zijn bij belanghebbende.

2000: Belastbaar inkomen ƒ 1.017.470 (correctie: andere inkomsten uit arbeid, ontvangen 6 december 2000: f 860.000)

2001: Belastbaar inkomen uit werk en woning € 335.120 (correctie: resultaat overige werkzaamheden, ontvangen 3 januari 2001: f 25.000 (€ 11.344), 11 april 2001: f 525.000 (€ 238.234))

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang: nihil

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: € 11.986 (diverse correcties)

2002: Belastbaar inkomen uit werk en woning: € 625.467 (correctie: resultaat overige werkzaamheden, ontvangen 12 maart 2002: € 417.290, 13 juli 2002: € 88.323, 9 september 2002: € 16.781

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang: nihil

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: € 14.056 (diverse correcties).

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

4.1.4. Bij dit uitgangspunt volgen opbrengsten uit een fiscale bron bij tussenschakeling van een BV - zoals te dezen van H - fiscaal de 'handelsrechtelijke' weg. Dat geldt voor winst uit onderneming bij ondernemers evenzeer als voor opbrengst van (andere) arbeid.

Uitzondering daarop wordt alleen gemaakt bij de bron dienstbetrekking. Is er maar één opdrachtgever en is er een gezagsverhouding met die opdrachtgever/werkgever, dan moet die opdrachtgever/werkgever loonbelasting en premies inhouden, welke worden verrekend bij de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting.

4.1.6. De Inspecteur stelt wel dat de dienstbetrekking bij A belanghebbende tot het realiseren van de betreffende opbrengst in staat heeft gesteld.

Belanghebbende stelt daartegenover dat de opbrengst niet toe te rekenen is aan zijn dienstbetrekking bij A, maar uitsluitend aan zijn kennis van en ervaring met de onroerend-goedmarkt in het algemeen, welke kennis hij reeds, voordat hij bij A in dienstbetrekking trad, opdeed bij zijn vorige werkkring (bij EEEE).

Het Hof volgt hem voor zoveel nodig daarin en ziet daarin een bevestiging van zijn oordeel dat de betreffende baten bij H hadden moeten worden belast.

4.1.7. De Inspecteur heeft nog gesteld, dat belanghebbende uitsluitend betrokken is geweest bij transacties van R met A, doch belanghebbende heeft dit weersproken. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld, dat gedurende zijn werkzame periode voor/binnen R niet alleen transacties, waar A bij betrokken was, werden gedaan. Als voorbeeld gaf belanghebbende de zogeheten DDDD transactie.

Het Hof heeft geen aanleiding gevonden geen geloof te hechten aan deze verklaring van belanghebbende en gaat dan ook van de juistheid ervan uit.

Het Hof wijst er verder op dat R met A zaken bleef doen ook na het ontslag van belanghebbende bij A. Voor zoveel nodig leidt het Hof ook hieruit af dat belanghebbendes baten conform de hoofdregel bij H moeten worden belast.

4.2.1. Belanghebbende beroept zich subsidiair, dat wil zeggen voor het geval hij de opbrengsten, waarover is nagevorderd (in weerwil van het voorgaande), privé had moeten verantwoorden, op het gelijkheidsbeginsel. Hij beroept zich er vooral op dat bij de drie andere betrokkenen - zijn partners in R - de opbrengst wel bij 'hun' BV is belast. Hij stelt de vraag waarom hij niet op dezelfde manier wordt behandeld.

Naar het oordeel van het Hof stelt belanghebbende terecht die vraag.

4.2.2. Daarbij neemt het Hof als uitgangspunt dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel vereist is dat de gevallen op de relevante punten rechtens en feitelijk gelijk zijn. Relevante punten zijn bij opbrengst uit 'andere arbeid' en 'resultaat uit overige werkzaamheden' het incidenteel verrichten van arbeid buiten dienstbetrekking (en buiten onderneming) met het streven om daar voordelen mee te behalen. Is dat streven niet incidenteel maar voortdurend aanwezig dan is er veeleer sprake van winst uit onderneming.

De Inspecteur stelt in zijn verdediging van de ongelijke behandeling, en dus van afwijzing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel, aldus beschouwd in essentie dat belanghebbende slechts incidenteel naar opbrengst streefde en de andere partners voortdurend. Daar geven de stukken het Hof echter geen aanleiding voor. Zeker bij de aanvang van de samenwerking in 2000 was dat anders. Een en ander mag niet alleen achteraf beoordeeld worden.

4.2.3. Belanghebbende en zijn drie partners hebben in elk geval alle vier gezamenlijk in juni 2000 vier BV's doen oprichten en elk de economische eigendom van 100% van de aandelen in één van deze BV's verworven teneinde daarin de aandelen R te kopen. Hun plan was blijkens de gedingstukken om daarmede op de vastgoedmarkt gezamenlijk een vaste positie te verwerven door het bijeenbrengen van grote vraag en schaars aanbod. Niets wijst er op dat die samenwerking bij de aanvang slechts als incidenteel was bedoeld. En uit de verdeling (elk 25%) blijkt da ze alle vier op gelijke voet bijdroegen. Anders gezegd: die vier partners waren naar het oordeel van het Hof, wanneer de rechtspersonen worden weggedacht, op gelijke voet bezig. Dat er later onderling geharrewar ontstond, maakt dat niet anders.

Dat ze alle vier in het begin volstonden met economische eigendom maakt dat evenmin anders.

4.2.4. Door het tussenschakelen van die vier BV's, elk met 25%, ten behoeve van hun werkzaamheden hadden alle vier toegang tot de deelnemingsvrijstelling bij uitdeling van de in R aanwezige vrije of door realisatie vrijgekomen reserves.

Door elk minder dan 33,33% te nemen, vermeden zij een aanmerkelijk belang.

De juridische structuur leverde fiscale voordelen die bij rechtstreekse deelname zouden hebben ontbroken.

4.2.5. Uit de gedingstukken leidt het Hof verder het volgende af:

De vier partners zijn samen met vakantie geweest in Portugal, teneinde bovenstaand plan te bespreken. Ieder van de vier partners was in 1999 en 2000 bezig de eigen werkkring op termijn te verlaten en te gaan samenwerken met de drie anderen. Iedere partner had reden om binnen zijn werkkring niet kenbaar te maken, wat hij ging doen en nam daartoe alleen de economische eigendom van de aandelen in de afzonderlijke BV's.

Ieder van de vier partners had zijn eigen inbreng. De een was advocaat, de ander fiscalist, weer een ander was notaris en belanghebbende was praktijkman. Allen brachten hun specifieke kennis, kunde en ervaring in, zodat belanghebbendes deskundigheid op het gebied van onroerend goed, alsmede de mogelijkheden welke, naar de Inspecteur stelt, diens positie bij A bood, ook valt toe te rekenen aan ieder van de drie anderen. Ieder kreeg evenveel (25%). Ze deden wel niet precies hetzelfde maar ze zochten elkaar op en hadden wel alle vier hetzelfde oogmerk bij de transacties met het onroerend goed. Ieder gunde de ander 25 % van de opbrengsten. Belanghebbende heeft althans van de opbrengsten van de transacties 75% afgestaan. Kennelijk was daar reden toe en was de bijdrage van de drie anderen evenwaardig. De andere partners waren vennoten bij een vooraanstaand kantoor van advocaten, notarissen en belastingadviseurs, terwijl belanghebbende als hoofdwerkzaamheid een dienstbetrekking vervulde. Dat is voor de Inspecteur reden de gevallen als feitelijk verschillend aan te merken.

De werkzaamheden voor R waren naar het oordeel van het Hof voor belanghebbende evenzeer als voor zijn drie partners een nevenwerkzaamheid. Het Hof ziet daarom geen reden de gevallen als ongelijk te beschouwen. Er zijn wel verschillen maar die zijn niet relevant.

4.2.6. De Inspecteur heeft ter verdediging van de afwijkende behandeling van belanghebbende gesteld dat belanghebbende een bijzondere positie innam. Hij was in dienstbetrekking bij A en de anderen niet. Dat gaf de gelegenheid, zo stelt hij.

Dat roept allereerst de vraag op waarom belanghebbende de opbrengst deelde en 75 % afstond aan de drie andere partners. Hij had de anderen kennelijk nodig en zij hem. Ieder leverde op gezette tijden zijn inbreng in de samenwerking, althans in het begin. Dat daar later verandering in kwam, maakt dat niet anders.

Anders gezegd: er waren verschillen in ieders bijdrage en positie. De Inspecteur stelt dat terecht. Maar die verschillen zijn ook op dit punt naar het oordeel van het Hof onvoldoende relevant en naar het oordeel van het Hof in elk geval geen reden om belanghebbende fiscaal afwijkend te behandelen.

4.7.1. Met betrekking tot kosten voor de procedure bij de Rechtbank:

Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het toekennen van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41235, BNB 2007/260). Een verwijt als hiervoor bedoeld kan in casu niet aan de Inspecteur worden verweten, te meer niet nu hij door de Rechtbank volledig in het gelijk is gesteld.

4.8. Met betrekking tot kosten voor de procedure bij het Hof:

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op een bedrag aan reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van € 11,80.

4.9. De totaal aan belanghebbende toe te kennen tegemoetkoming als hiervoor bedoeld bedraagt derhalve € 11,80 + € 874 = € 885,80.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

Het Hof

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

- vernietigt de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente;

- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 156 vergoedt;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 295,30.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.