Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-12-2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5651, 16/03874 tot en met 16/03877
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-12-2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5651, 16/03874 tot en met 16/03877
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 14 december 2017
- Datum publicatie
- 23 januari 2018
- ECLI
- ECLI:NL:GHSHE:2017:5651
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2016:6377, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2019:136
- Zaaknummer
- 16/03874 tot en met 16/03877
Inhoudsindicatie
Afdrachtvermindering onderwijs (artikel 14 WVA) en uitruil brutoloon tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten.
Belanghebbende biedt opleidingen aan werknemers en claimt ter zake afdrachtvermindering onderwijs. De opleidingen worden verzorgd door erkende opleidingsinstellingen en hebben alle een Crebo nummer. Een aantal opleidingen leidt uiteindelijk tot een certificaat of diploma. Het Hof oordeelt dat de vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA. Voorts volstaat het overleggen van certificaten of diploma’s voor het bewijs dat de werknemers (het desbetreffende deel van) de Crebo-opleiding hebben gevolgd. Voor zover geen certificaat of diploma wordt overgelegd oordeelt het Hof dat voldoende is komen vast te staan dat de werknemers daadwerkelijk de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd.
Werknemers van belanghebbende hebben een deel van hun brutoloon uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. Het Hof is van oordeel dat deze uitruil - ondanks dat belanghebbende de uitruil niet geheel volgens de daarvoor geldende regels heeft geïmplementeerd - realiteitswaarde heeft.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerken: 16/03874 tot en met 16/03877
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 september 2016, nummers BRE 14/3465 tot en met 14/3468, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2008 tot en met 2011.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen in de loonheffingen (hierna te noemen: de naheffingsaanslagen), alsmede een boetebeschikking en beschikkingen heffingsrente, opgelegd:
|
Jaar |
Aanslagnr. |
Belasting (€) |
Boete (€) |
Heffingsrente (€) |
|
2008 |
[aanslagnummer] . A .01.8503 |
2.416.282 |
93.917 |
333.446 |
|
2009 |
[aanslagnummer] . A .01.9502 |
2.538.713 |
- |
263.708 |
|
2010 |
[aanslagnummer] . A .01.0502 |
3.714.120 |
- |
292.951 |
|
2011 |
[aanslagnummer] . A .01.1501 |
3.340.953 |
- |
173.729 |
De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.
De Rechtbank heeft het beroep voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking 2008 vernietigd, de boetebeschikking 2008 vernietigd, aan belanghebbende een vergoeding wegens immateriële schade en een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. Voor het overige heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
Tegen deze in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 14 juni 2017 heeft het Hof met instemming van partijen een inlichtingencomparitie gehouden te ‘ s -Hertogenbosch. Tijdens de inlichtingencomparitie zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van [A] B.V (zaaknummers 16/03878 tot en met 16/03881) en [B] B.V. (zaaknummers 16/03882 tot en met 16/03885). Aldaar zijn toen voor J. Swinkels, raadsheer-commissaris, verschenen voor het verstrekken van inlichtingen, namens belanghebbende, de heer [C] , directeur van belanghebbende, en de heer [D] , en als gemachtigde van belanghebbende mevrouw [E] , advocaat te [F] , vergezeld van de heer [G] , de heer [H] en mevrouw [J] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [K] , [L] , [M] , [N] en [O] .
Van het verhandelde tijdens de inlichtingencomparitie is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
De mondelinge behandeling ter zitting bij dit Hof heeft plaatsgehad op 12 oktober 2017 te ’ s -Hertogenbosch. Tijdens deze zitting zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van [A] B.V (zaaknummers 16/03878 tot en met 16/03881) en [B] B.V. (zaaknummers 16/03882 tot en met 16/03885). Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, de heer [D] , de heer [C] , mevrouw [P] en mevrouw [Q] , en als gemachtigden van belanghebbende mevrouw [R] , mevrouw [E] , beiden advocaat te [F] , de heer [G] , de heer [S] , mevrouw [T] , mevrouw [J] , de heer [U] , en als getuigen/deskundigen mevrouw [V] en de heer [W] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [K] , [M] en [N] , tot bijstand vergezeld door mevrouw [X] en mevrouw [Y] .
Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Voorts heeft belanghebbende ter zitting op verzoek van het Hof stukken overgelegd aan het Hof en de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze stukken.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
Belanghebbende behoort tot het [Z-concern] , evenals [AA-Holding] BV (hierna: de holding), [B] B.V. en [A] B.V. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor voornamelijk buitenlandse (Centraal- en Oost-Europese) arbeidskrachten. Haar werknemers werken bij inlenende bedrijven in Nederland, onder meer als orderverzamelaar, medewerker goederenontvangst, kwaliteitscontroleur, productiemedewerker, expeditie-medewerker, machineoperator en reach- en heftruckchauffeur. De naheffingsaanslagen hebben betrekking op de door belanghebbende toegepaste vermindering loonheffing op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en op de verwerking in de loonadministratie in 2008 van een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers.
WVA
De holding heeft op of omstreeks [april] 2008 een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten met [BB] BV (hierna: [BB] ). In deze overeenkomst is onder meer bepaald:
‘Overwegende dat:
(…)
c . [BB] aan [Z-concern] op 11 februari 2008 een offerte (hierna: De Offerte,…) heeft uitgebracht tot oprichting van de zogenoemde “ [Z-concern] Academie”;
(…)
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
‘Artikel 1 (…) [BB] zal in samenwerking met de aangewezen projectgroep van [Z-concern] de [Z-concern] Academie implementeren op basis van (…) De Offerte, waarvan integraal deel uitmaakt een advies van [DD] B.V. d.d. 7 december 2006 (…) In afwijking van (…) zal de startdatum van de Basisfase zijn gelegen op 1 januari 2008 en zal de einddatum van de Structurele Fase zijn gelegen op 31 december 2010.
(…)
Artikel 5 (…) Indien [Z-concern] op enigerlei wijze gehouden is door haar in het kader van deze samenwerking ontvangen subsidies terug te betalen of alsnog over te gaan tot afdracht zal [BB] gehouden zijn op basis van deze subsidies/afdrachten aan [Z-concern] verzonden nota’ s te crediteren (…). Dit artikel is van toepassing indien en voor zover vanwege het Ministerie van OC&W zal zijn aangetoond dat een opleiding waarop de WVA is toegepast geen BBL-opleiding is in termen van de Wet Educatie en beroepsopleiding (…).’
In bijlage 1 bij de overeenkomst staat een puntsgewijze samenvatting van de dienstverlening van [BB] voor het [Z-concern] . Daarin staat onder meer:
‘ A . (...) 1. [BB] bepaalt in samenspraak met [Z-concern] voor de doelgroep uitzendpersoneel de ontwikkelthematiek en de bijbehorende OC&W-erkende competenties ( c .q. kwalificaties / deelkwalificaties) (…).
(…)
B. (…) 1. [BB] faciliteert in samenspraak met [Z-concern] de ontwikkeling van een begeleidings- en beoordelings-systematiek die geschikt is om het verwerven en beoordelen van de aan te leren competenties tijdens de opleiding in theorie en praktijk te sturen en aan te tonen.
(…)
D. (…) 1. Op het moment dat bekend is wie in de BBL-opleiding instromen worden, na goedkeuring door een ROC, door [BB] de benodigde wettelijke individuele overeenkomsten aangemaakt, waarmee het BBL-programma formeel van start kan gaan.
(…)
3. Voorafgaand aan de start wordt eenmalig een mantelovereenkomst gesloten tussen het ROC en [Z-concern] over de samenwerking die [Z-concern] en dat ROC voor 3 jaar aangaan.’
Op 8 december 2009 is een mantelovereenkomst getekend tussen de holding en het [ROC 1] , sector Zorg en Economie (hierna: [ROC 1] ). Daarin staat onder meer:
‘Overwegende:
Dat het [ROC 1] als primair doel heeft passende en zo mogelijk erkende beroepsopleidingen te verzorgen voor toekomstige en zittende beroepsbeoefenaren;
(…)
Artikel 1 (…)
partijen zullen samenwerken op het snijvlak van professioneel beroepsmatig functioneren en onderwijs, waarbij uitgangspunt is dat het [ROC 1] zg. Hoofdleverancier is voor de crebo geregistreerde beroepsopleidingen en de onderdelen daarvan (…).
(…)
Bij voldoende (groepsgewijze) deelname is het mogelijk opleidingen in de bol- en of bbl-leerweg inhoudelijk nader af te stemmen, voor zover de wettelijke kwalificatie of deelkwalificatie niet wordt bedreigd.
Met betrekking tot oc&w-erkend maatwerk zal het [ROC 1] hoofdaannemer zijn als het gaat om opleiding, training, begeleiding en coaching van zittend personeel (…).
(…)
Tussentijdse inhoudelijke bijsturing van opleidingen vindt plaats (…). De crebo-erkenning van de opleidingen mag daarbij niet in gevaar worden gebracht.
(…)
Artikel 4 (…)
De mantelovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van 3 jaar, met ingang van 1-5-2008 (…).’
Door de [Z-concern] Academie werden opleidingen aangeboden aan (werknemers van) belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee in de aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toepasten op basis van het bepaalde in artikel 14, lid 1, van de WVA (hierna: de afdrachtvermindering). In totaal heeft het [Z-concern] de afdrachtvermindering voor 5.833 werknemers geclaimd (zijnde ca. 20% van het totale personeelsbestand van belanghebbende en de andere groepsmaatschappijen):
4.980 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA); 222 werknemers van [A] B.V. volgden de opleiding Sociaal Juridisch Medewerker Arbeidsvoorziening en Personeelswerk (hierna: SJM); 113 werknemers van belanghebbende volgden de opleiding Assistent Medewerker Voeding/ Voedingsindustrie (hierna: SVO) en 518 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Logistiek Medewerker (hierna: LM).
Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing over de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers, die waren ingeschreven voor de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: de deelnemers). Genoemde opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder de nummers 90440 (AKA), 90252 (LM) en 93760 (SVO). Uitgangspunt van deze opleidingen is praktijkopleiding op de werkvloer. Belanghebbende is door het [EE] (hierna: [EE] ) en het [FF] (hierna: [FF] ) erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. Geen enkele deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat.
De AKA en de SVO betreffen opleidingen op het laagste niveau (niveau 1) binnen de zogenaamde BBL-leerweg, terwijl de LM op niveau 2 is ingeschaald. Tot de stukken behoort het kwalificatiedossier AKA waarin de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van de AKA-opleiding zijn beschreven. In het kwalificatiedossier AKA staat onder meer:
‘Werken als Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent
Deel A : Beeld van de beroepengroep
(…)
Wat doe je als je werkt als Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent?
Over het algemeen voer je, onder toezicht en/ of begeleiding van je leidinggevende of van een ervaren collega, ondersteunende werkzaamheden uit. Het is geen moeilijk werk en veel van de klussen die je doet, komen vaak terug.
(…)
De opleiding AKA is een brede assistentenopleiding op niveau 1. De AKA leert om, onder toezicht en/of begeleiding van een ervaren collega, eenvoudige werkzaamheden uit te voeren in een bedrijf of instelling. (…)
De AKA-opleiding is voor deelnemers die om zeer uiteenlopende oorzaken in hun schoolloopbaan zijn belemmerd en voor wie de overige mbo-opleidingsmogelijkheden ontoereikend zijn. (…)
Deelnemers kunnen met het AKA-diploma een plek op de regionale arbeidsmarkt verwerven. (…)
5. Beschrijving van kerntaken
(…)
De AKA ontvangt van de leidinggevende/ervaren collega gerichte opdrachten en/of werkinstructies om te assisteren bij eenvoudige uitvoerende werkzaamheden. (…)
De AKA evalueert met de leidinggevende/ervaren collega het proces, het tussentijds resultaat en het eindresultaat van zijn werkzaamheden (…).’
Onderdeel van dit kwalificatiedossier is een proces-competentiematrix.
Tot de stukken behoren voorts de kwalificatiedossiers LM en SVO waarin eveneens de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van deze opleidingen zijn beschreven. Onderdeel van deze kwalificatiedossiers is eveneens een proces-competentiematrix.
Tot de stukken behoren een opleidingsprogramma AKA opgesteld door [BB] en [ROC 1] , een opleidingsoverzicht SVO opgesteld door SVO en een studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM opgesteld door [ROC 2] (hierna: [ROC 2] ). Als onderdeel van de opleidingen AKA, LM en SVO is een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de (buitenlandse) werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen.
Over de praktische vorming op de werkplek staat in het opleidingsprogramma AKA onder meer vermeld:
‘ 8 Praktijkleren
Binnen BBL is het dagelijks werken en leren een essentieel onderdeel van opleiden. Naast externe scholingsmomenten zijn er vele momenten waar verschillende medewerkers elkaar tijdens de werkzaamheden tegen komen, waarbij er ‘van en aan elkaar’ geleerd kan worden. Dit is een praktijkleermoment. (…) De praktijkleermomenten en beoordeling daarvan zullen zich richten op de competenties zoals beschreven in het kwalificatiedossier.
(…)
Een hulpzaam en praktisch middel hierbij zijn de (al bestaande) overlegmomenten binnen de organisatie en opdrachten die voortkomen uit de gevolgde scholingen.
Voorbeelden hiervan zijn;
- -
-
Individueel overleg (begeleidingsgesprek)
- -
-
Functioneringsgesprekken
- -
-
Praktijkbeoordelingen (beoordelingsgesprek)
- -
-
Etc.
(…) De praktijkleermomenten en de beoordeling daarvan zullen zich richten op de competenties zoals beschreven in het kwalificatiedossier.
Voorwaarden praktijkleren
De essentie ligt in de meetinstrumenten die gebruikt worden om het praktijkleren te beoordelen Een overleg wordt een bewust leermoment door aan de volgende punten te voldoen;
- -
-
het stellen van doelen/persoonlijke leerdoelen, reflectie op werksituaties en gedrag en communicatie gerelateerd aan de themagerichte competentieontwikkeling.
- -
-
voorafgaand aan het overleg moet duidelijk worden aangegeven wat er van wie wordt verwacht
- -
-
de evaluatiemethode van het praktijkleermoment moet duidelijk zijn
- -
-
de aanwezigheid op deelnemersniveau wordt geregistreerd
- -
-
de rol van de begeleider( s ) moet duidelijk zijn
Hierbij kunnen zowel medewerkers als begeleiders feedback gebruiken om het eigen leren en presteren te evalueren en te verbeteren. Wanneer dit middels een scoreformulier wordt vastgelegd kan dit als bewijsstuk dienen dat leren op de werkplek in de praktijk heeft plaatsgevonden.
Ook organisatiedocumenten kunnen als belangrijk bewijsstuk dienen om aan te tonen dat leren in de praktijk heeft plaatsgevonden. Voorbeelden hiervan zijn;
- -
-
Verslag functionering/beoordelingsgesprek
- -
-
Etc.
Naast de vastgestelde meetinstrumenten kunnen praktijkopdrachten die voorkomen uit de inhoud van een interne scholing met de eventuele daarbij behorende opdrachten onderdeel uit maken van het praktijkleren.
De inhoud van de praktijkleermomenten en praktijkopdrachten worden in overleg met de organisatie en trainers vastgesteld. (…)’
Tot de stukken behoren (digitale) dossiers van deelnemers aan de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: deelnemersdossiers). De inhoud van een aantal deelnemersdossiers laat zich als volgt beschrijven.
AKA
Het dossier van [GG] (hierna: [GG] ) bevat voor zover hier van belang de volgende stukken: een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [GG] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een Onderwijsovereenkomst (hierna: OOK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [GG] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
Het dossier van [HH] (hierna: [HH] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [HH] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [HH] en [ROC 1] , verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
Het dossier van [JJ] (hierna: [JJ] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [JJ] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [JJ] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een in de Poolse taal opgemaakte evaluatie van de cursus ‘5S – deel 2’ en van de cursus ‘Loon, Verzekering & Pensioen’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
Het dossier van [KK] (hierna: [KK] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [KK] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [KK] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
Het dossier van [LL] (hierna: [LL] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [LL] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [LL] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, een certificaat van ‘Hefgra Opleidingen’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken, een zelfevaluatie gedateerd 25 juli 2011, een evaluatie van een uitstapje naar Madurodam en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
Het dossier van [MM] (hierna: [MM] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [MM] , belanghebbende, [ROC 1] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [MM] en [ROC 1] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van de [Z-concern] Academie.
LM
Het dossier van [NN] (hierna: [NN] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [NN] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [NN] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: de WEB) en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en proeven van bekwaamheid, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’ en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken.
Het dossier van [OO] (hierna: [OO] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [OO] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [OO] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en praktijkopdrachten, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’ en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken.
Het dossier van [PP] (hierna: [PP] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM (Crebocode 90252), die is ondertekend door of namens [PP] , belanghebbende, [ROC 2] en [EE] , een OOK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg LM en welke is ondertekend door of namens [PP] en [ROC 2] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB en een resultatenlijst, beide afgegeven door [ROC 2] , een registratie van aanwezigheid bij de lessen en praktijkopdrachten, ontwikkelkompassen, de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een EPT-certificaat en tenslotte verslagen van diverse beoordelingsgesprekken.
SVO
Het dossier van [QQ] (hierna: [QQ] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [QQ] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , certificaten afgegeven door SVO Opleidingen betreffende de niveaus A1 en A2, en de uitkomsten van een tweetal proeven van bekwaamheid.
Het dossier van [RR] (hierna: [RR] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [RR] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB, certificaten betreffende de niveaus A1 en A2 en een resultatenlijst, alle afgegeven door SVO Opleidingen, en de uitkomst van een proeve van bekwaamheid.
Het dossier van [SS] (hierna: [SS] ) bevat voor zover van belang de volgende stukken: een POK waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg SVO (Crebocode 93760), die is ondertekend door of namens [SS] , belanghebbende, SVO Opleidingen en [FF] , een diploma waarop wordt verwezen naar artikel 7.4.2 van de WEB, certificaten betreffende de niveaus A1 en A2 en een toetsuitslag, alle afgegeven door SVO Opleidingen, de uitkomst van een tweetal proeven van bekwaamheid en scores op een aantal assessments.
De praktijkbegeleider die op de praktijkovereenkomst vermeld staat is tezamen met de betrokken onderwijsinstelling medeverantwoordelijk geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.
Namens de Inspecteur is in 2009 in verband met de opleidingsactiviteiten een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. De Inspecteur heeft in totaal maximaal 23 dossiers van deelnemers, waarvoor afdrachtvermindering in verband met AKA en SJM was geclaimd, inhoudelijk beoordeeld. Volgens de Inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet.
De Onderwijsinspectie heeft in 2012, samen met de Inspecteur, bij [ROC 1] - en later ook bij [ROC 2] - onderzoeken ingesteld naar de AKA-, SJM-, LM- en SVO-opleidingen. De Crebo registratie van de opleidingen is naar aanleiding van deze onderzoeken niet ingetrokken.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven.
Regeling voor extraterritoriale kosten
Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 - na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen - heeft besloten een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (hierna: de ET-regeling) in te voeren - waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed - onder gelijktijdige compensatie van 19% van het brutoloon voor de door deze invoering veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten. Tussen belanghebbende en de werknemers heeft in 2008 geen overleg plaatsgehad betreffende wijziging van de arbeidsovereenkomsten naar aanleiding van het invoeren van de ET-regeling. Feitelijk is de ET-regeling pas geïmplementeerd op of rondom 1 oktober 2008, omdat de salarissoftware van belanghebbende niet eerder was aangepast. Alle loonstroken van de betrokken werknemers zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de periode januari tot en met september 2008 is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met de ET-regeling; op of rondom 1 oktober 2008 is alsnog in de salarisadministratie - met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 - rekening gehouden met de uitruil van brutoloon en huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.
Tot de gedingstukken behoort een ‘Uitzendovereenkomst voor bepaalde tijd – Fase A ’, gesloten tussen belanghebbende en [TT] , gedagtekend 21 maart 2008, ter zake waarvan ter zitting door belanghebbende is gesteld - en door de Inspecteur niet is weersproken - dat dit een standaardovereenkomst betreft, die al jaren door belanghebbende wordt gebruikt. In deze overeenkomst staat onder meer:
‘(…)Artikel 6. Salaris
1. (…)
5 Een gedeelte van het salaris kan als loon in natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer.
(…)
Artikel 14. Eenzijdig wijzigingsbeding
[Z-concern] behoudt het recht om de in deze overeenkomst opgegeven arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien hiertoe zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet.’
3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende recht op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA-, LM- en SVO-opleiding?
II. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: verhinderen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – meer specifiek: het gelijkheidsbeginsel – het opleggen van de naheffingsaanslagen, voor zover die aanslagen zien op de afdrachtvermindering?
III. Heeft belanghebbende terecht de vergoeding voor huisvestingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon gebracht (ET-regeling)?
IV. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsprocedure?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, (gedeeltelijke) vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en:
met betrekking tot de WVA
primair, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslagen voor zover het betreft het deel dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering tot een bedrag groot € 218.097 en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
meer subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering voor zover betrekking hebbend op de jaren 2009 tot en met 2011, evenwel onder instandhouding van enerzijds een correctie van € 55.064 over 2010 wegens teveel berekende WVA en anderzijds een correctie van € 163.033 over de jaren 2008 tot en met 2011 wegens het ontbreken van POK’ s , en tenslotte een dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
nog meer subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van het deel van de naheffingsaanslagen dat ziet op de geclaimde afdrachtvermindering tot een bedrag dat staat tegenover de WVA die is geclaimd ten aanzien van de deelnemers die korter dan 4 maanden de AKA-opleiding hebben gevolgd vermeerderd met het totaal van de beide bedragen genoemd onder het meer subsidiaire standpunt, en tenslotte dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente;
uiterst subsidiair, vernietiging van de uitspraken op bezwaar over de jaren 2010 en 2011, vermindering van de naheffingsaanslagen (voor zover betrekking hebbend op de geclaimde afdrachtvermindering) voor zover betrekking hebbend op de correctie over de jaren 2010 en 2011 en dienovereenkomstige verlaging van de beschikkingen heffingsrente over genoemde jaren;
met betrekking tot de ET-regeling
primair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag 2008 voor zover het betreft het deel dat ziet op de ET-regeling en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008, eventueel aangevuld met een terugbetaling door belanghebbende van het door haar genoten (belasting- en premie-)voordeel;
subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag 2008 tot een bedrag groot € 321.285, dan wel € 535.128, dan wel € 647.062, en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008; en
meer subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag 2008 voor zover het betreft het deel dat ziet op de ET-regeling, tot een in goede justitie nader te bepalen bedrag, en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente 2008.
De Inspecteur concludeert tot gedeeltelijke gegrondverklaring van het hoger beroep, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de geclaimde afdrachtvermindering en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de ET-regeling, hetgeen leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag 2008 met € 150.542.