Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-02-2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:373, 11/00361
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-02-2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:373, 11/00361
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 1 februari 2018
- Datum publicatie
- 2 maart 2018
- ECLI
- ECLI:NL:GHSHE:2018:373
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1302, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 11/00361
Inhoudsindicatie
DD was directeur bij belanghebbende. In zijn arbeidsovereenkomst van 28 juni 1996 zijn een winstdelingsregeling en optierechten toegekend. Op 5 juni 1998 is met DD een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten die in de plaats kwam van de overeenkomst van 28 juni 1996 met een jaarlijkse tantième, een winstdelingsregeling en optierechten. In het jaar 1999 wordt besloten tot een beursgang van het concern waarvan belanghebbende deel uit maakt. In dat kader zijn de optierechten van alle werknemers afgewikkeld. Met DD is hiertoe een overeenkomst gesloten waarvan drie ‘side-letters’ deel uitmaken. Blijkens de overeenkomst ontving DD in totaal een vergoeding van ƒ 3.850.000 voor – kort gezegd – de vervreemding van de optierechten. De vergoeding van ƒ 3.850.000 is gelet op het op dat moment geldende regime voor optierechten van artikel 10a van de Wet LB, met ingang van 26 juni 1998 ingevoerd bij Wet van 24 juni 1998, Stb. 1998, 370, niet in de heffing van loonbelasting betrokken. In een side-letter werd hiervan ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Dit bedrag komt overeen met de waarde van de optierechten van de andere werknemers. Het restant van de vergoeding, te weten ƒ 2.755.000, werd in een andere side-letter aangemerkt als te zijn voldaan ter algehele en finale kwijting betrekking op de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichtingen tot uitkering van tantièmes en (extra) winstdeling. De Inspecteur heeft dit bedrag na een ingestelde controle voor de loonbelasting, bij naheffingsaanslag, aangemerkt als nettoloon als bedoeld in artikel 10 Wet LB en bij beschikking een boete van 50% opgelegd. Op 24 oktober 2000 is DD na een arbeidsgeschil met belanghebbende uit dienst getreden. Belanghebbende heeft in een civiele procedure vergeefs getracht een deel van het aan DD betaalde bedrag van ƒ 3.850.000 terug te vorderen. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, omdat sprake is van de uitzonderingssituatie zoals vermeld in het zogenoemde Verduisteringsarrest (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19). Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de gekozen vormgeving van de beloning weliswaar is geadviseerd door de gemachtigde van belanghebbende, maar nu het hier om versluiering van de werkelijkheid gaat (waarbij belanghebbende zelf op de hoogte was van de daadwerkelijke feiten) en uit de stukken naar voren komt dat belanghebbende zeer goed geïnformeerd werd over de wijze van weergeven van de feiten en de fiscale consequenties, dat de opzet in de onderhavige zaak mede aan belanghebbende zelf dient te worden toegerekend. De boete wordt wegens undue delay verminderd met € 20.000. Wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt een immateriële schadevergoeding toegekend.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00361
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] BV (voorheen [A] BV, en daarvoor [FF] BV),
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 april 2011, nummer AWB 08/1873 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag, boetbeschikking en beschikking heffingsrente.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] en met dagtekening 10 december 2004 over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 1.875.247 aan belasting en premie (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een boete van € 937.623 (hierna: de boetebeschikking). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 324.235 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 30 oktober 2007, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank Haarlem, die het beroepschrift heeft doorgezonden naar de Rechtbank, van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft de heffingsrente en de boete, de uitspraken op bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking vernietigd, de boete verminderd tot € 562.573, de heffingsrente verminderd in dier voege dat deze wordt berekend vanaf 1 januari 2001, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
Bij schrijven van 26 september 2011 heeft belanghebbende gevraagd de onderhavige zaak met hofnummer 11/00358 en de zaak met hofnummer 11/00361, gelet op de onderliggende problematiek, apart te behandelen van de zaken met hofnummer 11/00357, 11/00359 en 11/00361. Het Hof is aan dit verzoek tegemoet gekomen en heeft de behandeling van eerstgenoemde zaken aangehouden.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 oktober 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [B] , advocaat te [C] , als gemachtigde van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van de heren [D] , [E] , [F] en [G] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [H] , [J] , [K] en mevrouw [L] .
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota en een aanvulling op de pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting eveneens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Vervolgens heeft het Hof aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
Nadien is wegens het defungeren van H.J. Cosijn het onderzoek heropend en is aan de kamer toegevoegd P.A.M. Pijnenburg. Belanghebbende heeft desgevraagd medegedeeld behoefte te hebben aan een tweede zitting. De nadere zitting heeft plaats gehad op 6 oktober 2017. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [B] , advocaat te [C] , als gemachtigde van belanghebbende en, namens de Inspecteur, de heren [H] en [K] en mevrouw [L] .
Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de nadere zitting stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Het Hof heeft aan het einde van deze zitting het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
[M] BV vormde met een groot aantal dochtervennootschappen het [N-concern] . Belanghebbende was één van de 100% dochtervennootschappen van [M] BV (hierna ook: [M] ). [M] was tot 1 oktober 2004 enig bestuurder van belanghebbende. Tot 29 december 1999 bestond het geplaatste aandelenkapitaal van [M] BV uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in bezit van [P] BV, van welke vennootschap de heer [F] enig aandeelhouder is. Van de aandelen B waren 86.440 aandelen in bezit van [Q] BV, van welke vennootschap de (certificaten van) aandelen eveneens in bezit waren van [P] BV. De overige 13.560 aandelen B waren in handen van Stichting [R] . De certificaten van deze 13.560 aandelen B waren in bezit van werknemers van het [N-concern] .
Tot [datum] 2002 was belanghebbende genaamd [FF] BV. Bij akte van [datum] 2002 is de naam gewijzigd in [A] BV. Per 14 december 2004 is de naam van belanghebbende gewijzigd in [belanghebbende] BV.
In 1997 en 1998 zijn aan ruim 35 werknemers van groepsvennootschappen van [M] op grond van een optiereglement optierechten op certificaten aandelen B toegekend.
[DD] was directeur bij belanghebbende. In zijn arbeidsovereenkomst van 28 juni 1996 zijn terzake van winstdeling en de optieregeling de volgende bepalingen opgenomen:
“6. Winstdeling
Zodra u benoemd bent tot Directeur van [EE] B.V. [belanghebbende, Hof] zult u vanaf die datum voor 5% meedelen in de netto winst voor belastingen van [EE] B.V.
De winstuitkering vindt plaats binnen 1 maand na de jaarlijkse vaststelling van de jaarrekening van [EE] B.V.
[M] [ [M] , Hof] verplicht zich de resultaten van [EE] B.V. niet te zullen afromen door onredelijke kostendoorbelastingen.
(…)
8. Optieregeling aandelen [EE] B.V.
U zult een optie verkrijgen op 20% van de aandelen [EE] . Uitgaande van een gestort aandelenkapitaal van Hfl. 40.000,-- binnen deze B.V; zal de verkrijgingsprijs voor 20% van de aandelen [EE] Hfl. 8.000,-- bedragen indien u van uw optierechten gebruik maakt. De optierechten dienen te worden uitgeoefend voor 30 juni 2000. [M] heeft een koopverplichting zodra u van uw optierechten gebruik heeft gemaakt. U heeft dan een leveringsverplichting voor een prijs die wordt berekend volgens de volgende formule.
x (A+B+C+D) x 20% = overnameprijs 4
waarbij: A = de netto winst na belastingen over 1997 van [EE] .
B = de netto winst na belastingen over 1998 van [EE] .
C = de netto winst na belastingen over 1999 van [EE] .
D = de netto winst na belastingen over 2000 van [EE] , of indien u reeds in het jaar 2000 uw optierechten wenst uit te oefenen, de netto winst na belastingen over 2000, volgens en door beide partijen te accorderen prognose.
Een en ander zal nog vastgelegd worden in een separate optieovereenkomst.”
Op 5 juni 1998 is met [DD] een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten die in de plaats kwam van de overeenkomst van 28 juni 1996. Deze laatste overeenkomst kwam - blijkens de aanhef van de nieuwe overeenkomst - volledig te vervallen en de nieuwe overeenkomst bevatte de volgende bepalingen:
“5. Jaarlijkse tantième
Binnen één maand na de jaarlijkse vaststelling van de winst vóór belastingen van [FF] B.V. [belanghebbende, Hof] zult u een tantième ontvangen van 5 % van de winst vóór belastingen van [FF] B.V..
[M] verplicht zich de resultaten van [FF] B.V niet af te romen met onredelijke kostendoorbelastingen.
(…)
9. Extra winstdeling
In juni 2000 [december doorgestreept, Hof] zal de vermoedelijke winst vóór belastingen, na verwerking als kosten van het aan u toekomende jaarlijkse tantième vermeld in artikel 5 van deze overeenkomst, van de drie jaren 1998, 1999 en 2000 tezamen worden berekend.
Bij een winst vóór belastingen over de totale periode 1998 tot en met 2000 van tenminste f. 8,5 miljoen zal [DD] f. 1,5 miljoen netto, d.w.z. na aftrek van in te houden wettelijke premies en loonheffing, ontvangen. Indien de aldus berekende totale winst vóór belastingen meer dan f. 8,5 miljoen en minder dan f. 12 miljoen, blijft de extra winstdeling f. 1,5 miljoen netto. Deze extra winstdeling wordt derhalve in juni 2000 uitbetaald. Echter, indien de aldus berekende totale winst de f. 12 miljoen overtreft, hetgeen bekend gemaakt zal worden binnen één maand na de vaststelling van de winst vóór belastingen van [FF] B.V. in het jaar 2001, ontvangt u binnen één maand na de vaststelling van de totale winst over de jaren 1998 tot en met 2000 additioneel f. 200.000,- netto, d.w.z. na aftrek van de in te houden wettelijke premies en loonheffingen.
Uitdrukkelijk wordt hierbij overeengekomen dat partijen over en weer gedurende de jaren 1998 en 1999 terzake van de toegezegde extra winstdeling noch rechten, noch verplichtingen jegens elkander hebben omdat de verwachte winstvorming gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 dermate onzeker zal zijn dat deze afspraak pas in december 2000 kan worden gehonoreerd.
10. Opties op certificaten van aandelen [M] B.V.
Aan u wordt de mogelijkheid geboden deel te nemen aan de optieregeling van [M] B.V. en wel zodanig dat u in het bezit kunt komen van 1% van het uitstaande aandelenkapitaal van [M] B.V.. Dat zijn maximaal 5.000 opties, waarvoor thans een waarde van f. 56,32 geldt. Deze waardeberekening ligt thans nog ter goedkeuring bij de Belastingdienst. Bij de acceptatie van het aanbod gelieve u de hierbij gevoegde Overeenkomst te ondertekenen en aan ons te retourneren.”
[DD] heeft op 5 juni 1998 als werknemer 5.000 optierechten verkregen. De optierechten strekten tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B [M] van nominaal ƒ 0,10 tegen een uitoefenprijs vast te stellen door de externe accountant van [M] , doch tenminste ƒ 56,32 per certificaat. De optierechten waren gedurende vijf jaren geldig, tot 5 juni 2003. Ingevolge artikel 15 van het optiereglement zouden de optierechten vervallen bij beëindiging van de dienstbetrekking.
Op 23 november 1998 zijn belanghebbende, [M] , [GG] BV, [P] , [F] en [DD] overeengekomen dat de onder 2.5. vermelde winstdelingsregeling zou worden overgenomen door [P] als ware het haar eigen verplichtingen. [P] zou ook de verschuldigde loonheffing en wettelijke premies op zich nemen en zou belanghebbende volledig vergoeden indien aanslagen bij belanghebbende worden opgelegd.
In 1999 en 2000 hebben diverse andere werknemers van dochtervennootschappen van [M] overeenkomsten gesloten waarin zij tegen een vergoeding verklaren geen gebruik te zullen maken van het recht de aan hen verstrekte opties uit te oefenen.
De directie van [M] BV heeft begin 1999 besloten om naar de beurs te gaan. Hierover is met geledingen van het concern, waaronder onder meer de raad van commissarissen en de centrale ondernemingsraad, overleg gevoerd. In overleg met advocaten, adviseurs en banken is een reorganisatie geëntameerd die tot een beursgang moest leiden.
Op 8 december 1999 heeft de toenmalige fiscaal adviseur van belanghebbende, [T] , een memorandum aan [M] opgesteld ten aanzien van [DD] , luidende als volgt:
“1. [DD] heeft zijn 5000 opties verkregen vóór 26 juni 1998.
Dat betekent dat de vergoeding die hij krijgt bij uitoefening en vervreemding c.q. voor de verk1aring zijn optierechten niet te zullen uitoefenen onbelast is. De hoogte van de vergoeding is hierbij niet relevant, mits die vergoeding “zakelijk” is. Dat wi1 zeggen een reële vergoeding is voor de tegenprestatie.
2. In casu zal [DD] in zijn aangepaste arbeidscontract zijn (nog niet geëffectueerde en ook nog niet vorderbare) winstrechten (tantième + extra winstdeling) laten vervallen en langer in dienst kunnen blijven.
3. In de cijfermatige opstelling van [S] is één post niet meegenomen: de Vpb-gevolgen van de tantième/extra winst-uitkeringen (met name bij contract 2).
Volledigheidshalve dient ook de invloed op de a.b.-claim bij Hans [F] meegenomen te worden.
4. Ik neem aan dat met betrekking tot de garantie ter zake van de eventuele a.b.-heffing bedoeld wordt: een compensatie ter grootte van de enkelvoudige a.b.-heffing ter grootte van 25% x (300 - 81 - 16,20) x 5000 = f 253.500.
Omdat met de overige personen ten tijde van de statutenwijziging wordt afgerekend op basis van een waarde van f 300, zal dat naar mijn mening op dat moment als “waarde in het economische verkeer” hebben te gelden.
Als de compensatie wordt verstrekt in de vorm van een latere hogere reële vergoeding met betrekking tot de opties, komt brutering in feite niet aan de orde.
Alsdan is er immers geen a.b.-positie meer. Het onderscheid tussen A- en B-aandelen is
dan al vervallen.
(…)
6. 1ndien de Vpb-aftrek bij [P] geaccepteerd zou worden (op zich discutabel) en ook geëffectueerd zou kunnen worden (voorwaarde: voldoende eigen fiscale winst), dan bedraagt de netto-last voor [F] / [P] bij contract 2 f 4.178.906.
Indien de Vpb-aftrek bij [P] niet zou worden geaccepteerd c.q. geëffectueerd, bedraagt de netto-last voor [F] / [P] bij contract 2 f 5.986.875.
Bij contract 3 is Vpb-aftrek niet aan de orde. De netto-last voor [F] / [P] bedraagt hierbij f 3.077.250.
Contract 3 levert derhalve een voordeel op ter grootte van minimaal f 1,1 mio. Dit is inclusief de invloed op de a,b.-claim.
7. Het is raadzaam geen duidelijk (causale) relatie te leggen tussen de contractwijziging (waarbij [DD] zijn nog niet vorderbare tantièmerechten en extra winstdelingsrechten kwijtraakt en het dienstverband wordt verlengd) en het vooralsnog laten behouden van de opties. De contractwijziging speelt zich af in de belaste loonsfeer. De optierechten hebben de loonsfeer in beginsel volledig verlaten. Dat laatste moet ook zo blijven.
Ik zie in het nog niet “terugroepen” van de optierechten door [P] sec in beginsel geen te belasten loonelement.
Voorkomen moet worden dat door een samenstel van rechtshandelingen wel een loonelement zou ontstaan.
8. (…)
Ik stel voor dat er twee afzonderlijke en van elkaar onafhankelijke overeenkomsten worden gemaakt
a. nieuwe arbeidsovereenkomst tussen [FF] B.V. en [DD] ter vervanging van eerdere overeenkomsten, waarbij en waardoor [DD] geen tantièmerechten (meer) zal hebben met betrekking tot de jaren 1999, 2000 en 2001 en hij ook geen extra winstrechten (meer) zal hebben.
b. overeenkomst tussen [P] B.V. van [DD] waarbij [DD] verklaart zijn optierechten met betrekking tot [M] B.V. niet te zullen uitoefenen en [P] B.V. verklaart hiervoor een vergoedingen te zullen geven gebaseerd op de waarde van de certificaten minus f 81 per 1 april 2000, echter maximaal f 3.850.000, eventueel te verhogen met f 253.000 (middels een side-letter) ingeval er onverhoopt a.b.-heffing verschuldigd mocht zijn. De betaling kan in 3 tranches plaatsvinden en verrekend worden met de verstrekte leningen.”
Op 29 december 1999 heeft bij [M] een statutenwijziging plaatsgevonden waarbij de aandelen B effectief per 6 januari 2000 zijn verdwenen. Het onderscheid tussen aandelen A en aandelen B is daarbij opgeheven.
In een brief gedateerd 5 januari 2000 zijn gewijzigde arbeidsvoorwaarden met [DD] vastgelegd. Voor zover van belang luiden deze:
“a. Salaris f. 13.000, -- per periode van 4 weken. Hierover wordt 8% vakantietoeslag betaald. Het salaris zal worden verhoogd per 1 januari 2000 en 1 januari 2001 met tenminste de CBS prijsindex van de gezinscorruptie [bedoeld is gezinsconsumptie, Hof].
b. Aantal vakantiedagen: 30 per jaar.
Aantal seniorendagen: 3 per jaar.
c. Lease-auto.”
Op 6 januari 2000 heeft [DD] met [P] en/of [M] en/of belanghebbende een overeenkomst gesloten, in samenhang met een drietal ‘side-letters’. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:
“ KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
1. [P] zal bevorderen en staat er tegenover [DD] voor in dat de in de Administratievoorwaarden [M] genoemde Stichting [R] in de periode januari-juni 2000 aan [DD] zal verzoeken om schriftelijk te bevestigen dat hij de optierechten, welke [DD] in zijn bezit heeft, alsdan noch in de toekomst zal uitoefenen en [P] zal hem daarvoor na te melden vergoeding uitkeren. [DD] zal hieraan zijn volledige medewerking verlenen door zulks alsdan onvoorwaardelijk en prompt te bevestigen en de uitoefening der optierechten niet te plegen. Uit dien hoofde zal [DD] zijn optierechten ook niet eerder uitoefenen.
2. [P] zal aan [DD] een vergoeding voor het niet uitoefenen der optierechten betalen ter grootte van f. 3.850.000,--, uit te keren in vier tranches en wel:
a. per 30 juni 2000 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [M] B.V. een bedrag van f. 1.000.000,--;
b. per 31 december 2001 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [M] B.V. een bedrag van f. 950.000,--;
c. 6 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--;
d. 12 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--.
Zou het niet tot een beursgang komen, dan wordt het totaal verschuldigde bedrag ineens voldaan uiterlijk 31 december 2001.
3. Ter vergoeding aan [DD] van de door hem bij uitvoering van de artikelen 1 en 2 van deze overeenkomst gemiste rente-vergoeding, komen partijen nog het volgende overeen. Vanaf 1 april 2000 tot het moment der betalingen der tranches heeft [DD] recht op een rentevergoeding over de alsdan openstaande bedragen. Deze rente is gelijk aan de zogenaamde 1-jarige EURIBOR per 1 april 2000.
4. Bij uitvoering van het bovenstaande zijn beide partijen van oordeel dat aldus op een redelijke wijze en finaal uitvoering is gegeven aan alle rechten van [DD] uit hoofde van voornoemde optieregeling zowel voor huidige rechten als toekomstige, over een periode tot 31 december 2001.”
De ‘side-letter’ ter zake van de niet-uitoefening van de optierechten luidt, voor zover van belang, als volgt:
“behorende bij een overeenkomst van gelijke datum als de onderstaande, betrekking hebbende op een omzetting van optieovereenkomsten d.d. 28 juni 1996 en 5 juni 1998.
1. [P] B.V., gevestigd te [HH] , te dezer zake vertegenwoordigd door haar directeur [F] , en de heer [DD] , wonende te [JJ] , hebben d.d. heden een overeenkomst gesloten en ondertekend, betrekking hebbende op het door partij [DD] niet- uitoefenen van optierechten, verbonden aan alle 5000 bij [DD] in bezit zijnde optierechten op certificaten van aandelen in [M] B.V., gevestigd te [KK] .
2. a. Indien [DD] terzake van (een verklaring inzake) het niet-uitoefenen van de optierechten c.q. het laten vervallen van het onderscheid tussen Aandelen A en Aandelen B in [M] B.V. onverhoopt zgn. aanmerkelijk belangheffing verschuldigd mocht zijn, wordt de in de overeenkomst d.d. 22 december 1999 in artikel 2 genoemde vergoeding verhoogd met deze a.b. heffing, die partijen nu begroten op f. 253 000,--, met dien verstande dat [DD] zonder enige korting of nadeel het bedrag ad f. 3.850.000,-- als opbrengst ontvangt.
b. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [P] B.V. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt in mocht nemen dat, uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [DD] tijdig bezwaar tegen de desbetreffende (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting maken. Inhoudelijk zal het bezwaar namens [DD] worden verzorgd door de belastingadviseur van [P] B.V. en op kosten van [P] B.V..
c. [P] B V gaat ervan uit dat de waarde van de opties van [DD] op 1 april 2000 minimaal een waarde van f. 3.850.000,-- zullen hebben.
Partijen gaan ervan uit dat de waarde van de opties van [DD] per heden een waarde hebben van maximaal f. 1.095.000,--.”
De ‘side-letter’ terzake van de finale kwijting luidde als volgt:
“1. Ondergetekenden, ieder voorzover het hen aangaat, hebben heden een overeenkomst inzake opties getekend. Ook hebben zij de bestaande arbeidsverhouding verlengd tot 31 december 2001. Partij [DD] verleent hierbij uit dien hoofde nadrukkelijk en onvoorwaardelijk finale kwijting aan [M] B.V. en/of [FF] B.V. voor alle rechten van financiële aard, doch met uitzondering van het salaris en vakantiebijslag (artikel 4) en onkostenvergoeding (artikel 7), welke ten tijde van het ondertekenen van deze side-letter en in de toekomst -vanwege de verlenging van de huidige arbeidsovereenkomst- tot 31 december 2001 voortvloeien uit enige arbeidsrechtelijke verhouding tussen hen, van welke aard dan ook zijnde.
Met name heeft de hierbij door [DD] dienaangaande verleende algehele en finale kwijting betrekking op de uit de genoemde arbeidsverhoudingen eventueel voortvloeiende verplichtingen tot uitkering van tantièmes (o.a. de 5%-regeling), (extra) winstdeling, het verstrekken van opties, respectievelijk het uitoefenen van optierechten, zulks met betrekking tot de periode van 5 juni 1996 tot en met 31 december 2001.
2. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [P] B.V.. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt mocht innemen dat uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [DD] in dat geval tijdig bezwaar maken tegen de betreffende aanslag. Dit bezwaar zal inhoudelijk namens [DD] door de belastingadviseur van [P] B.V. en op haar kosten worden verzorgd.”
In een brief gedateerd 28 maart 2000 heeft [DD] het voorgaande bevestigd met de volgende woorden:
“In aansluiting op de met u op 6 januari 2000 gesloten overeenkomst inzake opties bevestig ik [ [DD] , Hof] u hierbij dat ik de in mijn bezit zijn optierechten, genoemd in voornoemde overeenkomst, nu noch in de toekomst zal uitoefenen. [P] zal mij daartoe de in voornoemde overeenkomst bedoelde vergoeding uitkeren.”
Op 7 april 2000 heeft wederom een statutenwijziging bij [M] plaatsgevonden, waarbij de op dat moment geplaatste 500.000 aandelen van nominaal ƒ 0,10 eerst zijn omgezet tot 1 aandeel van ƒ 50.000, de nominale waarde van dit aandeel is vervolgens verhoogd naar € 800.000, waarna het aandeel ten slotte is gesplitst in 20.000.000 aandelen van nominaal € 0,04. Deze aandelen zijn in bezit gekomen van [P] .
Begin 2000 is een beursgang van [M] voorbereid, die op het allerlaatste moment door [P] is afgeblazen. In de bijbehorende prospectus wordt gesproken over de plaatsing van 9.236.364 aandelen (waarvan 4.145.455 nieuw uit te geven en 5.090.909 afkomstig van [P] ) en een geraamde introductiekoers tussen € 13,75 en € 15,50 per aandeel. Uiteindelijk is ruim een jaar later, op 15 mei 2001, door [P] een overeenkomst gesloten met [LL] N.V. waarbij alle aandelen [M] werden verkocht voor een bedrag van ƒ 260.000.000.
[DD] is per 24 oktober 2000 uit dienst getreden bij belanghebbende. In 2000 is een bedrag van ƒ 1.000.000 aan [DD] betaald en in 2002 een bedrag van ƒ 2.850.000, in totaal ƒ 3.850.000.
Op 19 februari 2002 heeft de Inspecteur bij [M] een belastingcontrole Loonheffing aangekondigd.
Belanghebbende c.q. [M] hebben in een civiele procedure getracht een deel van het aan [DD] betaalde bedrag van ƒ 3.850.000 terug te vorderen. In de conclusie van repliek met betrekking tot de civiele zaak heeft belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank Assen van 23 november 2003, het volgende geconcludeerd:
“III Bedrog/dwaling t.a.v. de bonusregeling
67. Op grond van de Beëindigingovereenkomst is in totaal NLG 3.850.000 (EUR 1.747.053,83) aan [DD] betaald, voor de Afkoop van zijn optierechten (NLG 1.700.000 (EUR 771.426,36)) en zijn bonussen (NLG 2.150.000 (EUR 975.627,46)). Onder 26 tot en met 30 van de dagvaarding is gesteld dat [DD] op basis van de werkelijke productiecijfers van [FF] slechts aanspraak had op een bonus van maximaal NLG 9.298 (EUR 4.219,49), in plaats van de aan hem uitbetaalde bonussen van in totaal NLG 2.150.000 (NLG 450.000 plus NLG 1,7 miljoen extra winstdeling netto (Productie 6)). De aanspraak van [DD] was vastgelegd in de Beëindigingsovereenkomst en zou samen met zijn vergoeding voor de Afkoop worden uitbetaald.”
Het Gerechtshof Leeuwarden heeft in hoger beroep op 26 oktober 2011 () geconcludeerd:
“15. De conclusie luidt dat niet alleen het gestelde bedrog, maar ook aan de dwaling en de onrechtmatige daad de feitelijke grondslag is komen te ontvallen. Daarop stranden de vorderingen van [P] .”
De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 april 2013, nr. 12/00814, deze uitspraak van het hof bevestigd.
De Inspecteur heeft van de vergoeding van ƒ 3.850.000 aan [DD] , ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Het restant van de vergoeding, te weten ƒ 2.755.000, heeft de Inspecteur aangemerkt als nettoloon als bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Over het nettoloon van ƒ 2.755.000 is de eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB toegepast van 150%. De nageheven loonheffing bedraagt dan ƒ 2.755.000 maal 150% of ƒ 4.132.500.
Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig geacht en bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van 50%.
3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
Ter zitting van 6 oktober 2017 hebben partijen uitdrukkelijk verklaard dat het geschil het antwoord betreft op de volgende vragen:
Naar aanleiding van het hoger beroep van belanghebbende:
I. Behoort de vergoeding tot een bedrag van ƒ 2.755.000, geheel of gedeeltelijk tot het loon uit dienstbetrekking? Zo ja:
II. Is sprake van de uitzonderingssituatie zoals vermeld in het zogenoemde Verduisteringsarrest (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, BNB 1993/19)? Zo nee:
III. Is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete van 50% opgelegd?
Naar aanleiding van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur:
IV. Indien terecht een vergrijpboete van 50% is opgelegd: is de vermindering van de boete wegens undue delay juist vastgesteld?
Belanghebbende is van mening dat de eerste en de derde vraag ontkennend moeten worden beantwoord en de tweede en de vierde vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de boete en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.