Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16-07-2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2213, 19/00128-GHK tot en met 19/00133-GHK (T)

De geheimhoudingskamer stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb is gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan het hof te zenden. Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden.³Uit de arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008,⁴ 15 november 2013,⁵ 10 april 2015 ⁶ en 4 mei 2018,⁷ volgt dat dit stukken zijn die in belanghebbendes zaak van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming door de inspecteur of die van enig belang kunnen zijn voor de besluitvorming door de belastingrechter. Anders gezegd, tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.

De omstandigheid dat een stuk behoort tot de op de zaak betrekking hebbende stukken, brengt in beginsel met zich dat dit stuk in zijn geheel en ongeschoond dient te worden overgelegd.⁸ Het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb biedt evenwel aan partijen, als daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid het overleggen van stukken te weigeren (geheimhouding) of het hof mee te delen dat uitsluitend de kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen, kennis zal mogen nemen van deze stukken (beperkte kennisneming). Ook biedt het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb aan partijen, als daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid stukken niet volledig (maar met onleesbaar gemaakte delen) aan de andere partij en aan de kamer van het hof, die in de hoofdzaak zal beslissen, te overleggen.

Het verschil tussen het honoreren van een verzoek om geheimhouding en het honoreren van een verzoek om beperking van kennisneming is als volgt:

a. Geheimhouding: de (delen van de) stukken mogen door de inspecteur worden onthouden aan de rechter die in de hoofdzaak beslist en aan de wederpartij. Zowel de rechter die in de hoofdzaak beslist als de wederpartij nemen geen kennis van deze (delen van) stukken en deze blijven bij de beslissing van de hoofdzaak geheel buiten beschouwing. Dit betekent dat de weigering als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Awb door de inspecteur om (delen van de) stukken aan zowel de rechter die in de hoofdzaak beslist als de wederpartij over te leggen, is gerechtvaardigd.

b. Beperking kennisneming: de (delen van de) stukken komen wel ter beschikking van de rechter die in de hoofdzaak beslist, maar de wederpartij kan geen kennis nemen van deze (delen van) stukken (beperkte kennisneming).

In art. 8:29, vijfde lid, van de Awb is bepaald, dat variant b alleen is toegestaan met toestemming van de betreffende belanghebbende.⁹

Aangezien uit de brief van belanghebbende aan de geheimhoudingskamer van 9 januari 2020 is af te leiden dat hij deze toestemming niet wil verlenen (maar zelf ook kennis wil nemen van de stukken), heeft de geheimhoudingskamer, mede uit het oogpunt van een doelmatige procesgang, het verzoek van de inspecteur opgevat als een verzoek om toepassing van variant a (geheimhouding).

Beslissend bij de vraag of de inspecteur zich terecht op deze geheimhouding beroept is niet of op de zaak betrekking hebbende stukken of onleesbaar gemaakte delen daarvan en/of bekendmaking van de identiteit van personen, voor de verdediging van belanghebbendes standpunt noodzakelijk of essentieel zijn en ook niet of kennisneming door belanghebbende voor de verdediging van zijn standpunt van belang zou kunnen zijn.¹⁰ Slechts indien de door de inspecteur voor geheimhouding aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van (delen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken - dat houdt in: het belang van belanghebbende bij kennisneming van alle op de zaak betrekking hebbende stukken in ongeschoonde vorm - is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen.

De geheimhoudingskamer wijst er nog op dat indien de belangenafweging ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende in de door de belastingrechter (in de hoofdzaak) toegepaste procedure moeten worden gecompenseerd. Dit kan bijvoorbeeld en onder omstandigheden tot uitdrukking komen in de bewijslastverdeling.

De onder 3.6 genoemde belangenafweging moet plaats vinden in de concrete aan de geheimhoudingskamer voorgelegde zaak en na kennisneming door de geheimhoudingskamer, die de afweging moet maken, van de gehele dossiers.

De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat als uitgangspunt geldt dat de beoordeling van de vraag of stukken op de zaak betrekking hebben als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, moet plaatsvinden aan de hand van de ongeschoonde stukken. Immers, als door de belastingrechter geen kennis wordt genomen van de inhoud van de ongeschoonde stukken weet hij niet wat daarin staat en kan hij - in de regel - ook niet beoordelen of de stukken op de zaak betrekking hebben.¹¹

De geheimhoudingskamer heeft van de inspecteur een gesloten envelop met stukken ontvangen. In de envelop bevinden zich 45 ongeschoonde stukken uit het dossier successierecht betreffende het overlijden van [vader] .¹² Tevens bevindt zich daarin het ongeschoonde memo ‘Box 2 of box 3? Een handreiking’ (hierna ook: het memo). Ten aanzien van deze stukken heeft de inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat het geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn; belanghebbende acht dat wel het geval en wil vrijelijk over deze stukken kunnen beschikken.

De inspecteur stelt, dat het dossier successierecht geen op de zaak betrekking hebbende stukken bevat, omdat er sprake is van stukken die niet relevant zijn geweest voor de beslissing om de bestreden [het geheimhoudingskamer begrijpt:] belastingaanslagen te handhaven. Het dossier ziet namelijk op een ander middel, de erfbelasting. De Inspecteur geeft aan dat het bestuursorgaan niet verplicht is om andere gegevens te vergaren en over te leggen die relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het geschil.¹³

Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende¹⁴ aangevoerd dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Belanghebbende verzoekt de inspecteur om stukken uit het dossier successierecht in te brengen die aan het team schenk- en erfbelasting ter beschikking staan. Deze stukken zijn beschikbaar binnen de Belastingdienst en staan dus ter beschikking aan de inspecteur. De inkeer van belanghebbende is voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting door de Belastingdienst integraal behandeld, waardoor ook de stukken uit het dossier schenk- en erfbelasting als op de onderhavige zaak betrekking hebbende stukken kwalificeren.

De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat, anders dan de inspecteur stelt, voor het dossier successierecht niet doorslaggevend is dat het bestuursorgaan niet verplicht is om [het geheimhoudingskamer begrijpt: bij derden] andere gegevens te vergaren en over te leggen die relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het geschil. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet alleen de stukken waarover de individuele ambtenaar, die het besluit neemt (een belastingaanslag oplegt), beschikt, maar ook de stukken die berusten bij (andere ambtenaren van) het organisatieonderdeel van de Belastingdienst waar deze individuele ambtenaar aan verbonden is en zelfs de stukken die berusten bij een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan dat van de inspecteur.¹⁵ Andere onderdelen van de Belastingdienst kunnen immers niet als derde worden beschouwd, zodat de stelling van de inspecteur dat het bestuursorgaan niet verplicht is om bij derden andere gegevens te vergaren, en die over te leggen, faalt.

Anders dan de inspecteur stelt, is niet juist dat het dossier successierecht niet relevant is geweest voor de beslissing om de bestreden belastingaanslagen IB/PVV te handhaven en dat het dossier ziet op een ander middel, de erfbelasting. De geheimhoudingskamer leidt uit de bij het verweerschrift in hoger beroep gevoegde e-mails af dat de aanslagen schenk- en erfbelasting in samenhang met de (navorderings) aanslagen in de IB/PVV aan belanghebbende zijn opgelegd.¹⁶ In dat kader hebben besprekingen tussen de specialisten erf- en schenkbelasting en de specialisten vennootschapsbelasting/inkomstenbelasting plaatsgevonden en is besproken bij welke aanslagen met bepaalde posten rekening zou moeten worden gehouden. Hieruit concludeert de geheimhoudingskamer dat het dossier successierecht een rol heeft gespeeld bij het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslagen. Geheimhouding van het dossier successierecht zou belanghebbende beroven van aanknopingspunten voor een adequate verdediging tegen de hoogte van de (navorderings)aanslagen in de IB/PVV. Daarnaast is het dossier successierecht ook relevant voor de beslechting door de belastingrechter van nog in geschil zijnde punten. Het dossier successierecht behoort dus tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

Gelet op hetgeen in de hoofdzaak in geschil is (of het vermogen van de limited bij belanghebbende belast moet worden in box 3 of dat sprake is van een aanmerkelijk belang waarvan de opbrengsten belast zijn in box 2), acht de geheimhoudingskamer het memo, dat juist over het onderwerp van geschil gaat, een op de zaak betrekking hebbend stuk.

Gezien het voorgaande is de geheimhoudingskamer van oordeel dat het dossier successierecht en het memo op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die de inspecteur - in beginsel - moet overleggen. Uit art. 8:42 van de Awb vloeit het recht van belanghebbende voort op kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende stukken, in beginsel in ongeschoonde vorm.

Voor dat geval heeft de inspecteur een verzoek om geheimhouding op grond van gewichtige redenen als bedoeld in art. 8.29 van de Awb gedaan.

De inspecteur heeft als gewichtige redenen voor het geheimhouden van het dossier successierecht aangevoerd:

Belanghebbende heeft daarop aangevoerd dat hij en zijn zus de erfgenamen van [vader] zijn. Zij hebben er beiden geen bezwaar tegen als het dossier successierecht wordt ingebracht. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende bij zijn brief van 9 januari 2020 een afschrift van een verklaring van hemzelf en zijn zus overgelegd, waaruit blijkt dat het dossier mag worden ingebracht. Ten aanzien van het belang van de inspecteur van een effectieve controle(strategie) (reden I), heeft belanghebbende aangevoerd dat het door hem gevraagde dossier niets te maken met controlestrategie van de Belastingdienst. Daarbij komt dat de zaken over het successierecht en de inkomstenbelasting gelijktijdig binnen de Belastingdienst zijn behandeld, waardoor het dossier successierecht eveneens betrekking heeft op de besluitvorming van de inspecteur in de onderhavige zaken. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de redenen die de inspecteur aanvoert voor geheimhouding, niet opwegen tegen het recht van belanghebbende op een eerlijk proces. Belanghebbende heeft het recht om kennis te kunnen nemen van alle relevante stukken, zodat hij zijn positie kan bepalen en zodat beide partijen als gelijken tegenover elkaar staan.

De door de inspecteur voor geheimhouding aangevoerde reden I, is niet door hem toegelicht. Belanghebbende heeft daarentegen overtuigend uiteengezet dat het dossier successierecht een rol heeft gespeeld bij het vaststellen van de (hoogte van de) (navorderings)aanslagen IB/PVV en dat hij in het kader van een adequate verdediging dient te kunnen beschikken over dezelfde informatie als waarover de inspecteur beschikt. De inspecteur heeft daar de blote stelling tegenovergesteld dat het dossier niet verstrekt kan worden vanwege het belang van een effectieve controle(strategie) en heeft het belang om het dossier om die reden geheim te houden niet nader onderbouwd. Duidelijk is dat voor de beslissing van het geschil het dossier successierecht zowel voor belanghebbende als voor de belastingrechter van belang kan zijn. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer is reden I geen aanzienlijk zwaarwegend belang van de inspecteur om het dossier successierecht geheim te houden, dat aanzienlijk zwaarder zou wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van het dossier successierecht.

Reden II (het belang van privacy van derden/bescherming van de persoonlijke levenssfeer) is niet zonder meer een gewichtige reden, maar kan dit wel zijn.¹⁷ Uit de toelichting van de inspecteur blijkt dat het hem met name gaat om de privacy van de [vader] , die is overleden, en zijn erfgenamen. Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat hij en zijn zus de betreffende erfgenamen zijn en dat hij en zijn zus schriftelijk hebben verklaard geen bezwaar hebben tegen het (volledig) inbrengen van het dossier successierecht. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer kan reden II, gelet op het voorgaande, niet aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende om het dossier successierecht te verkrijgen. Enkel voor het geval in het dossier namen of persoonlijke gegevens van derden (anders dan de vader of zus van belanghebbende) worden genoemd, is het de inspecteur toegestaan deze gegevens te schonen.¹⁸ Die gegevens zijn immers niet direct van belang voor de onderhavige zaken, waardoor sprake is van een gewichtige reden aan de kant van de inspecteur, waar geen of weinig belang van belanghebbende tegenover staat.

Belanghebbende heeft ten aanzien van het verzoek om geheimhouding van het memo¹⁹ over reden I aangevoerd dat er soortgelijke (inkeer)zaken zijn, waarin is overgegaan tot belastingheffing in box 3. Belanghebbende is van mening dat zijn recht op een fair trial, meer specifiek zijn belang om zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel goed te kunnen onderbouwen, zwaarder weegt dan het belang van de inspecteur om zijn procespositie te bepalen.

Ten aanzien van de door de inspecteur genoemde reden II (het belang bij een effectieve controle(strategie), is belanghebbende van mening dat in het beleid geen controlestrategie is opgenomen en dat het beleid enkel aangeeft wanneer sprake is van een box 2 en/of box 3 situatie. Daarnaast is belanghebbende van mening dat ook in dit geval zijn belang om zich onderbouwd op het gelijkheidsbeginsel te kunnen beroepen zwaarder weegt dan het belang van de inspecteur om het stuk geheim te houden.

De inspecteur heeft in dit kader uiteengezet dat de interne correspondentie, naar de geheimhoudingskamer begrijpt: zoals het memo, over de belastingheffing een middel is ter afstemming tussen collega’s van de belastingdienst om te komen tot een juiste belastingheffing op basis van de feiten. De individuele berichten zijn onderdeel van het uiteindelijke standpunt van de inspecteur, althans het proces van deze standpuntbepaling. Hierbij is sprake van gedachtebepaling binnen de Belastingdienst, die in vrijheid moet kunnen plaatsvinden. Ook is sprake van persoonlijke opvattingen dan wel persoonlijke beleidsopvattingen. Het memo, waar belanghebbende om vraagt, bevat geen beleid.

Ten aanzien van de derde door de inspecteur genoemde reden (de privacy van de medewerkers van de Belastingdienst, reden III) is belanghebbende van mening dat deze reden niet meebrengt dat het memo in zijn geheel geheim moet worden gehouden. De inspecteur kan het memo eventueel geschoond van persoonsgegevens van medewerkers van de Belastingdienst inbrengen.

De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat partijen het erover eens zijn dat namen van de medewerkers van de Belastingdienst in het memo kunnen worden geschoond. De geheimhoudingskamer ziet geen grond om hiervan af te wijken. Concreet houdt dit in de namen van de belastingambtenaren op pagina 4, eerste alinea en pagina 8 door de inspecteur mogen worden geschoond.

De geheimhoudingskamer stelt voorts voorop, dat de inspecteur bij het aanvoeren van de onder 3.25 vermelde redenen geen onderscheid heeft gemaakt naar verschillende onderdelen van het memo. Hij heeft derhalve geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om (subsidiair) in zijn verzoek om geheimhouding te bepleiten dat de aangevoerde redenen voldoende gewichtig zijn om bepaalde passages geheim te mogen houden.

Na kennisneming van het memo is de geheimhoudingskamer van oordeel, dat het memo aan de hand van een fictief voorbeeld slechts een algemene inventarisatie bevat van mogelijke beoordelingspunten bij gevallen zoals het onderhavige. Deze inventarisatie is zo algemeen, dat het openbaren van het memo aan belanghebbende en de belastingrechter niets prijsgeeft over de controle- en/of processtrategie van de Belastingdienst. Het openbaren van het stuk aan belanghebbende en de belastingrechter staat ook niet in de weg aan het recht van de inspecteur op vrijheid en vertrouwelijkheid van intern juridisch beraad. Daarvoor is de analyse te algemeen en het bevat slechts handreikingen aan belastingambtenaren waarop gelet moet worden als zij worden geconfronteerd met zaken zoals de onderhavige. Het memo is niet meer dan een juridische notitie, waarin is beschreven waarom structuren zoals de onderhavige bestaan en waarop moet worden gelet. Het memo bevat kennis, die ieder zich eigen zou kunnen maken door enig jurisprudentie- en literatuuronderzoek. Slechts één passage zou wellicht kunnen worden aangemerkt als een persoonlijke beleidsopvatting, maar zoals overwogen onder 3.32 heeft de inspecteur niet specifiek per passage aangeduid waarop de door hem aangevoerde redenen betrekking hebben.

Al met al is de geheimhoudingskamer van oordeel dat het belang bij geheimhouding van het memo van de inspecteur niet aanzienlijk zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van het ongeschoonde memo en is er dus geen gewichtige reden voor geheimhouding (met uitzondering van de namen van de belastingambtenaren).

De inspecteur heeft aangegeven dat [inspecteur 1] en [inspecteur 2] niet meer bij de Belastingdienst werkzaam zijn en dus niet bevraagd konden worden of zij nog op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder e-mails, hadden.

Belanghebbende heeft gesteld, dat stukken die van de hand komen van inspecteurs die niet meer werkzaam zijn bij de Belastingdienst ook moeten worden overgelegd.

Uit het dossier blijkt dat deze personen wel betrokken zijn geweest in deze zaak. Daarmee is aannemelijk, dat zij beschikt hebben over op deze zaak betrekking hebbende stukken, waaronder e-mails. De omstandigheid dat de dossiervorming bij de Belastingdienst kennelijk niet zo is ingericht dat in het bijzonder e-mails bewaard blijven bij vertrek van medewerkers dient voor rekening en risico van de inspecteur te blijven. De inspecteur kan niet gedwongen worden stukken over te leggen die hij niet meer heeft. De geheimhoudingskamer zal er dan ook mee moeten volstaan reeds nu te constateren dat de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn plicht alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Het staat aan de hoofdkamer daaraan eventueel consequenties te verbinden op de voet van art. 8:31 van de Awb.

Voor het overige heeft de geheimhoudingskamer onvoldoende aanknopingspunten, om te oordelen dat er nog meer stukken zouden zijn die door de inspecteur alsnog zouden moeten overgelegd omdat deze op de zaak betrekking zouden hebben.

De onderhavige beslissing brengt voor de inspecteur de verplichting mee om het door hem aan de geheimhoudingskamer overgelegde dossier successierecht en memo in te zenden, waarbij de inspecteur deze stukken mag schonen zoals hiervoor bepaald onder 3.24 respectievelijk 3.31. De inspecteur wordt in de gelegenheid gesteld schriftelijk mee te delen welke consequenties hij aan deze beslissing van de geheimhoudingskamer verbindt.

Dit houdt in, dat de inspecteur de keuze moet maken de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer (geheel) na te leven of dat niet (geheel) te doen.

Nadat de inspecteur op dit verzoek zal hebben gereageerd, zal de geheimhoudingskamer verifiëren of de inspecteur (geheel) heeft voldaan aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en daarover de hoofdkamer op de hoogte brengen.

Het voorgaande leidt tot de volgende beslissing.