Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-03-2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1791, BKDH-22/00220 en BKDH-22/00240

2.10.

Op 22 februari 2013 zijn de aandeelhouders van [BV 3] en [BV 4] , waaronder [belanghebbende 1] , vertegenwoordigd door [heer A] , een aandeelhoudersovereenkomst aangegaan. Hierin is onder meer het volgende overeengekomen:

2.11.

Vanaf de herstructurering heeft [BV 1] een arbeidsovereenkomst gesloten met [heer A] . Het salaris bedraagt € 110.000 per jaar. [BV 1] heeft [heer A] door middel van een managementovereenkomst ter beschikking gesteld aan [belanghebbende 1] tegen een vergoeding van € 110.000 per jaar (2014).

2.12.

Ter zake van de hoogte van het loon zijn tussen [NV 1] en de Inspecteur afspraken gemaakt. In 2014 bedroeg het loon van een participant minimaal € 110.000 en voor recente toetreders 75% hiervan.

2.13.

In maart 2013 hebben [belanghebbende 1] (opdrachtgever) en [belanghebbende 2] (opdrachtnemer) een overeenkomst van opdracht gesloten. In de overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

2.1

Opdrachtgever garandeert opdrachtnemer 250 adviesuren op jaarbasis.

2.2

Het tarief 2013 bedraagt €190,- ex omzetbelasting per uur.

2.3

Facturatie vindt na onderling overleg plaats.

2.14.

[belanghebbende 2] heeft aan [belanghebbende 1] een factuur uitgereikt met dagtekening 31 december 2014 (de factuur). Op de factuur is onder meer het volgende vermeld:

2.15.

De factuur heeft betrekking op 344 uren respectievelijk 200 uren besteed aan de genoemde opdrachten tegen een uurtarief van € 195,50 ex btw. Dit betreft 85% van het uurtarief van [heer A] dat aan cliënten van [NV 1] werd berekend (€ 230). Binnen [NV 1] is de norm 85% van het geldende uurtarief in geval van doorberekening tussen vestigingen. De werkzaamheden zijn verricht voor cliënten van [NV 1] . Volgens een verklaring van een medewerker van [NV 1] die verantwoordelijk was voor urenverantwoording en facturatie, zijn de betreffende uren van [heer A] verwerkt in de administratie van [NV 1] .

2.16.

[belanghebbende 2] heeft in 2014 tevens diverse facturen van in totaal € 10.375 uitgereikt aan [Stichting 1] voor werkzaamheden op het gebied van datamanagement.

2.17.

De bezittingen van [belanghebbende 2] bestaan volgens de commerciële balans voor het jaar 2014 uit de deelneming in [BV 1] , onroerende zaken, vorderingen en liquide middelen.

2.18.

[belanghebbende 1] heeft op 20 juli 2016 een aangifte vennootschapsbelasting 2014 ingediend naar een belastbaar bedrag van € -/- 139.338. Daarbij is het bedrag van de factuur van [belanghebbende 2] van € 106.352 als kosten ten laste van het resultaat gebracht. Op dezelfde datum heeft [belanghebbende 2] een aangifte vennootschapsbelasting 2014 ingediend naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.19.

Naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen van de Nederlandse Belastingdienst aan de Belgische Federale Overheidsdienst Financiën (FOD Financiën) heeft de Inspecteur op 13 april 2017 van de FOD Financiën de volgende informatie ontvangen:

2.20.

Met dagtekening 21 juli 2018 heeft de Inspecteur de aanslagen vennootschapsbelasting 2014 aan belanghebbenden opgelegd. De aan [belanghebbende 1] opgelegde aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € -/- 32.986. De Inspecteur is daarbij afgeweken van de door [belanghebbende 1] ingediende aangifte en heeft het bedrag van € 106.352 niet in aftrek toegelaten. De aan [belanghebbende 2] opgelegde aanslag is ter behoud van rechten vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 106.352.

4.4.

Vast staat dat [belanghebbende 1] op 22 februari 2013 partij is geweest bij het aangaan van de aansluitovereenkomst [zie 2.8] en de tbs-overeenkomst [zie 2.9]. Op grond van deze overeenkomsten staat [belanghebbende 1] er voor in dat [heer A] zich met zijn gehele persoon en werkkracht zal inzetten ten behoeve van [NV 2] en [NV 1] . [belanghebbende 1] is in dat kader een managementovereenkomst met [BV 1] aangegaan, bij wie [heer A] in loondienst is. Binnen deze constellatie heeft [belanghebbende 1] de beschikking over de volledige werkkracht en kennis van [heer A] . [belanghebbende 1] drijft niet zelf een belastingadvieskantoor. Alle omzet die door de werkkracht van [heer A] worden gerealiseerd, komt ten goede aan [NV 1] . De rechtbank ziet niet in op grond van welke zakelijke reden [belanghebbende 1] bovenop de werkkracht en kennis van [heer A] waarover zij immers al beschikt op grond van de managementovereenkomst, nog werkkracht en kennis van diezelfde persoon zou moeten ‘inkopen’ bij [belanghebbende 2] . Verder acht de rechtbank niet aannemelijk dat [belanghebbende 2] over expertise in België beschikt die niet belichaamd is in de persoon van [heer A] en waarvoor een zakelijke vergoeding is betaald. De rechtbank is daarom van oordeel dat er geen zakelijk motief aan de overeenkomst van opdracht en daarmee de factuur ten grondslag ligt. De betalingen moeten worden geacht te zijn gedaan in de aandeelhouderssfeer. [belanghebbende 1] kan het bedrag van € 106.352 daarom niet in aftrek brengen.

4.5.

4.6.

[belanghebbende 1] heeft verder een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. [belanghebbende 1] heeft gesteld dat zij ook in 2003 tot en met 2012 de werkzaamheden van [heer A] inhuurde, dat de inspecteur de door [belanghebbende 2] aan [belanghebbende 1] gefactureerde bedragen over de periode 2003 tot en met 2012 steeds in aftrek heeft toegelaten en dat hij daarmee de indruk heeft gewekt van een bewuste standpuntbepaling. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende 1] aan deze handelwijze van de inspecteur niet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ook in 2014 het gefactureerde bedrag van € 106.532 in aftrek kan worden gebracht. Per 1 januari 2013 heeft namelijk de herstructurering plaatsgehad [zie 2.6], waardoor de feiten en omstandigheden, en dus de context waarbinnen de factuur is uitgereikt, per die datum zijn gewijzigd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dus alleen al daarom.

4.7.

Volgens [belanghebbende 1] heeft de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden, omdat hij niet is ingegaan op haar verzoek met de medewerkers van [NV 1] te praten en de systemen in te zien. [belanghebbende 1] verbindt hieraan de conclusie dat de bewijslast moet worden verschoven. [belanghebbende 1] verliest daarbij uit het oog dat het aan haar is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat het bedrag van € 106.532 in aftrek kan worden gebracht en dat dienaangaande de vrije bewijsleer geldt. Het staat [belanghebbende 1] dus vrij om met alle bewijsmiddelen de aftrekbaarheid van het bedrag van € 106.532 aannemelijk te maken. De inspecteur heeft dus niet het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden door niet met medewerkers van [NV 1] te praten of de systemen in te zien.

4.8.

Gelet op het vorenstaande blijft de in [1.1] bedoelde aanslag in stand. Voor dat geval is niet in geschil dat de in [1.2] bedoelde aanslag moet worden vernietigd. Dat betekent dat ook de grond aan de beschikking belastingrente komt te ontvallen.

4.2.

[belanghebbende 1] concludeert in het principaal hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank (zaaknummer BRE 19/4793), vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de in 1.1 bedoelde aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € -/- 139.338. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.3.

De Inspecteur concludeert in het incidenteel hoger beroep – voor het geval de in 1.1 bedoelde aanslag niet in stand blijft – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank (zaaknummer BRE 19/4794) en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Voor het geval de in 1.1 bedoelde aanslag in stand blijft, concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1.

Belanghebbenden betogen dat [belanghebbende 2] aan [belanghebbende 1] een concerndienst (adviesdiensten) heeft verleend en dat de hiervoor aan [belanghebbende 1] in rekening gebrachte vergoeding van € 106.352 zakelijk is. [belanghebbende 1] beschikte namelijk zelf niet over de benodigde kennis en expertise en huurde die in van [belanghebbende 2] , aldus belanghebbenden. Het stond de vennootschappen volgens belanghebbenden vrij om hun werkzaamheden op die manier in te richten. Belanghebbenden stellen in het bijzonder dat de managementovereenkomst geen 100% terbeschikkingstelling van [heer A] betreft. [belanghebbende 1] heeft volgens belanghebbenden de benodigde werkkracht van [heer A] ingekocht bij zowel [belanghebbende 2] (op grond van de overeenkomst van opdracht) als [BV 1] (op grond van de managementovereenkomst), samen derhalve de vereiste 100%. Bij weigering van de aftrek zou [belanghebbende 2] haar diensten niet meer kunnen aanbieden en zou [heer A] geen inkomen meer kunnen genieten, zo betogen belanghebbenden. Voorts stellen belanghebbenden dat [belanghebbende 2] specifiek internationaal georiënteerde knowhow aanbiedt die deze vennootschap zelf heeft ontwikkeld (de zogenoemde German en Belgian desk). Als vergoeding voor het opbouwen hiervan stelt [belanghebbende 2] de woning en diverse auto’s ter beschikking aan [heer A] . Daarmee behoort de knowhow toe aan [belanghebbende 2] en heeft zij het recht deze knowhow te vermarkten, aldus belanghebbenden.

5.2.

Volgens de Inspecteur zou de betaling van € 106.352 niet hebben plaatsgevonden als geen sprake was van een aandeelhoudersrelatie. De betaling kan daarom volgens de Inspecteur alleen worden verklaard vanuit een aandeelhoudersmotief. Het tussenschakelen van [belanghebbende 2] had volgens de Inspecteur geen enkele reële praktische betekenis en had slechts als doel een fiscale aftrekpost in Nederland te creëren. Volgens de Inspecteur ziet de managementovereenkomst op alle werkzaamheden die [heer A] voor [belanghebbende 1] heeft verricht. De Inspecteur wijst erop dat in de Belgische aangifte van [belanghebbende 2] voor het volledige bedrag van € 106.352 aftrek elders belast is gevraagd, zonder dat daarop kosten in mindering zijn gebracht. Volgens de Inspecteur is de terbeschikkingstelling van de woning en de auto’s door [belanghebbende 2] geen beloning in natura voor door [heer A] verrichte werkzaamheden, maar een beloning die hem toekomt in zijn hoedanigheid van aandeelhouder.

5.3.

Teneinde de vraag te beantwoorden of [belanghebbende 1] de kosten van € 106.352 ten laste van haar winst kan brengen, moet worden vastgesteld of [belanghebbende 1] bij het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie deze, althans een vergelijkbare, betaling aan [belanghebbende 2] zou hebben gedaan (vgl. HR 23 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2280, BNB 1999/167). Indien dat niet het geval is, moet worden aangenomen dat [belanghebbende 1] de betaling heeft verricht met het oogmerk om [belanghebbende 2] als haar (middellijk) aandeelhouder te bevoordelen. In dat geval is sprake van een onttrekking aan het vermogen van [belanghebbende 1] die niet ten laste van haar winst komt.

5.5.

Gelet op het voorgaande was er voor [belanghebbende 1] geen zakelijke reden om, naast de terbeschikkingstelling van de arbeid van [heer A] op grond van de managementovereenkomst, de werkkracht of expertise van [heer A] ook nog via de overeenkomst van opdracht van [belanghebbende 2] in te kopen. Evenmin is aannemelijk dat [belanghebbende 2] beschikte over specifieke knowhow die de vennootschap zelf heeft ontwikkeld en waarvoor [belanghebbende 1] een zakelijke vergoeding zou zijn verschuldigd. Als er al sprake is van knowhow, betreft dit veeleer persoonlijke expertise van [heer A] die hij heeft aangewend in het kader van zijn werkzaamheden als participant in [NV 1] . Een en ander leidt tot het oordeel dat de betaling van € 106.352 niet zou hebben plaatsgevonden als er geen sprake was van een aandeelhoudersrelatie tussen [belanghebbende 1] , [belanghebbende 2] en de uiteindelijke aandeelhouder [heer A] . Derhalve moet worden aangenomen dat [belanghebbende 1] de betaling van € 106.352 heeft verricht met het oogmerk om [belanghebbende 2] als haar (middellijk) aandeelhouder te bevoordelen. Er is dus sprake van een onttrekking aan het vermogen van [belanghebbende 1] die niet ten laste van haar winst komt. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat [belanghebbende 1] de kosten van € 106.352 niet ten laste van haar winst kan brengen.

5.6.

Belanghebbenden hebben aangevoerd dat [belanghebbende 1] haar werkzaamheden verricht met behulp van een vaste inrichting in België en – naar het Hof begrijpt – dat de winst van de vennootschap derhalve is vrijgesteld op grond van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten (artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Belanghebbenden stellen dat de vaste inrichting bestaat uit het kantoor waar [belanghebbende 2] is gevestigd, oftewel het woonadres van [heer A] .

5.7.

[belanghebbende 1] heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die, indien aannemelijk gemaakt, kunnen leiden tot de conclusie dat zij beschikte over een vaste inrichting in België. Het enkele feit dat [heer A] soms werkte vanuit huis in België, is onvoldoende om de aanwezigheid van een vaste inrichting van [belanghebbende 1] in België aan te nemen.

5.8.

Overigens valt niet in te zien hoe deze stelling [belanghebbende 1] zou kunnen baten waar het de aftrekbaarheid van de kosten van € 106.352 betreft. Voor zover belanghebbende hiermee wil betogen dat het gehele resultaat van [belanghebbende 1] moet worden toegerekend aan een vaste inrichting in België, kan dit haar evenmin in een betere positie brengen.

5.9.

Belanghebbenden stellen dat de weigering van de aftrek van de betaling van € 106.352 door de Inspecteur in strijd is met het EU-recht, in het bijzonder de vrijheid van dienstverrichting in de zin van artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). In dat kader betogen belanghebbenden onder meer dat de kosten die een in België gevestigde dienstverlener ( [belanghebbende 2] ) in rekening brengt in aftrek worden geweigerd, terwijl de kosten van een in Nederland gevestigde dienstverlener (de managementvergoeding verschuldigd aan [BV 1] ) wel in aftrek komen op het resultaat van [belanghebbende 1] . Belanghebbenden stellen voorts dat de weigering van de aftrek in strijd is met de vrijheid van beroep en het recht om te werken als bedoeld in artikel 15 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest) evenals de vrijheid van ondernemerschap als bedoeld in artikel 16 van het Handvest.

5.10.

Voor zover hier al sprake is van grensoverschrijdende dienstverlening, geldt dat de kosten niet in aftrek worden geweigerd omdat de dienstverlener ( [belanghebbende 2] ) in België is gevestigd, maar omdat de betaling is verricht op grond van de aandeelhoudersrelatie (zie 5.5). De zakelijkheid van de managementvergoeding die [belanghebbende 1] is verschuldigd aan [BV 1] staat daarentegen niet ter discussie. Aangezien beide situaties niet vergelijkbaar zijn, is geen sprake van een belemmering of discriminatie van de dienstverlening door een in het buitenland gevestigde dienstverlener ten opzichte van de dienstverlening door een in Nederland gevestigde dienstverlener. Belanghebbenden kunnen zich derhalve niet beroepen op de vrijheid van dienstverrichting.

5.11.

Het beroep van belanghebbenden op het Handvest wordt ook verworpen. Het Handvest is alleen van toepassing als uitvoering wordt gegeven aan het recht van de EU (zie artikel 51, lid 1, van het Handvest), en dat is hier niet het geval.

5.12.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van [belanghebbende 1] op het vertrouwensbeginsel faalt en dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden (zie overwegingen 4.6 en 4.7 van de uitspraak van de Rechtbank). De Rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank tot de zijne. Belanghebbenden hebben in hoger beroep niets aangevoerd dat een ander of nieuw licht op de zaak werpt.

5.13.

De in 1.1 bedoelde aanslag blijft in stand. In dat geval is niet in geschil dat de in 1.2 bedoelde aanslag en rentebeschikking moeten worden vernietigd.

5.14.

Het hoger beroep van [belanghebbende 1] is ongegrond. Het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep van de Inspecteur behoeft daarom geen behandeling.

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: