Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-06-2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:1920, 22/1696
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-06-2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:1920, 22/1696
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 12 juni 2024
- Datum publicatie
- 18 juni 2024
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2019:1870, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 22/1696
- Relevante informatie
- Art. 7:15 Awb
Inhoudsindicatie
Verwijzingszaak. In geschil is of op de door belanghebbende verkregen erfpachtrechten ten laste van de winst mag worden afgeschreven. Niet meer in geschil is dat de restwaarde per erfpachtrecht slechts kan worden aangepast als sprake is van een aanmerkelijke waardeverandering die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd en dat de bewijslast daarvan op de inspecteur rust. Het hof oordeelt dat de inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. Belanghebbende mag afschrijven op de door hem voorgestane wijze. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 22/1696
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland (hierna: de rechtbank) van 7 mei 2019, nummer LEE 16/2665, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
en
de Staat (vertegenwoordigd door (destijds) de Minister voor Rechtsbescherming).
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2011 opgelegd. Ook is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: hof A-L). Bij uitspraak van 25 augustus 20201 is de uitspraak van de rechtbank door hof A-L bevestigd.
De uitspraak van hof A-L is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 20222 (hierna: het verwijzingsarrest) vernietigd en verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof).
Partijen hebben beiden een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting een pleitnota ingediend. Deze zijn doorgestuurd naar de andere partij. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
De zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2 Feiten
Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote een landbouwonderneming in de vorm van een maatschap. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst.
De vader van belanghebbende heeft in 1990 een aantal percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan levensverzekeringsmaatschappij [C] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit recht van erfpacht eindigde op 30 november 2016. In de akte van vestiging is bepaald dat de eigenaar aan de erfpachter per de expiratiedatum, naar keuze van de eigenaar, een voorstel zal doen om de percelen grond (a) opnieuw in erfpacht te verkrijgen, of (b) te kopen en in volle eigendom te verwerven tegen 85% van de vrije waarde. In 1994 heeft belanghebbende dit recht van erfpacht inclusief alle bijkomende rechten en verplichtingen verkregen van zijn vader.
Belanghebbende heeft in 2008 een aantal andere percelen landbouwgrond verkocht en geleverd aan verzekeringsmaatschappij [F] , onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Dit erfpachtrecht eindigt op 2 december 2038. In de akte van vestiging is bepaald dat de erfpachter (belanghebbende) na de erfpachtperiode het recht heeft (a) de percelen te kopen tegen een koopsom van 85% van de dan geldende vrije marktwaarde, of (b) de eigenaar te verzoeken een voorstel te doen voor het heruitgeven in erfpacht.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 een afschrijving voor de erfpachtrechten in aanmerking genomen bij de berekening van de winst uit onderneming van de maatschap. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.208.
De inspecteur heeft bij de aanslag IB/PVV 2011 (onder meer) de in aanmerking genomen afschrijving op de erfpachtrechten gecorrigeerd met een bedrag van € 2.807. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.691 en er is € 2.198 heffingsrente in rekening gebracht.
De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.678 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd.
Ook is de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade ten bedrage van € 1.500.
Voor hof A-L was in geschil of belanghebbende mag afschrijven over het verschil tussen (a) de waarde van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte in erfpacht, aan het begin van de erfpachtperiode bij verkoop van de percelen aan de verzekeringsmaatschappij; en (b) de waarde van die rechten aan het einde van de erfpachtperiode. Het verschil tussen (a) en (b) vormt het insteekbedrag dat belanghebbende heeft opgeofferd voor verkrijging van ieder erfpachtrecht.
Vast staat dat elk van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht/recht op heruitgifte, een afzonderlijk bedrijfsmiddel vormt en dat de waardeontwikkeling per bedrijfsmiddel (de rechten van erfpacht en van terugkoop/heruitgifte tezamen) moet worden beschouwd.
Hof A-L heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik niet toestaat op deze bedrijfsmiddelen af te schrijven en heeft hiertoe overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde hiervan zou dalen. Belanghebbende, op wie volgens hof A-L de bewijslast rust, heeft te weinig concrete gegevens overgelegd over de verwachte waardeontwikkeling gedurende de looptijd van ieder erfpachtrecht of per expiratiedatum.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen:
“2.3. (…) Het middel betoogt dat goed koopmansgebruik toestaat af te schrijven over het bedrag dat als ‘insteek’ is opgeofferd voor de verkrijging van de erfpachtrechten. Dat opgeofferde insteekbedrag komt volgens het middel tot uitdrukking in de waardedaling – het verschil tussen de aanvangswaarde en de eindwaarde – van het desbetreffende erfpachtrecht (inclusief het terugkooprecht) gedurende de erfpachtperiode. Zo’n waardedaling zal zich volgens het middel onvermijdelijk voordoen indien de waarde van de desbetreffende percelen landbouwgrond en dus de waarde van het terugkooprecht aan het einde van de erfpachtperiode niet aanzienlijk zal zijn gestegen. Volgens het middel hoeft bij de beoordeling of afschrijving is toegestaan geen rekening te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de erfpachtrechten als gevolg van een toekomstige stijging van de waarde van de percelen landbouwgrond.
Bij de beoordeling van het middel wordt – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU3996 – het volgende vooropgesteld.
In het kader van de fiscale jaarwinstbepaling hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaf van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt.
Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komende bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf gedane investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde.
De restwaarde moet bij aanvang van het gebruik schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval zal hebben.
Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met – bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie – wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke waardestijgingen wel rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst – door middel van een lagere afschrijving of door afschrijving achterwege te laten – worden verhoogd ten gevolge van waardestijgingen die nog niet hebben plaatsgevonden. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.
Evenmin vereist goed koopmansgebruik dat de aldus bepaalde restwaarde – en daarmee de afschrijving – gedurende het gebruik van het bedrijfsmiddel wordt aangepast aan waardestijgingen van die restwaarde. Zo’n aanpassing is echter wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. De partij die zich op een dergelijke aanpassing beroept, heeft de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat een verandering van de waarde aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.
In de (…) oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat goed koopmansgebruik niet toestaat af te schrijven over de bedragen die als insteek zijn opgeofferd voor de gezamenlijke rechten. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat goed koopmansgebruik niet toestaat over de waarde van de gezamenlijke rechten af te schrijven als niet zeker is dat die gezamenlijke rechten gedurende hun looptijd per saldo in waarde zullen dalen, heeft het Hof hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen miskend. Indien het Hof zou zijn uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, had het zijn oordeel nader moeten motiveren, in het licht van de berekeningen die belanghebbende in zijn hogerberoepschrift over de waarde van (elk van) de gezamenlijke rechten per expiratiedatum heeft aangevoerd. Die nadere motivering ontbreekt in de bestreden uitspraak. Het middel slaagt.”
Het geding is ter verdere behandeling en beslissing naar het hof verwezen.
3 Geschil en conclusies van partijen
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of op de erfpachtrechten ten laste van de winst mag worden afgeschreven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn partijen het erover eens dat voor de hoogte van de afschrijvingsbedragen aangesloten kan worden bij de berekeningen van belanghebbende (zie r.o. 4.2 tot en met 4.5).
Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep en verlaging van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, rekening houdend met een jaarlijkse afschrijving van € 317 en € 698. De inspecteur concludeert tot een ongegrond hoger beroep.