Hoge Raad, 17-04-1957, AY1647, 13 039

De HR enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van den Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van den r.v.b. II te Rotterdam van 12 Juli 1956 betreffende den aan den erflater van belanghebbenden, wijlen X, laatstelijk gewoond hebbend te Z, opgelegden aanslag in de ink.bel. over het jaar 1954;

Gehoord den advocaat van belanghebbenden;

Gezien...

Overwegende dat aan den erflater van belanghebbenden een aanslag in de ink.bel. over het jaar 1954 werd opgelegd, berekend naar een zuiver inkomen van f 184.081, waarvan f 94.065 belast op den voet van art. 48 IB '41;

dat na daartegen door belanghebbenden gemaakt bezwaar de Insp. met gewijzigde toepassing van art. 45 van genoemd Besluit het belastingbedrag heeft verminderd met handhaving echter van het bedrag van het zuiver inkomen en van het onder art. 48 vallend bedrag;

Overwegende dat op het door belanghebbenden ingestelde beroep de r.v.b. de beschikking van den Insp. heeft vernietigd en heeft beslist, dat art. 48 op het zuiver inkomen ten bedrage van f 184.081 in zijn geheel toepassing zal vinden;

dat de r.v.b. daartoe heeft overwogen:

'dat de erflater van belanghebbenden beherend vennoot was in de v.o.f. A, welke vennootschap het aannemersbedrijf voor grond- en waterbouwkundige werken uitoefende; dat deze vennootschap per 16 Januari 1954 ontbonden werd; dat de erflater van belanghebbenden op 13 Februari 1954 is overleden; dat van de liquidatiewinst aan hem werd toegerekend een bedrag van f 194.765, waarin begrepen een bedrag van f 95.700 als aandeel in de winst op de post 'onderhanden werken';

dat tussen de partijen vaststaat, dat het zuiver inkomen f 184.081 bedraagt, doch dat belanghebbenden menen, dat op dit bedrag in zijn geheel art. 48 IB '41 toepassing moet vinden, terwijl de Insp. staande houdt, dat dit niet het geval is ten aanzien van het bedrag van f 95.700 aangezien naar zijn oordeel 'onderhanden werken' voorraden zijn in de zin van art. 20, lid 1, van voormeld besluit;

dat deze werken, die naar eveneens vaststaat, grotendeels verschillende jaren 'onderhanden' zijn, de navolgende zijn: enz.

dat de Insp. in zijn vertoogschrift onder meer heeft gesteld, dat men het onderhanden werk niet waardeert 'als vordering, hetgeen het juridisch is, doch als totaal post van geleverde materialen en gemaakte kosten, dus alsof men nog de eigendom van deze goederen heeft';

dat de zoujuist weergegeven wijze, waarop men volgens de Insp. onderhanden werk waardeert voor de Raad geen richtsnoer kan zijn, met name niet, omdat niet wel begrijpelijk is hoe men eigenaar zou kunnen blijven van aan een derde in eigendom overgedragen materialen en van gemaakte kosten;

dat, indien de zojuist geciteerde stelling aldus gelezen zou moeten worden, dat de aannemer als eigenaar beschouwd moet worden van de gedeeltelijk door hem tot stand gebrachte grond- of/en waterbouwkundige werken, deze opvatting evenzeer onaannemelijk is, daar zij, gelet op de aard van de bovenweergegeven werken, de werkelijkheid geweld aandoet;

dat de Raad dan ook met de Insp. van oordeel is, dat in het onderhavige geval de post 'onderhanden werken' op de liquidatiebalans voorstelt de som van een zestal niet-opeisbare vorderingen op aanbesteders;

dat deze vorderingen geen voorraden zijn in de zin van art. 20, lid 1, van meergemeld besluit, zodat de uitspraak niet in stand kan blijven;'

Overwegende dat de Staatssecretaris de uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie:

Sch. of verk. toep. van art. 20, eerste lid, IB '41, doordat de r.v.b. heeft beslist dat de door belanghebbende bij de liquidatie van het door hem tezamen met anderen uitgeoefende aannemersbedrijf voor gronden waterbouwkundige werken behaalde winst op 'onderhanden werken', niet moet worden beschouwd als winst welke is behaald op voorraden in de zin van voormelde bepaling, zulks ten onrechte, omdat, zo al niet de tekst van de bepaling, dan toch haar strekking, gebiedt onder op voorraden behaalde winst te begrijpen de winst, welke op onderhanden werken wordt gemaakt, ter toelichting van welk middel het volgende wordt aangevoerd: Uit het arrest van de HR van 11 Februari 1953, BNB 1953/72, kan worden afgeleid dat onder voorraden worden verstaan de zaken die voor de omzet bestemd zijn. Hierbij doet niet terzake of deze zaken nog geheel of ten dele moeten worden bewerkt of verwerkt, zodat zowel grondstoffen, goederen in bewerking als gerede produkten tot de voorraden behoren.

Bij een aannemersbedrijf bestaat de omzet in opgeleverde werken. Tot aan het tijdstip van de oplevering van het aangenomen werk spreekt men van onderhanden werk. Daarna ontstaat pas de vordering op de aanbesteder, met welke vordering eventueel reeds ontvangen voorschotten worden verrekend. De post onderhanden werk stelt derhalve - anders dan de r.v.b. meent - niet een vordering voor, maar een 'omzetbestanddeel in bewerking' en dient als zodanig tot de voorraden van het aannemersbedrijf te worden gerekend. De omstandigheid dat de winst op het aangenomen werk betrekking kan hebben op werkzaamheden welke zich over meer dan een jaar uitstrekken, doet aan het vorenstaande niet af, aangezien uit de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling - Wet Bhz. '50 - duidelijk blijkt dat ook in zodanige gevallen de bij overdracht of liquidatie op voorraden behaalde winst niet naar het proportionele tarief van art. 48 mag worden belast.

Het onderhavige probleem kan nog van een andere kant benaderd worden. De ratio van de uitzonderingsbepaling is blijkens de MvA Tweede Kamer bij de Wet Bhz. '50 mede hierin gelegen dat de op voorraden behaalde winst of een zeer groot deel daarvan van de normale bedrijfswinst niet wezenlijk afwijkt. De op aangenomen werken behaalde winsten vormen de primaire winstbestanddelen, op het behalen waarvan de bedrijfsuitoefening is gericht, zulks in de regel in tegenstelling tot de winst op verkoop van bedrijfsmiddelen, door kwijtschelding van schulden, door het opheffen van reserves en andere toevallige baten, welke secundaire winstbestanddelen zouden kunnen worden genoemd. Slechts voor deze secundaire winstbestanddelen heeft de wetgever in geval van overdracht of liquidatie een bijzonder tarief van toepassing verklaard.

In de bedrijfssfeer is het niets bijzonders dat in het ene jaar een grotere handels- of produktiewinst wordt behaald dan in het andere. In die omstandigheid heeft de wetgever geen aanleiding gevonden tot het treffen van enige bijzondere maatregel. In het onderhavige geval wordt die onregelmatigheid nog versterkt door het gekozen systeem van winstberekening, waarbij de winst op een aangenomen werk pas als verdiend wordt beschouwd in het jaar, waarin het werk wordt beeindigd en het risico voor de aannemer vervalt. Indien in enig jaar toevallig meer werken gereed komen dan anders, ontstaat een grote winst, terwijl in andere jaren de winst gering kan zijn.

Bij de liquidatie komt de in de onderhanden werken sluimerende normale winst tot uitdrukking. Zoals gezegd heeft de wetgever ondanks de omstandigheid dat zodanige 'vruchten' mogelijk in een 'reeks van jaren zijn gerijpt' de uitzondering voor voorraden in het Besluit opgenomen en gehandhaafd.

Tenslotte wordt alleen in vorenstaande opvatting een bevredigend resultaat verkregen. Indien belanghebbende het systeem zou hebben gevolgd de onderhanden werken jaarlijks te waarderen met een aan de stand der bewerking evenredige winstopslag, zou hij in het jaar van liquidatie te dezer zake in het geheel geen liquidatie-winst behalen. De winst op onderhanden werken zou in dat geval in het jaar van liquidatie en in de voorafgaande jaren een winstbestanddeel hebben gevormd, waarop geen bijzonder tarief van toepassing is. Het valt niet in te zien, waarom een belanghebbende, die een systeem heeft gekozen waaraan het gevaar van opeenhoping inhaerent is, zou moeten worden bevoordeeld met het bijzonder tarief. Zodanige wetstoepassing is derhalve onlogisch en in strijd met het systeem en de bedoeling van art. 20, eerste lid, van het Besluit;

Overwegende hieromtrent;

dat onder voorraad is te verstaan het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet in het bedrijf aanwezig zijn;

dat echter niet al wat omzet vormt zolang de afzet er van niet is voltooid als voorraad is aan te merken;

dat dit zeker niet het geval is met een omzet, welke niet uit zaken bestaat, maar uit grond- en waterbouwkundige werken, waaruit vorderingen op opdrachtgevers ontstaan;

dat het spraakgebruik geweld wordt aangedaan indien men deze met het woord voorraad aanduidt;

dat voorts wel, blijkens de in de parlementaire behandeling van de Wet Belastingherziening 1950 gegeven toelichting op het gewijzigde art. 20 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de grond om het bijzondere tarief niet toepasselijk te doen zijn op bij overdracht of liquidatie gemaakte winst op voorraden mede is geweest, dat deze winst van de normale bedrijfswinst niet wezenlijk afwijkt, maar deze toelichting uitsluitend slaat op voorraden, opgevat in boven aangegeven zin, en uit die toelichting niet blijkt van een bedoeling van den wetgever, als bij het middel wordt verondersteld, om in algemeneren zin te onderscheiden tussen secundaire winst bestanddelen, die aan het bijzonder tarief onderworpen zouden moeten zijn, en primaire bestanddelen, die dat niet zouden moeten zijn omdat zij van normale bedrijfswinst niet afwijken;

dat tenslotte reeds op den duidelijken tekst en de duidelijke geschiedenis van art. 20 moet afstuiten het beroep op de onbevredigende werking, die dit artikel in de door het middel bestreden opvatting zou hebben;

dat het middel derhalve niet gegrond is;

Verwerpt het beroep.