Hoge Raad, 10-04-1957, AY1651, 13 104

De HR enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van den r.v.b. te Alkmaar van 13 september 1956 betreffende den aan belanghebbende voor het jaar 1953 opgelegden aanslag in de ink.bel.

Gezien...

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1953 een aanslag in de ink.bel. is opgelegd, berekend naar een zuiver inkomen van f 16.488, waarvan f 121 met toepassing van het tarief van art. 48 IB '41; dat de Insp. dezen aanslag, nadat belanghebbende daartegen had gereclameerd, heeft gehandhaafd, waarna belanghebbende zich heeft gewend tot den r.v.b.

Overwegende dat de r.v.b. de beschikking van den Insp. heeft bevestigd, na te hebben overwogen:

'dat feitelijk vast staat, dat belanghebbende, een apotheek houdend arts te Z op 15 april 1952 de apotheekpraktijk heeft verkocht en in volle eigendom overgedragen aan een apotheker te Z en wel tegen een koopprijs, die ingevolge art. 2 van de van deze transactie opgemaakte koopacte werd bepaald op een door de koper gedurende 8 jaar na de overdracht te betalen, jaarlijkse uitkering, groot 28% van het ziekenfondshonorarium over de bij belanghebbende ingeschreven ziekenfondspati?en en 21 cent per recept, door belanghebbende afgegeven voor particuliere pati?en, uitgezonderd pleisters, verband en ziekenverplegingsartikelen; dat belanghebbende ingevolge deze overdracht in 1953 van de koper een bedrag van f 2.895,12 heeft ontvangen, welk bedrag zonder meer als inkomen is belast;

dat de stellingen van belanghebbende hierop neerkomen, dat de afgestoten apotheek een zelfstandig deel vormde van zijn praktijk als apotheekhoudend arts, die hij in 1946 voor f 20.000 had gekocht en waarop hij gedurende 7 jaar f 2.000 per jaar had afgeschreven, zodat de boekwaarde van de gehele goodwill in 1952 nog f 6.000 bedroeg, van welk bedrag de boekwaarde van de overgedragen apotheek op f 2.000 is te stellen, aangezien dit bedrijfsgedeelte ongeveer 1/3 deel van de gehele praktijk uitmaakte; dat bedoelde apotheek is overgedragen tegen een recht op een winstaandeel, uit te keren door de koper gedurende 8 jaar en dit recht, en dus ook de opbrengst daarvan, behoort tot het bedrijfs- of beroepsvermogen van belanghebbende; dat voorts deze overdracht als een voorwaardelijke overdracht moet worden gezien omdat het lang niet zeker is dat belanghebbende alle termijnen zal ontvangen, immers de koper wanprestatie kan plegen en dan de koop vernietigd kan worden; dat, waar de overdracht is geschied tegen een, tot het bedrijfsvermogen behorend voorwaardelijk recht, sprake is van overdrachtswinst in ieder jaar waarin een opbrengst genoten wordt en dan goed koopmansgebruik in verband met de onzekerheid der opbrengsten vordert dat eerst de overgedragen goodwill ad f 2.000 daarop in mindering wordt gebracht, vervolgens de in art. 20 lid 3, van het besluit toegekende vrijstelling van f 5.000 daarop wordt afgeboekt en tenslotte de restant-opbrengsten moeten worden belast naar het tarief van art. 48 van het besluit; dat enz.

dat vast staat enz.

dat ten deze een bedrijfsgedeelte niet is overgedragen tegen een bepaalde koopsom, doch de als tegenprestatie bedongen schadeloosstelling of tegemoetkoming bestaat uit een recht om gedurende een aantal jaren een gedeelte van de inkomsten van de koper jaarlijks te ontvangen;

dat, indien nu art. 36 lid 2 niet geschreven zou zijn, dit recht tot het inkomen zou behoren (ingevolge art. 36 lid 1) en dan de contante waarde daarvan zou zijn te bepalen met in achtneming van alle goede en kwade kansen, waarna wellicht ook zou zijn te bepalen welke ?winst? in die contante waarde begrepen was, om dan tenslotte bedoelde winst als overdrachtswinst te belasten;

dat voor deze methode echter geen plaats is, omdat art. 36, lid 2, van het besluit bepaalt dat bedoeld recht niet tot het inkomen behoort, waaruit dus volgt dat de afkoopsom of schadeloosstelling, die belanghebbende bij de overdracht van zijn apotheek in 1952 heeft verworven en welke schadeloosstelling bestond uit het recht op een winstaandeel, niet belastbaar is; dat dus ook de overdrachtswinst, welke in dit stamrecht opgesloten zou kunnen zijn, niet tot het inkomen over 1952 behoort en belanghebbende dan ook terecht in 1952 niet ter zake van enig voordeel wegens de overdracht van zijn apotheek is aangeslagen;

dat echter wel de sedert 1952 ontvangen termijnen tot het inkomen behoren, doch daarin geen overdrachtswinst begrepen kan zijn, omdat er niets meer over te dragen was, immers de overdracht in 1952 geheel was voltooid; dat belanghebbende na 1952 geen overdrachtswinst meer kan genieten als er geen overdracht heeft plaats gevonden; dat bedoelde termijnen evenmin tot de winst van belanghebbende kunnen behoren, immers hij volgens zijn eigen stellingen een zelfstandig gedeelte van zijn praktijk heeft overgedragen, waarna de artspraktijk is overgebleven en mitsdien de ontvangen termijnen met de opbrengst van deze bron van inkomen niets te maken hebben; dat, waar dus geen winst wordt ontvangen, althans hetgeen ontvangen wordt geen winst kan zijn, de bepalingen betreffende de winstberekening, dus ook art. 20 van het besluit, toepassing missen en dit tot gevolg heeft; dat voor toepassing van het tarief van art. 48 geen plaats is omdat art. 20 buiten beschouwing blijft en overigens art. 36 lid 3 de periodieke opbrengsten van een stamrecht van deze gunst uitsluit, dat de bij art. 20, lid 3, bedoelde vrijstelling niet in aanmerking komt, immers deze alleen een rol kon spelen in 1952 - doch toen nog niet in de wet was opgenomen - terwijl in latere jaren, zoals overwogen, geen overdrachtswinst meer is behaald en de vrijstelling alleen bij overdrachtswinst van belang is, en dat voor verrekening van nog niet geheel afgeschreven goodwill geen plaats is, aangezien de sedert 1952 ontvangen uitkeringen niet tot de winst van belanghebbende behoren, doch opbrengst zijn van een, tot het priv?ermogen behorend recht;

dat belanghebbende aan deze conclusies tracht te ontkomen door te beweren dat hij het praktijkgedeelte heeft overgedragen tegen een voorwaardelijk recht, doch daarvan geen sprake is omdat de overdracht in 1952 volledig en onvoorwaardelijk is geweest (zoals ook blijkt uit art. 1 van het koopcontract) en daaraan niet afdoet de mogelijkheid dat de koper in latere jaren zijn betalingen staakt, waarbij het dan nog geheel van de dan geldende omstandigheden zal afhangen of dit wanprestatie is en of belanghebbende in een eventuele actie tot een, nog maar gedeeltelijke vernietiging van de koop zal slagen;'

Overwegende dat belanghebbende in cassatie, zich beklagende over verk. toep. van de artt. 7, lid 1, 20 en 36 IB '41, heeft aangevoerd, dat de r.v.b. de koopsom voor de overgedragen apotheek ten onrechte heeft gezien als een afkoopsom, schadeloosstelling of tegemoetkoming als bedoeld in art. 36, lid 1, en de bedongen termijnen ten onrechte als opbrengst van roerend kapitaal in het inkomen heeft begrepen; dat goed koopmansgebruik niet eiste, dat belanghebbende in 1952 de contante waarde van het als koopsom bedongen recht activeerde, doch toestond de jaarlijkse ontvangsten van het recht af te boeken op de boekwaarde van de overgedragen goodwill; dat hetgeen van het in 1953 ontvangen bedrag alsdan overblijft onbelast is op grond van art. 20 lid 3, van het Besluit;

Overwegende dienaangaande:

(1) dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel van een gedeelte daarvan - een contraprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen;

(2) dat alsdan die winst begint te vloeien, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen, hetgeen voor de onderhavige zaak medebrengt, dat door belanghebbende in het jaar 1953 aan overdrachtswinst is gerealiseerd het verschil tussen de door hem in dat jaar ontvangen uitkering van f 2.895,12 en f 2.000, zijnde de boekwaarde van de overgedragen apotheek, of f 895,12;

(3) dat belanghebbendes beroep in zoverre dus gegrond is;

(4) dat belanghebbende echter ten onrechte van mening is, dat met het oog op het bepaalde bij het derde lid van art. 20 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ook dit laatste bedrag niet in zijn inkomen mag worden begrepen;

(5) dat immers de beide in dat artikel met betrekking tot de belasting van overdrachtswinst vervatte belastingverlichtingen - te weten de toepassing van het in art. 48 bedoelde tarief en de vrijgestelde som - berusten op de veronderstelling, dat in het jaar van de overdracht de overdrachtswinst ineens wordt gerealiseerd, en strekken tot matiging van de belasting voor het jaar waarin dientengevolge het bedrijfs- of beroepsinkomen tot een ongewoon bedrag pleegt te stijgen;

(6) dat de hier aanwezige figuur, waarin de winst op de overgedragen apotheek genoten wordt in een vorm overeenkomend met die van bedrijfs- of beroepsinkomsten, welke na de staking van de feitelijke bedrijfs- of beroepsuitoefening uit hoofde van de geleidelijke afwikkeling daarvan blijven vloeien, aan die veronderstelling niet beantwoordt, zodat die belastingverlichtingen naar haar strekking voor dit geval geen toepassing kunnen vinden;

(7) dat het inkomen derhalve met f 2.000 moet worden verminderd en de belasting - afgezien van een bedrag van f 121 waaromtrent tussen partijen geen geschil bestaat - naar het gewone tarief moet worden berekend;

Vernietigt...

Vermindert...