Hoge Raad, 16-12-1959, AY1731, 14 092

De Hoge Raad enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van den Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 Mei 1959 inzake den aan X te Z opgelegde aanslag in de ink.bel. voor het jaar 1955;

Gezien ...

Overwegende dat belanghebbende, aan wien een aanslag in de ink.bel. voor het jaar 1955 is opgelegd naar een zuiver inkomen van f 18.974 na reclame teruggebracht tot een aanslag naar een zuiver inkomen van f 16.971 van de desbetreffende beschikking van den Insp. in beroep is gekomen bij het Gerechtshof;

Overwegende dat het Hof bij zijn bestreden uitspraak met betrekking tot de feiten en de standpunten van partijen heeft overwogen:

'dat het zuiver inkomen van f 16.971 is samengesteld als volgt:

Tabel zie gedrukte versie

dat de belanghebbende tegen de uitspraak in beroep als grief aanvoert, dat de Insp. ten onrechte de herwaarderingswinst ad f 3.048,10 als winst van zijn bedrijf heeft aangemerkt en daardoor zijn zuiver inkomen f 3.048,10 te hoog heeft bepaald;

dat de belanghebbende tot het einde van 1955 voor eigen rekening en risico het smederijbedrijf uitoefende te Z, welk bedrijf hij ten dele aan zijn zoon overdroeg teneinde het met deze voor gezamenlijke rekening en risico met ingang van 1 Januari 1956 voort te zetten, zulks in de vorm ener daartoe met die zoon opgerichte vennootschap onder firma, genaamd Firma X en Zoon;

dat de belanghebbende en zijn zoon in die vennootschap inbrachten hun kennis, arbeid en vlijt en de belanghebbende bovendien diverse tot zijn vroegere bedrijf behoord hebbende bedrijfsmiddelen en andere activa, alsmede een uit zijn privé vermogen afkomstig woonhuis, samen voor een bedrag van f 33.443,25, voor welk bedrag de belanghebbende in de boeken van de vennootschap is gecrediteerd;

dat aan de belanghebbende over zijn creditsaldo ad f 33.443,25 ten laste van de onkostenrekening van de vennootschap een rente van 4% 's jaars wordt vergoed, dit alles in overeenstemming met het bepaalde in art. 3 van de vennootschapsovereenkomst;

dat de jaarlijkse winsten en verliezen van de vennootschap, welke worden bepaald op de wijze in de vennootschapsovereenkomst omschreven, o.m. na aftrek van de vorenbedoelde rente, door de vennoten worden genoten en gedragen, door de belanghebbende voor 2/3 deel en door diens zoon voor 1/3 deel;

dat de door de belanghebbende in de vennootschap ingebrachte bedrijfsmiddelen, begrepen in het bedrag van f 33.443,25, in zijn voorheen als eenmanszaak uitgeoefend bedrijf f 4.572,15 lager te boek stonden;

dat als gevolg van het aangaan van de vennootschap onder firma met zijn zoon aan deze 1/3 deel dier bedrijfsmiddelen werd overgedragen, waardoor de belanghebbende een overdrachtswinst maakte van f 1.524,05, welke evenwel in verband met het bepaalde in art. 20 derde lid IB '41 buiten de belastingheffing blijft;

dat de belanghebbende tot 2/3 deel van de ingebrachte vermogensbestanddelen gerechtigd bleef, zodat, indien de bij de inbreng geconstateerde meerwaarde ook in fiscaal opzicht in aanmerking zou moeten worden genomen, een herwaarderingswinst op bedrijfsmiddelen voor hem zou zijn ontstaan van 2/3 x f 4.572,15 is f 3.048,10;

dat de belanghebbende deze herwaarderingswinst niet heeft aangegeven, terwijl hij bij zijn aangifte voor de ink.bel. 1956, daarbij als grondslag nemend de boekhouding van de vennootschap, zijn winstaandeel daaruit heeft afgeleid door de afschrijvingen op de bedrijfsmiddelen te stellen op een lager bedrag dan voor de bepaling van de winst van de vennootschap is geschied, welk lagere bedrag aan afschrijvingen door hem is becijferd op basis van de kostprijs der ingebrachte bedrijfsmiddelen, zoals deze gold in zijn voorheen als eenmanszaak uitgeoefend bedrijf;

dat derhalve de belanghebbende voor zijn fiscale winstberekening, voorzoveel de afschrijvingen op die bedrijfsmiddelen betreft, voortbouwt op zijn oude boekwaarden, zijnde dit ook het enige punt, waarop hij afwijkt van het door de vennootschap gevolgde systeem van winstbepaling;

dat de belanghebbende van oordeel is, dat hij, hoewel daartoe bevoegd, niet verplicht was ter gelegenheid van de voortzetting van zijn bedrijf in vennootschappelijk verband met zijn zoon, een herwaarderingswinst, in casu van f 3.048,10 tot uitdrukking te brengen, zulks ondanks hetgeen in de vennootschapsovereenkomst is bepaald omtrent de waarde van de inbreng en de rentevergoeding over zijn op herwaardering gebaseerd creditsaldo;

dat hij zijns inziens vrij was in zijn keuze al of niet herwaarderingswinst in zijn fiscale winst te begrijpen en hij, getuige zijn aangifte voor de jaren 1955 en 1956 en zijn bezwaarschrift tegen de in geding zijnde aanslag, zijn keuze op niet-herwaarderen heeft laten vallen;

dat de Insp., die erkent, dat in beginsel een bel.pl. vrij is in zijn keuze al dan niet tot herwaardering over te gaan, stelt, dat die vrijheid van keuze voor de belanghebbende niet meer bestond, daar herwaardering plaats had gevonden, gezien het bepaalde in art. 3 van de vennootschapsovereenkomst, behelzende, dat de belanghebbende voor de hogere inbrengwaarde wordt gecrediteerd in de boeken van de vennootschap en dat hem over het daardoor ontstane creditsaldo een intrestvergoeding van 4% per jaar ten laste van de onkosten toekomt;

dat de Insp. voor zijn standpunt vervolgens aanvoert, dat ook uit het feit, dat de belanghebbende over 1956 niet een voor hem zelf dienende balans en verlies- en winstrekening, aangevende de oude boekwaarden, respectievelijk afschrijvingen naar die oude boekwaarden, heeft opgemaakt en daarop zijn aangifte heeft gebaseerd, blijkt, dat herwaardering heeft plaatsgevonden en dat een keuze daartoe is gedaan';

Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:

'dat zowel uit belanghebbende's aangiften en jaarstukken over 1955 en 1956 als uit zijn in zijn bezwaarschrift, zomede in beroep, ingenomen standpunt blijkt, dat hij, in beginsel bevoegd zijnde in vrijheid te kiezen, de hem verbleven bedrijfsmiddelen al dan niet te herwaarderen, zijn keuze heeft laten vallen op het niet herwaarderen dier bedrijfsmiddelen;

dat van een herwaarderingswinst als in geschil dan ook slechts sprake zou kunnen zijn, indien zou moeten worden aangenomen, dat de belanghebbende door de inbreng de waarde van die bedrijfsmiddelen boven de fiscale boekwaarde zou hebben gerealiseerd;

dat de partijen het er echter over eens zijn, dat, na het aangaan van de vennootschap onder firma, de belanghebbende in de tot die vennootschap behorende bedrijfsmiddelen, derhalve ook tot de door hem zelf daarin ingebrachte, was gerechtigd voor 2/3 en zijn zoon voor 1/3, zulks onverminderd de verplichting der vennoten jegens elkander tot verrekening van het bedrag van de waarde van de inbreng, waarvoor ieder bij de aanvang dier vennootschap werd gecrediteerd;

dat voorts het door de belanghebbende in vennootschap uitgeoefende bedrijf de voortzetting was van belanghebbende's vroegere eenmansbedrijf en het brengen van dat bedrijf in vennootschap op zichzelf niet kan worden beschouwd als een realisatie van het hiervoor bedoelde waardeverschil, voor wat betreft het door de belanghebbende behouden 2/3 deel van de door hem ingebrachte bedrijfsmiddelen;

dat zodanige conclusie dan echter voor dat 2/3 deel evenmin wordt gerechtvaardigd door de omstandigheid, dat bij die inbreng voor de onderlinge verhouding der vennoten de door de belanghebbende ingebrachte bedrijfsmiddelen werden gesteld op een hogere waarde dan de door hem tot dan toe aangehouden fiscale boekwaarde; dat dit immers slechts geschiedde met het oog op de regeling van die onderlinge verhouding, een regeling welke er juist op was gericht die hogere waarde voor de belanghebbende te reserveren, door het bedrag daarvan te doen blijven buiten de vaststelling van de in vennootschap te maken winst; dat de fiscus hieraan echter niet het recht kan ontlenen te vorderen, dat die voorbehouden hogere waarde fiscaal tot uitdrukking wordt gebracht;

dat hieraan niet afdoet, dat de belanghebbende geen afzonderlijke fiscale bedrijfsadministratie heeft aangehouden, los van de administratie der vennootschap, en bij zijn aangifte ermede heeft volstaan op de cijfers van laatstbedoelde administratie de nodige correcties aan te brengen;

dat toch, daargelaten of de bij pleidooi alsnog overgelegde afzonderlijke jaarstukken als zodanige afzonderlijke administratie zouden kunnen gelden, het aanhouden van een afzonderlijke fiscale administratie niet als eis kan worden gesteld; dat toch een aangifte als voor 1956 is geschied, waarbij is uitgegaan van de vennootschappelijke administratie, doch concreet is aangegeven op welke wijze die gegevens fiscaal moeten worden gecorrigeerd met het oog op het verschil (ten aanzien van belanghebbende) tussen de fiscale en de vennootschappelijke boekwaarden, voldoet aan de eis der wet en voldoende duidelijk tot uitdrukking brengt, dat herwaardering van het behouden deel van de ingebrachte bedrijfsmiddelen tot de voor de onderlinge verhouding der vennoten aangehouden waarde niet wordt gewenst;

dat de Insp. aldus in het bezit kwam van alle gegevens nodig voor het bepalen van de fiscale winst van de belanghebbende, daaronder begrepen de afschrijvingen en de fiscale boekwaarden en de aanslag ten onrechte desondanks heeft vastgesteld uitgaande van de hem niet regarderende vennootschappelijke boekwaarden;

dat derhalve die aanslag niet in stand kan blijven;'

Overwegende dat het Hof dienvolgens de beroepen beschikking van den Insp. heeft vernietigd, en den aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een zuiver inkomen van f 13.922;

Overwegende dat de Staatssecretaris de navolgende middelen van cassatie voordraagt:

'Primair. Sch. of verk. toep. van art. 17 ARB, doordat het Gerechtshof op gronden, welke zijn beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld, dat belanghebbende, die in beginsel bevoegd is in vrijheid te kiezen de hem bij de inbreng in de vennootschap onder firma verbleven bedrijfsmiddelen al dan niet te herwaarderen, zijn keuze heeft laten vallen op het niet herwaarderen dier bedrijfsmiddelen.

Subsidiair. Sch. of verk. toep. van de artt. 7 en 20 IB '41 jo. art. 17 ARB, doordat het Gerechtshof heeft beslist, dat belanghebbende door de onderhavige inbreng van zijn bedrijf in een vennootschap onder firma de waarde van de ingebrachte bedrijfsmiddelen boven de fiscale boekwaarde daarvan niet heeft gerealiseerd, zulks ten onrechte omdat, indien al zou moeten worden aangenomen dat belanghebbende niet uitdrukkelijk voor herwaardering heeft gekozen, toch zodanige bedingen in het vennootschapscontract zijn opgenomen, dat het verantwoorden van de in de ingebrachte zaken verscholen stille reserves niet langer kan worden uitgesteld.'

Overwegende aangaande het primaire middel:

dat, ingeval bij inbreng van een bedrijf in een vennootschap het ingebrachte vermogen een hogere waarde heeft dan waarvoor het in de boeken van den inbrenger was opgenomen, terwijl het niet in diens bedoeling ligt zijn medevennoot te bevoordelen, deze bedoeling kan worden verwezenlijkt zonder dat voor de heffing van inkomstenbelasting bij den inbrenger met herwaarderingswinst moet worden gerekend, en wel door de verrekening van bedoelde hogere waarde buiten de vennootschap om te doen geschieden;

dat echter indien, gelijk in het onderhavige geval, de vennoten de niet gewenste bevoordeling van dien medevennoot voorkomen in dezer voege, dat zij overeenkomen dat de inbrenger in de boeken der vennootschap zal worden gecrediteerd voor de van de voormalige boekwaarde afwijkende hogere waarde, dit betekent dat zij voor hun winstberekening uitgaan van deze hogere waarde;

dat het alsdan den inbrenger niet vrijstaat voor zijn winstberekening ten dienste van de heffing van inkomstenbelasting nog vast te houden aan zijn voormalige boekwaarde;

dat dit insluit dat hij voor de heffing van de inkomstenbelasting geacht moet worden voor het 'overgedragen' aandeel in het bedrijfsvermogen overdrachtswinst en voor het overige herwaarderingswinst te hebben gemaakt, tot een gezamenlijk beloop van de aan het ingebrachte bedrijfsvermogen toegekende hogere waarde;

dat het primaire middel mitsdien doel treft;

Overwegende dat in verband met het voorgaande het subsidiaire middel geen behandeling behoeft;

Vernietigt...

Handhaaft de beschikking van den Inspecteur.