Hoge Raad, 04-05-1960, AY0612, 14 218

De HR enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van de n.v. X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 21 October 1959 betreffende den aan belanghebbende voor het jaar 1950 opgelegden aanslag in de venn. bel.;

Gezien...

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1950 een aanslag in de venn.bel. is opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f 520.820 tot een bedrag van f 14.040; dat de Insp. dezen aanslag, nadat belanghebbende daartegen had gereclameerd, heeft verminderd tot een aanslag, berekend naar het zelfde belastbaar bedrag met inachtneming van een winst, behaald met de buitenlandse-Indonesische-vaste inrichting van f 494.172,45, waardoor de aanslag werd verminderd tot f 10.660;

dat op het beroep van belanghebbende het Gerechtshof te Amsterdam bij uitspraak van 16 October 1958 de beschikking van den Insp. en den daarbij verminderden aanslag heeft vernietigd;

dat op het beroep in cassatie van den Minister van Financiën de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof bij arrest van 29 April 1959 heeft vernietigd met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage;

dat het Gerechtshof te 's-Gravenhage daarop bij de thans bestreden uitspraak de beschikking van den Insp. op belanghebbende's bezwaarschrift heeft bevestigd na te hebben overwogen:

'dat ingevolge het in deze zaak door de Hoge Raad gewezen arrest nader moet worden onderzocht, of door de belanghebbende in het jaar 1950, als gevolg van de op 11 Maart 1950 door het Indonesische gezag genomen monetaire maatregelen, welke volgens der partijen zienswijze, waarbij ook dit Hof zich aansluit, in hun gevolgen kunnen worden gelijkgesteld met een devaluatie van de Indonesische munteenheid, een devaluatieverlies is geleden op haar bezittingen in Indonesië, andere dan Indonesische valuta en vorderingen in de valuta, zomede of zij in verband met deze maatregelen het bedrag van de afschrijving op haar onderneming juist heeft berekend en, zo op grond van dit onderzoek uit hoofde van een en ander tot de aanwezigheid van een ten laste van de totale winst gekomen devaluatie-verlies zou moeten worden geconcludeerd, of dit de Nederlandse dan wel de Indonesische winst heeft verminderd;

dat het met betrekking tot het vorenstaande tussen de partijen bestaande geschil door de gemachtigde van de belanghebbende naar 's Hofs oordeel goed is geformuleerd in zijn eerste pleitnota op de voormelde zitting overgelegd, te weten dat dit er op neerkomt of de tot het Indonesische bedrijf behorende bezittingen - in het bijzonder die te rekenen tot het vlottende kapitaal - een onveranderlijke guldenskostprijs hebben, dan wel die kostprijs gelijk is aan de (fluctuerende) guldenstegenwaarde van het historisch gebrachte offer in situsmunt; dat hierbij dan aansluit de vraag, of de afschrijving op de onderneming - overeenkomstig het daarvoor aangehouden systeem - moet worden beschouwd als een afschrijving op een kostprijs in guldens of op een kostprijs uitgedrukt in de valuta van het land (situsmunt), waar de investeringen plaats hadden;

dat bij het nader onderzoek van de feiten nog is komen vast te staan, dat de belanghebbende haar voorraden steeds waardeert naar de prijs, welke deze kunnen opbrengen op de (wereld) markt; dat zij ook de verdere bestanddelen van haar vlottend kapitaal waardeert naar maatstaven, welke niet samenhangen met valutaverhoudingen; dat dit laatste evenwel uitzondering lijdt met betrekking tot buitenlandse valuta en vorderingen (en schulden) in die valuta, ten aanzien waarvan de Insp. het devaluatieverlies, voorzover niet gedekt door een terzake getroffen voorziening, heeft aanvaard ten laste van de Nederlandse winst; dat als gevolg hiervan, waar in de voormelde probleemstelling wordt gesproken van kostprijs, hiervoor wat de voorraden betreft zal moeten worden gelezen: marktwaarde; dat voorts, blijkens verklaring ter zitting van de gemachtigde van de belanghebbende, laatstgenoemde de winstberekening van de Insp. slechts principieel bestrijdt, aangezien die haars inziens een onjuist uitgangspunt heeft; dat zij evenwel, voor het geval het Hof met de Insp. van oordeel mocht zijn, dat bij de winstberekening ook ten aanzien van de activa in Indonesië moet worden uitgegaan van kostprijzen c.q. marktwaarden in Nederlandse valuta volgens de omrekening op het ogenblik van de investering of het maken van kosten (sc. bij de voorraden de schatting van de marktprijs), zij de cijfers van de op die grondslag gemaakte berekening op zichzelf niet aantast;

dat voorts beide partijen bij hun winstbepalingen uitgaan van de (fiscale) winstbepalende balansen van de belanghebbende en de voor de belastingheffing in aanmerking komende winst becijferen door het vermogen per 31 December 1950 te verminderen met dat per 1 Januari 1950, met inachtneming van onttrekkingen, uitgekeerde dividenden en tantièmes en betaalde belasting;

dat daarbij de belanghebbende er van uitgaat, dat de waarden op de balans per 1 Januari 1950, voor wat betreft de Indonesische activa, moeten worden beschouwd als in guldens omgerekende rupiahbedragen en daarop - van Nederland uit bezien - een devaluatieverlies ontstond, toen na de monetaire maatregelen van 11 Maart 1950 de omrekening van die rupiahbedragen leidde tot een lager bedrag dan daarvoor; dat zij dit verlies (door haar wel genoemd kostprijsverlies) met betrekking tot het vlottende kapitaal doet drukken op de winst van het jaar 1950 en wel op de winst in dat jaar in Nederland gemaakt, welk deel van de winst daardoor een negatief bedrag vertoont;

dat de Insp., uitgaande van een balanswaardering in Nederlandse valuta, zodanig (boekhoudkundig) verlies echter niet aanwezig acht;

dat de belanghebbende, die in haar opvatting per 1 Januari 1950 uitgaat van een balanswaarde van voorraden en verder vlottend kapitaal in rupiah's, over 1950 een hogere Indonesische winst berekent dan de Insp., die de waarde van die zaken op de balans aan het begin van het jaar aanmerkt als een in guldens bepaalde waarde; dat de Insp. daardoor op dit punt komt tot een Indonesische winst, welke evenveel kleiner is dan die, berekend door de belanghebbende, als in belanghebbende's zienswijze het aan Nederland toe te rekenen devaluatieverlies op het vlottend kapitaal bedraagt;

dat voorts de belanghebbende het Indonesische resultaat slechts wil belasten met een afschrijving op de onderneming in rupiah's tot hetzelfde nominale bedrag als voorheen en hetgeen daardoor, uitgedrukt in Nederlands geld, minder wordt afgeschreven brengt ten laste van het resultaat in Nederland, ter geleidelijke verevening van het ook hier aanwezige kostprijsverlies; dat de Insp. het Indonesische resultaat belast met een afschrijving van hetzelfde guldensbedrag als voorheen voor afschrijving op de onderneming werd aangewend;

dat een en ander uiteraard leidt tot verschuivingen tussen de Indonesische en de Nederlandse winst, welke uiteindelijk de totale winst niet beïnvloeden, zodat partijen wat het totale belastbare bedrag betreft tot hetzelfde eindresultaat komen;

dat nu, ten aanzien van dit verschillend uitgangspunt, het Hof te deze het gelijk acht aan de zijde van de Insp.;

dat toch de fiscale winstbepalende balansen worden opgemaakt om te dienen als hulpmiddel ter berekening van de winst welke hier te lande met vennootschapsbelasting moet worden belast en dit uiteraard is een winst in Nederlandse guldens, immers het verschil uitgedrukt in guldens tussen verkregen opbrengsten en gebrachte offers;

dat het nu wel denkbaar is, dat die guldens winst zou worden berekend aan de hand van balansen, waarvan de cijfers materieel bedragen in vreemde valuta, derhalve met een wisselende omrekeningskoers, zouden voorstellen, doch dit niet voor de hand ligt;

dat naar 's Hofs oordeel de fiscus ook geen genoegen zou behoeven te nemen met zulk een balans, waardoor de fiscale winstberekening zou moeten worden gemaakt op de grondslag van fluctuerende kostprijzen en boekwaarden;

dat in het geding ook niet aannemelijk is geworden, dat in dit geval de fiscus niettemin een dergelijke balans zou hebben aanvaard; dat de belanghebbende is een Nederlandse n.v., die hier te lande haar hoofdkantoor heeft; dat, bijaldien van een zodanige maatschappij een fiscale balans wordt ontvangen, mag worden aangenomen, dat de daarop voorkomende balanscijfers niet alleen zijn uitgedrukt in Nederlands geld, maar ook bedragen in Nederlandse valuta betreffen; dat hieraan niet afdoet, dat de administratie, waaruit die bedragen zijn getrokken, voor een deel wordt aangehouden in een ander land en daar wordt gevoerd in de munteenheid van dat land;

dat in het geding ook niet is gebleken dat bij het indienen van die balans het tegendeel door de belanghebbende nadrukkelijk is gesteld;

dat dan ook, daargelaten of het mogelijk zou zijn, dat een Nederlandse fiscale balans cijfers zou bevatten, welke materieel in vreemde valuta luiden, in elk geval onvoldoende reden aanwezig is aan te nemen, dat dit zich hier zou hebben voorgedaan, in die zin, dat de belanghebbende in het verleden zodanige fiscale balans zou hebben ingediend en die door de fiscus aldus zou zijn aanvaard;

dat hier tegenover van onvoldoende gewicht is, dat zodoende de winstberekening hier te lande en die in het vreemde land niet meer op elkaar zullen aansluiten en dit complicaties heeft op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting;

dat mitsdien moet worden aangenomen, dat de cijfers op de balans per 1 Januari 1950 onveranderlijke waarderingen in gulden betroffen; dat derhalve bij de winstberekening van het aldus aanwezige beginvermogen moet worden uitgegaan en de afschrijvingen moeten blijven betreffen de volgens die balans aanwezige (guldens) boekwaarde;

dat, naar de belanghebbende niet heeft betwist, dit er toe leidt, dat de Indonesische winst moet worden vastgesteld op de wijze, als door de Insp. bij de uitspraak op het bezwaarschrift is geschied;'

Overwegende dat belanghebbende tegen deze uitspraak de navolgende middelen van cassatie heeft voorgedragen:

'1 o. Sch. en/of verk. toep. van art. 6, lid 1, IB '41 gelezen in verband met art. 6, lid 2, Ve.B., art. 1 aanhef en onder letter a, art. 3, lid 2, van de Beschikking van 10 September 1941 (Staatscourant van 12 November 1941, nummer 221) gelezen in verband met art. 28, lid 2, Ve.B., alsmede art. 17 ARB, doordat het Hof heeft overwogen dat afgezien wellicht van gevallen waarin belanghebbenden. in het verleden duidelijk hebben doen blijken dat in hun fiscale balanscijfers waarden zijn begrepen die 'materieel in vreemd valuta luiden', de buitenlandse winst van hier te lande gevestigde (wonende) bel.pl.n moet worden becijferd aan de hand van onveranderlijk in guldens vaststaande fiscale waarden zoals deze bij het begin van het boekjaar zijn toegekend aan de tot het buitenlandse bedrijfsvermogen behorende bestanddelen, en zulks ten onrechte omdat:

a) ten eerste de buitenlandse winst, waarvoor vrijstelling van belasting wordt verleend, volgens de hier te lande geldende winstbepalende regelen zal moeten worden vastgesteld, hetgeen in verband met het fiscale nominalistische winstbegrip zal noodzaken het resultaat der goederen- en productentransacties van het buitenlandse bedrijfsdeel te meten naar de aan de tot dat bedrijfsdeel behorende goederen- en productenposities toegekende fiscale waarden in buitenlandse munt, daar alleen op deze wijze het zuivere transactieresultaat, dat uitsluitend voor toerekening aan het buitenlandse bedrijf in aanmerking komt, kan worden vastgesteld, en tevens vermeden wordt dat, ingeval van een waardeverandering van de gulden tegenover die buitenlandse munt, in strijd met de nominalistische winstbepaling het transactieresultaat beïnvloed wordt door de in guldens meetbare koersverschillen berekend over de fiscale waarden in buitenlandse munt ten tijde van een dergelijke waardeverandering, door welke vermenging van transactieresultaat met bedoelde koersverschillen in geval van een stijging van de gulden tegenover de buitenlandse munt een lager en in het omgekeerde geval een hoger in guldens uitgedrukt transactieresultaat zal worden verkregen dan de effectieve guldenswaarde van het werkelijke nominalistische transactieresultaat in buitenlandse munt bedraagt,

b) ten tweede gegeven dat belanghebbende's inrichting van haar fiscale balans in het verleden te dezen al enige invloed zou kunnen hebben, zij wegens de vroegere paritaire verhouding tussen de Nederlandse en de Nederlands-Indische gulden eerst met ingang van het onderhavige jaar voor de keuze stond duidelijk van haar opvatting te doen blijken en zij mitsdien, indien het Hof althans zulks heeft bedoeld te zeggen, op dit punt geenszins voor het onderwerpelijke boekjaar een vaste gedragslijn heeft gekozen, terwijl duidelijk is gebleken dat zij ten aanzien van de onderhavige aanslagregeling de guldenswaarden van de tot het buitenlandse bedrijfsvermogen behorende goederen- en productenvoorraden beschouwt als de tegenwaarde tegen de per balansdatum geldende omrekeningskoers van de fiscale waarden in buitenlandse munt, in welk verband niet ter zake dienend is welk standpunt ten tijde van de indiening van de fiscale balans werd ingenomen doch wel welk standpunt voor het onherroepelijk worden van de aanslag wordt verdedigd;

2 o. Sch. en/of verk. toep. van art. 3 van de wet van 14 Juni 1930 (Staatsblad nummer 244), art. 6, lid 1, IB '41 gelezen in verband met art. 6, lid 2, Ve.B., art. 1 aanhef en onder letter a, art. 3 van de Beschikking van 10 September 1941 en art. 28, lid 2, Ve.B., doordat het Hof als zijn oordeel uitspreekt dat de fiscus geen genoegen behoeft te nemen met een fiscale balans, waarvan de cijfers (ook) materieel bedragen in vreemde valuta, derhalve met een wisselende omrekeningskoers, zouden voorstellen, en vervolgens overweegt:

'dat hier tegenover van onvoldoende gewicht is, dat zodoende de winstberekening hier te lande en die in het vreemde land niet op elkaar zullen aansluiten en dit complicaties geeft op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting',

omdat alsdan in geval van een daling van de waarde van de gulden tegenover de buitenlandse munt hier te lande bepaalde delen van het belastbare bedrag zonder noodzaak buiten de belastingheffing vallen, hetgeen niet alleen in strijd is met het aangehaalde art. 6 Inkomstenbelasting, doch bovendien de werking van de beschikking van 10 September 1941 doet uitbreiden buiten de werkingssfeer, die zij krachtens de bij de wet gegeven delegatie kan hebben, en dewelke alleen kan zijn de voorkoming van dubbele belasting te bevorderen;

en omdat tevens bij een stijging van de guldenswaarde tegenover de buitenlandse munt de genoemde complicaties op het gebied van de voorkoming van dubbele belasting in het licht van de aangehaalde bepalingen wel degelijk van gewicht moeten worden geacht, nu de wetgever heeft doen blijken de voorkoming van dubbele belasting binnen de door hem aangewezen grenzen bepaaldelijk en uitdrukkenlijk te wensen, en voor het onderhavige, binnen die grenzen liggende geval van enige uitzondering op die algemene regel niet blijkt.';

Overwegende dienaangaande:

dat blijkens hetgeen het Gerechtshof over het geschil van partijen heeft vastgesteld daarvoor in beginsel beslissend is of voor de berekening van de belastingvermindering ter zake van de uitoefening van een gedeelte van het bedrijf in Indonesië de met belanghebbendes bedrijfsinrichting aldaar behaalde winst op den grondslag van in Indonesische valuta luidende vermogensopstellingen moet worden berekend door het op den grondslag van die vermogensopstellingen in die valuta verkregen resultaat om te rekenen in guldens naar den op het einde van het jaar geldenden koers, dan wel die winst moet worden afgeleid uit vermogensopstellingen, welke - hoezeer getrokken uit de in Indonesië aangehouden en aldaar uiteraard in Indonesische valuta gevoerde administratie - in Nederlandse valuta zijn uitgedrukt en mitsdien rechtstreeks een resultaat in guldens aanwijzen, dat aldus deel uitmaakt van de totale bedrijfswinst;

dat deze vraag in de jaren, waarin de verhouding tussen de Nederlandse en de Indonesische valuta onveranderd bleef en beide berekeningswijzen dus tot het zelfde resultaat moesten voeren, zonder belang was, doch van gewicht werd in het onderhavige jaar 1950, waarin naar het in dit geding door beide partijen ingenomen standpunt die verhouding een wijziging onderging, immers als gevolg van die wijziging bij toepassing van het eerste stelsel, hetwelk aan de beide door belanghebbende voorgestelde middelen ten grondslag ligt, de in Indonesië behaalde winst als grondslag voor de berekening van vorenbedoelde belastingvermindering op een hoger bedrag zal moeten worden gesteld dan bij toepassing van het tweede, aan 's Hofs uitspraak ten grondslag liggende, stelsel wordt verkregen;

dat voor deze vraag de wijze, waarop belanghebbende in voorgaande jaren en in het onderhavige jaar in dit opzicht haar fiscale winstbepalende balansen heeft ingericht, zelfstandige betekenis mist, daar het in dit geval gaat niet om een vraag van bestendige gedragslijn of goed koopmansgebruik, doch om een vraag, bij welker beantwoording het richtsnoer moet worden gezocht in de strekking van de te dezen toepasselijke voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting;

dat die voorschriften voor dit geval zijn neergelegd in de Beschikking van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 10 September 1941 (Staatscourant van 12 November 1941, no. 221) in verband met artikel 28, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 en hierin met betrekking tot de wijze waarop de winst van de buitenlandse bedrijfsinrichting moet worden berekend geen andere aanwijzing voorkomt dan die van artikel 3, lid 2, van meergenoemde Beschikking, volgens welke, ingeval een bedrijf zowel binnen het Rijk als in het buitenland wordt uitgeoefend, dit, voorzoveel de uitoefening in het buitenland betreft, als een afzonderlijk bedrijf wordt beschouwd;

dat deze aanwijzing, gevoegd bij het doel, waarop vermelde voorschriften zijn gericht, zijnde de voorkoming van dubbele belasting, meebrengt, dat de buitenlandse bedrijfswinst niet hoger, maar ook niet lager moet worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van wie voor dezen fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn;

dat dit medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op den grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend;

dat immers die winst bij berekening daarvan op den grondslag van de Nederlandse valuta in het bijzonder in een jaar, waarin in de verhouding tussen de Nederlandse en de buitenlandse valuta een wijziging optreedt, zou kunnen worden beïnvloed door valutaverschillen en dus elementen zou kunnen bevatten, welke, hoezeer mede bepalend voor de totale winst, in het buitenland niet tot uiting kunnen komen en voor de belastingheffing aldaar dus geen rol kunnen spelen;

dat weliswaar bij berekening van de winst van het buitenlands bedrijfsdeel op den grondslag van de buitenlandse valuta resultaten kunnen worden verkregen die niet, althans niet tot het zelfde bedrag, kunnen worden teruggevonden in de elementen, welke de totale - uiteraard op den grondslag van de Nederlandse valuta berekende - winst opbouwen;

dat echter de regeling ter eenzijdige voorkoming van dubbele belasting van de Beschikking van 1941 in verband met het tweede lid van artikel 28 van het Besluit geen aanwijzing oplevert ten gunste van de stelling dat de buitenlandse bedrijfsopbrengst, waarover de op de voorkoming van dubbele belasting gerichte belastingvermindering moet worden berekend, uit de totale winst moet worden afgeleid en dus steeds in haar geheel en haar bestanddelen gelijk moet zijn aan het bedrag dat in die totale winst als opbrengst van de buitenlandse bedrijfsinrichting is begrepen;

dat het beroep dus gegrond is en de uitspraak van het Gerechtshof niet in stand kan blijven, terwijl als vaststaande kan worden aangenomen dat een berekening van de in Indonesië behaalde winst op den boven aangegeven grondslag ten gevolge heeft dat aan belanghebbende voor het onderhavige jaar geen aanslag had mogen zijn opgelegd;

Vernietigd...