Hoge Raad, 07-06-1961, AX8246, 14 564

De Hoge Raad enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 22 December 1960, betreffende den aan hem opgelegde aanslag in de ink.bel. voor het jaar 1957;

Gezien...

Overwegende dat belanghebbende voor het jaar 1957 werd aangeslagen in de ink.bel. naar een zuiver inkomen van f 43.428, welke aanslag na reclame nader werd geregeld naar een zuiver inkomen van f 34.422;

Overwegende dat op het beroep van belanghebbende het Hof allereerst feitelijk heeft vastgesteld:

'dat belanghebbende bij notariële akte d.d. 25 mei 1957 het door hem uitgeoefende bedrijf, omvattende de handel in en fabricage van textielgoederen, met de goodwill, de relaties, het fabrieksgebouw met grond, de machines, weefgetouwen en bedrijfsinventaris in huurkoop heeft overgedragen aan A, zulks voor een koopsom van in totaal f 127.500, waarvan te zelfden dage f 5.000 werd betaald, en voorts op de in de akte vermelde voorwaarden, waarvan ten deze van belanghebbende:

1. Het verkochte zal op een juli aanstaande in goede staat aan de comparant A in genot worden geleverd, terwijl de comparant X zich daarvan de eigendom voorbehoudt totdat de koper het totale bedrag van de koopsom, alsmede alle verdere onkosten welke ingevolge deze overeenkomst te zijnen laste komen, zal hebben voldaan.

5. De koper is verplicht om het verkochte, zolang hij de eigendom daarvan nog niet heeft verkregen, overeenkomstig deszelfs aard en bestemming te gebruiken, het in goede staat te bewaren en te onderhouden, en daaraan op zijn kosten, alle nodige herstellingen en vernieuwingen te doen verrichten. Hij zal het niet mogen verhuren of in genot aan anderen afstaan. Hij zal het mogelijke moeten doen om het bedrijf te doen voortgaan op de thans bestaande wijze en om de thans bestaande relaties en clientèle voor het bedrijf behouden te doen blijven.

6. Het risico van het verkochte is van een juli eerstkomende af geheel voor rekening van de koper, die niettegenstaande waardevermindering of tenietgaan daarvan alle verplichtingen welke krachtens deze overeenkomst op hem rusten, zal moeten nakomen. De grondbelasting en verdere zakelijke belastingen en lasten welke van het sub b gemelde onroerend goed worden geheven, komen tijdens de duur dezer overeenkomst ten laste van de koper; voorzover de verkoper deze heeft betaald, is de koper verplicht het betaalde bedrag terstond aan de verkoper te vergoeden op vertoon van het bewijs van betaling.

8. Het nog te betalen gedeelte van de koopsom, bedragende honderd tweeëntwintigduizend vijfhonderd gulden, zal door de koper moeten worden voldaan in maandelijkse termijnen, elk groot duizendtweehonderdvijftig gulden vervallende op de eerste van elke maand, voor het eerst op de eerste augustus aanstaande en zo vervolgens totdat de gehele hoofdsom is voldaan, een en ander behoudens het hierna bepaalde.

13. Zodra de koper al het door hem krachtens deze overeenkomst aan de verkoper verschuldigde heeft voldaan, zal de eigendom van het verkochte op de koper overgaan zonder dat daartoe enige verklaring van de verkoper of levering op andere wijze zal nodig zijn, behoudens dat wat het sub b gemelde onroerend goed betreft alsdan de levering zal moeten plaats vinden door de overschrijving van een daartoe alsdan op te maken afzonderlijke akte van overdracht, waarvan de kosten komen ten laste van de koper. De verkoper verbindt zich zijn medewerking te verlenen tot het verlijden dier akte ten overstaan van een door de koper aan te wijzen notaris.

15. Ingeval van faillissement of aanvrage om surseance van betaling door de koper, of tenietgaan of inbeslagneming van het verkochte, geheel of gedeeltelijk, zal de verkoper, onverminderd zijn recht om nakoming van alle bepalingen deze overeenkomst te vorderen, het recht hebben om:

a. of onmiddellijk alle nog niet vervallen termijnen op te eisen;

b. of deze overeenkomst te beschouwen als van rechtswege en zonder rechterlijke tussenkomst te zijn ontbonden, in welk geval de verkoper het in huurkoop gegevene kan terugnemen, terwijl de koper al hetgeen hij ingevolge deze overeenkomst aan de verkoper heeft betaald, zal verbeuren ten behoeve van de verkoper, met dien verstande evenwel, dat volledige verrekening zal plaats vinden wanneer de verkoper aldus in een betere vermogenstoestand zou geraken dan bij het instandblijven en uitvoeren der overeenkomst.

16. Het sub 15 bepaalde zal eveneens gelden wanneer de koper nalatig mocht zijn in het nakomen van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst, zulks met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 1576c en 1576d van het Burgerlijk Wetboek.

17. Voorzover daarvan bij deze akte niet is afgeweken, zijn overigens de bepalingen van de artikelen 1576 tot en met 1576x van het Burgerlijk Wetboek op deze overeenkomst van toepassing, ook met betrekking tot het sub b vermelde onroerend goed.;

dat belanghebbende ter uitvoering van de overeenkomst op 1 juli 1957 voormelde activa aan A in genot heeft overgedragen en van de koper in 1957 heeft ontvangen, behalve de eerste aanbetaling van f 5.000, zes termijnen van elk f 1.250, of in totaal f 12.500;

dat de boekwaarde van de overgedragen activa op 1 juli 1957 bedroeg f 5.670, terwijl belanghebbende een verlies leed op inventaris, groot f 150, en de kosten welke belanghebbende in verband met de overdracht maakte f 431,55 bedroegen;

dat eveneens op 1 juli 1957 de voorraden en vorderingen door belanghebbende aan A werden verkocht tegen boekwaarde, zijnde f 53.000, voor welk bedrag belanghebbende een lening aan de koper verstrekte tegen een rentevoet van 5%, met een verplichte aflossing van f 2.650 per half jaar, en overigens op de voorwaarden als vervat in de desbetreffende bij de stukken aanwezige notariële akte van 6 juli 1957;

dat belanghebbende bij de normale bedrijfsuitoefening van 1 januari tot en met 30 juni 1957 een winst behaalde, groot f 26.609,47 en in 1957 aan rente terzake van vorenbedoelde lening van koper ontving f 1.250;';

Overwegende dat het Hof vervolgens het wederzijdse standpunt van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende primair als grief heeft aangevoerd, dat de Insp. ten onrechte de in het belastingjaar gemaakte bedrijfswinst op f 34.107 heeft berekend in plaats van op f 30.102, en met name de daarin begrepen in 1957 op de huurkooptransactie gemaakte winst op f 6.248 heeft bepaald in plaats van op f 2.243, gelijk belanghebbende deze als volgt heeft becijferd: huurgedeelte, begrepen in de huurkooptermijnen, 40% van f 7.500 = f 3.000, verminderd met: afschrijving op inventaris f 175, verlies inventaris f 150, kosten op de transactie gevallen f 431,55; dat in overeenstemming met goed koopmansgebruik is om de gemaakte overdrachtswinst eerst tot uitdrukking te brengen op het moment, dat de huurkoper zijn contraprestatie heeft voldaan; dat eerst bij het voldoen van de laatste huurkooptermijn eigendomsovergang plaats vindt; dat eerst dan voor belanghebbende sprake is van gerealiseerde winst, temeer daar art. 1.576t BW hem verplicht het eventueel teveel ontvangene aan de huurkoper te restitueren; dat belanghebbende in verband hiermee en met het bepaalde in art. 1.576s BW wel degelijk risico blijft lopen; dat belanghebbende zich dus als ondernemer blijft beschouwen en voortzetting van de bedrijfsuitoefening, zij het in andere vorm, plaats vindt;

dat belanghebbende subsidiair als grief heeft voorgedragen, dat, indien het standpunt van de Insp. juist zou worden geacht, ten onrechte op het bedrag van f 6.248, zijnde overdrachtswinst, art. 20 IB '41 buiten toepassing is gelaten, waardoor het bedrag ten onrechte niet is vrijgesteld althans ten onrechte niet belast op de voet van art. 48; dat toch het bedrijfsinkomen 1957 door deze ontvangst tot een hoger bedrag is gestegen dan dit normaal in de toekomst zal bedragen;

dat de insp. ter bestrijding van de grieven van belanghebbende heeft aangevoerd, zakelijk weergegeven, dat belanghebbende, hoewel hij zich de eigendom van enkele tot het bedrijfsvermogen behorende zaken voorbehield, fiscaal moet worden geacht zijn bedrijf in de zin van art. 20 IB '41 te hebben overgedragen;

dat immers het risico van het verkochte, inbegrepen dat van waardevermindering en tenietgaan, bij de koper berustte, zodat deze economisch eigenaar werd; dat belanghebbende nog slechts een indirect belanghebbende hield bij het bedrijf, namelijk als waarborg voor de betaling van de koopsom, en van voortzetting van het bedrijf voor hem geen sprake kan zijn; dat in principe de overdrachtswinst zou moeten worden belast op het tijdstip van overdracht, te weten het ogenblik waarop de economische eigendom overging, doch in casu door belanghebbende nog bijzondere risico's werden gelopen, doordat de koper niet voldoende kapitaalkrachtig was, zodat een stelsel, waarbij de winst niet eerder tot uitdrukking wordt gebracht dan nadat de termijnen de boekwaarde zijn gaan overtreffen, aanvaardbaar is; dat de splitsing, welke belanghebbende wil aanbrengen in de huurkooptermijnen, te weten 40% huur en 60% vooruitbetaalde koopsom, kunstmatig is en in strijd met het civiele recht; dat toch huurverkoop niet is verhuur, gevolgd door verkoop, maar verkoop onder voorbehoud van eigendom;

dat een vergoeding aan de koper, als bedoeld in art. 1.576t BW, nimmer de tot het tijdstip van de ontbinding van de huurkoopovereenkomst gecalculeerde winst kan aantasten; dat het bepaalde in art. 20 van het Besluit berust op de veronderstelling, dat de winst ineens wordt gerealiseerd, en dan ook niet toepasselijk voorkomt, waar een zo geringe aanbetaling geschiedt;';

Overwegende dat het Hof daarna heeft overwogen:

'dat belanghebbende als stelsel voor zijn jaarlijkse winstberekening wil kiezen, dat een gedeelte van de periodiek ontvangen huurkooptermijnen als in wezen "huur" aangemerkt, tot de winst wordt gerekend van het jaar, waarin het is ontvangen en dat de eerste aanbetaling op de huurkoopsom benevens het overige gedeelte van de periodiek ontvangen huurkooptermijnen, als in wezen afbetalingen op de "koopsom" aangemerkt, eerst in het jaar, waarin de laatste termijn wordt betaald en eigendomsovergang plaatsvindt, de winst beïnvloeden;

dat belanghebbende aldus miskent, dat de huurkoopovereenkomst noch naar burgerlijk recht noch economisch een combinatie is van huur en verhuur met koop en verkoop, en dat de huurkoopsom geen element "huur" bevat, doch is samengesteld uit koopsom, administratiekosten en compensatoire interessen;

dat het door belanghebbende verlangde stelsel berust op een splitsing van de ontvangen huurkooptermijnen, welke in de overeenkomst geen grondslag vindt, en het als zodanig mitsdien ontoelaatbaar is;

dat echter nog onderzocht dient te worden of het belanghebbende zou vrijstaan enig gedeelte van de in een jaar ontvangen huurkooptermijnen, met name de afbetalingstermijnen op de koopsom in engere zin, welke als bestanddeel van de huurkooptermijnen zijn te onderkennen, te reserveren tot het moment, waarop de juridische eigendomsovergang plaatsvindt doordat de huurkoper al het door hem krachtens de overeenkomst verschuldigde heeft voldaan;

dat de door belanghebbende daarvoor aangevoerde grond te weten dat voor laatstbedoeld tijdstip geen overdracht van het bedrijf plaatsvindt, onjuist is, vermits de omstandigheid dat belanghebbende tot dat tijdstip eigenaar van het verkochte en als zodanig zakelijk gerechtigd daartoe blijft, niet wegneemt, dat ingevolge het bepaalde in art. 6 der huurkoopovereenkomst economisch het belang daarbij op 1 Juli 1957 op de koper is overgegaan; dat dit belanghebbende - hetwelk men de economische eigendom zou kunnen noemen - deel is gaan uitmaken van het bedrijfsvermogen van de koper, en dat daarmee voor de toepassing van art. 20 van het Besluit op 1 Juli 1957 het bedrijf als op de koper overgedragen moet worden aangemerkt;

dat dan ook de op de overdracht gemaakte winst in beginsel voor de belastingheffing deel uitmaakt van de winst van het jaar 1957, en de omstandigheid, dat de koopsom over een reeks van jaren in termijnen is bedongen, in het algemeen slechts in zoverre de winst beïnvloedt, dat bij de winstberekening niet de nominale waarde maar de contante waarde van de in termijnen bedongen tegenprestatie moet worden in aanmerking genomen;

dat evenwel, wanneer vaststaat, dat de koper niet voldoende kapitaalkrachtig is, zodat door belanghebbende nog bijzondere risico's worden gelopen, in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geacht, de winst niet eerder tot uitdrukking te brengen, dan nadat de ontvangen termijnen de boekwaarde zijn gaan overtreffen en ook dan nog jaarlijks, naar gelang de termijnen binnen komen;

dat belanghebbende meent, dat, hoezeer dit laatste stelsel in zijn geval zou kunnen worden toegepast, hij niettemin naar goed koopmansgebruik vrij is de winst eerst als gerealiseerd te beschouwen, wanneer de koper de gehele contraprestatie heeft voldaan, omdat hij zeer bijzondere risico's blijft lopen, te weten die voortvloeiend uit het bepaalde in art. 1.576s en artikel 1.576t BW, waardoor hij mogelijk verplicht kan worden aan de koper het eventueel te veel ontvangene terug te geven;

dat het evenbedoelde stelsel uiteraard slechts meebrengt, dat in een jaar gerealiseerde overdrachtswinst tot de jaarwinst wordt gerekend, maar de vraag, in hoeverre daarvan sprake is, jaarlijks naar de per ultimo bestaande omstandigheden moet worden beoordeeld;

dat toch goed koopmansgebruik er zich tegen verzet voor de winstberekening over enig jaar voor de heffing van een belasting, waaraan de jaarlijkse winst ten grondslag ligt, tot uiting te brengen een niet in dat jaar geleden doch in een later jaar mogelijk geacht verlies;

dat door belanghebbende niets is gesteld noch van elders is gebleken, en het Hof volstrekt onaannemelijk acht, dat van het in 1957 door belanghebbende boven de boekwaarde ontvangene per ultimo van dat jaar door belanghebbende enig gedeelte aan de koper zou moeten worden terugbetaald;

dat dan ook de Insp. dat meerdere ten bedrage van f 6.248, terecht ten volle als winst heeft aangemerkt;

dat belanghebbendes subsidiaire grief, dat dit bedrag op grond van het bepaalde in art. 20, lid 3, van het Besluit niet in aanmerking had mogen zijn genomen, althans overeenkomstig art. 20, lid 1, slechts had mogen worden belast op de voet van art. 48, naar 's Hofs oordeel faalt;

dat immers de beide voormelde met betrekking tot de belasting van overdrachtswinst in het Besluit vervatte verlichtingen berusten op de veronderstelling, dat in het jaar van de overdracht de overdrachtswinst ineens wordt gerealiseerd, en strekken tot matiging van de belasting voor het jaar, waarin dientengevolge het bedrijfs- of beroepsinkomen tot een ongewoon bedrag pleegt te stijgen;

dat het onderwerpelijke geval aan die veronderstelling niet beantwoordt, aangezien de overdrachtswinst verdeeld over een lange reeks van jaren wordt genoten, jaarlijks ver beneden de normale jaarlijkse bedrijfswinst blijft, en ook in 1957 de winst niet doet stijgen tot een ongewoon bedrag;';

Overwegende dat het Hof op voormelde gronden de beschikking van den Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie tegen deze uitspraak de navolgende grieven heeft aangevoerd:

'1. Het Hof concludeert dat het feit, dat het economisch belanghebbende bij het betreffende object op 1 juli 1957 op de koper is overgegaan, voor verkoper overdracht van zijn bedrijf betekent. belanghebbende heeft zijn bedrijf niet gestaakt, zodat de conclusie van het Hof in strijd is met de wet en de bestaande jurisprudentie. De splitsing tussen de zogenaamde huurbedragen en koopsombedragen van de betreffende huurkooptermijnen is zuiver een practische oplossing, om althans het gebruiksrecht en het beschikkingsrecht afzonderlijk te kunnen waarderen. Daar belanghebbende een dergelijke splitsing niet in strijd acht met goed koopmansgebruik, kan hij zich dan ook niet verenigen met de opmerking van het Hof, dat een zodanige splitsing ontoelaatbaar zou zijn.

2. Naar de mening van belanghebbende heeft het Hof niet de stelling weerlegd, dat goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzet om de winst eerst als gerealiseerd te beschouwen, nadat de gehele transactie is afgewikkeld. Niet alleen dat belanghebbende ingevolge de bepalingen van art. 1576s en 1576t BW nog risico's blijft lopen - een risico moet wel degelijk aanwezig worden geacht al was het alleen de omstandigheid dat belanghebbende ook op een andere wijze dan via huurkoop zijn bedrijf rendabel zou kunnen hebben gemaakt - de omstandigheid, dat belanghebbende gelden in de vorm van huurkooptermijnen reeds heeft ontvangen, doet niet ter zake. belanghebbende vermag niet in te zien, dat zijn stelling, met betrekking tot het onderhavige geval, niet als goed koopmansgebruik zou kunnen worden aangemerkt, te meer daar ook een dergelijke stelling wordt bevestigd door de bepalingen van het BW';

Overwegende ten aanzien van de eerste grief:

dat - gelijk het Hof heeft overwogen - belanghebbende als stelsel voor zijn jaarlijkse winstberekening, waarmede het Hof kennelijk bedoelt de wijze, waarop de door belanghebbende met de onderhavige transactie gemaakte winst aan het onderhavige jaar en aan volgende jaren is toe te rekenen, wil kiezen, dat een gedeelte van de periodiek ontvangen huurkooptermijnen, als in wezen "huur" aangemerkt, tot de winst wordt gerekend van het jaar, waarin het is ontvangen, en dat de eerste aanbetaling op de huurkoopsom benevens het overige gedeelte van de periodiek ontvangen huurkooptermijnen, als in wezen afbetalingen op de "koopsom" aangemerkt, eerst in het jaar, waarin de laatste termijn wordt betaald en eigendomsovergang plaats vindt, de winst beïnvloeden;

dat het Hof terecht en op goede gronden dit stelsel van winsttoerekening ontoelaatbaar heeft geoordeeld;

dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat ingevolge het bepaalde in artikel 6 der huurkoopovereenkomst economisch het belanghebbende bij het verkochte op 1 juli 1957 op den koper is overgegaan en dat dit belang - hetwelk men den economische eigendom zou kunnen noemen - deel is gaan uitmaken van het bedrijfsvermogen van den koper;

dat het Hof daaruit terecht heeft afgeleid, dat voor de toepassing van artikel 20 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 op 1 juli 1957 het bedrijf als op den koper overgedragen moet worden aangemerkt;

dat derhalve de beide stellingen, waarop de grief berust, onjuist zijn, zodat de grief geen doel treft;

Overwegende met betrekking tot de tweede grief:

dat goed koopmansgebruik in deze niet toelaat de met de overdracht van het bedrijf in huurkoop behaalde winst eerst tot uiting te brengen in het jaar, waarin de laatste huurkooptermijn is ontvangen;

dat toch aldus gerealiseerde winst bij de winstberekening buiten aanmerking zou worden gelaten, hetgeen in strijd is met goed koopmansgebruik;

dat de vraag of belanghebbende per ultimo 1957 een passivum mocht vormen ter zake van de mogelijkheid, dat hij bij eventuele ontbinding van de huurkoopovereenkomst op den voet van de art. 1576s en t van het Burgerlijk Wetboek een zeker bedrag aan den koper van het bedrijf zal moeten restitueren ontkennend moet worden beantwoord, daar - naar het Hof heeft overwogen - gesteld noch gebleken is, dat per ultimo 1957 op de verwerkelijking van deze mogelijkheid een redelijke kans bestond;

dat derhalve ook deze grief niet kan slagen;

Verwerpt het beroep.