Hoge Raad, 13-11-1968, AX5919, 15 994

De Hoge Raad

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 maart 1968 betr. de hem opgelegde aanslag in de Inkomstenbelasting voor het jaar 1963;

Gezien ...

Overwegende dat belanghebbende voor het jaar 1963 in de ink.bel. is aangeslagen naar een zuiver inkomen van f 504.598, waarvan f 441.553 belast naar het tarief van art. 48 IB '41, welke aanslag na bezwaar door de Insp. is verminderd tot een naar een zuiver inkomen van f 503.472, waarvan f 441.541 belast naar voormeld bijzonder tarief;

Overwegende dat belanghebbende vervolgens in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof de navolgende feiten als tussen partijen vaststaande heeft aangemerkt:

"dat belanghebbende en zijn echtgenote bij onderhandse akte van 29 december 1961 verkochten aan de op deze datum door hen opgerichte n.v. Beleggingsmaatschappij X, waarvan belanghebbende de directeur-enig-aandeelhouder is, alle aandelen in de n.v. Magazijn X, voor zodanige koopprijzen als door de accountant van koopster - tevens accountant van n.v. Magazijn X - zijn of zullen worden vastgesteld en voorts onder de navolgende bepalingen en bedingen:

1. De koopster kan het gekochte vanaf heden in genot aanvaarden.

2. Het gekochte gaat op de koopster over in de staat waarin hetzelve zich thans bevindt, vrij van pand en beslag wordende alle vrijwaring - behalve die ter zake van de eigendom en de onbezwaardheid - uitdrukkelijk uitgesloten,

3. De levering van de verkochte aandelen zal geschieden door de schriftelijke erkenning der overdrachten door n.v. Magazijn X middels een desbetreffende aantekening op de bewijzen van aandeel, ondertekend door een directeur van laatstgenoemde vennootschap.

4. Partijen doen over en weer afstand van de rechten om overeenkomstig het bepaalde in de afl. 1302, 1303 en andere van het BW, ontbinding dezer koopovereenkomsten te vorderen;

dat de aandelen in de n.v. Magazijn X in 1961 zijn gesteld ten name van de Beleggingsmaatschappij X doch eerst in 1963 bedoelde accountant de koopprijzen daarvan vaststelde op in totaal een bedrag van f 500.000; dat de verkrijgingsprijs van de aandelen in totaal f 53.000 bedroeg;

dat belanghebbende de winsten, door hem en zijn echtgenote behaald uit de vervreemding van de aandelen, aangaf voor de ink.bel. over 1961, doch de Insp. deze betrok in de aanslagen over 1961 en 1963, en voor beide uitstel van betaling deed verlenen;

dat het tarief van vermeld art. 48 met betrekking tot het bedrag van bedoelde winsten 20% of 40% bedraagt al naar gelang deze behoren tot het inkomen over 1961 dan wel tot dat over 1963;'';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt:

"dat belanghebbende heeft aangevoerd:

dat de aanmerkelijk belangwinst in 1961, derhalve in het jaar van levering van de aandelen en het sluiten van de overeenkomst en niet in 1963 dient te worden belast; dat het leerzaam is bij de vraag tot welk jaar die winst moet worden gerekend acht te slaan op de tekst en wetsgeschiedenis van art. 41 IB '64; dat daar het tijdstip van het genieten van zodanige winst afzonderlijk is geregeld, onafhankelijk van bedrijfswinst en vermogensinkomsten, om onzekerheden uit te sluiten en het eigen karakter van het aanmerkelijk belang te effectueren; dat eerstbedoeld motief voornamelijk slaat op het geval dat een koopsom in termijnen is bedongen, maar ook op dat waarbij een koopsom onder voorwaarde of op termijn aanwezig is; dat genoemd art. 41 niet op het onderhavige geval van toepassing is doch de gedachten, waarop dit is gebaseerd, evenzeer gelden voor de toepassing van het Besluit; dat niet juist is, hetgeen de Insp. voorstaat, dat hij aanneemt dat de mogelijkheid, dat de aangewezen accountant de prijs niet wil of kan uitbrengen, als een ontbindende voorwaarde dient te worden aangemerkt, omdat in de overeenkomst uitdrukkelijk is afgezien van de art. 1302 en 1303 BW; dat evenmin juist is, hetgeen de Insp. aanvoert, dat de clausule, dat de prijs door een derde zal worden vastgesteld, een grote onzekerheid schept, omdat de kans dat er geen accountant zou zijn te vinden zeer gering is; dat de accountant die in 1963 de waarde der aandelen bepaalde daarbij uitging van de waarde per 29 december 1961;

dat de Insp. heeft aangevoerd:

dat sommige schrijvers met betrekking tot het bepaalde in het 2e en 3e lid van art. 1501 BW de opvatting huldigen dat - zolang de prijs niet is bepaald er sprake is van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde; dat Prof. Kamphuisen van mening is dat deze opvatting onjuist is, omdat de prijs een essentiale van de overeenkomst is, de prijsbepaling geen opschortende voorwaarde kan zijn en voordat deze is geschied er slechts een overeenkomst in wording is; dat voor wat betreft het fiscale recht het toekennen van terugwerkende kracht aan een voorwaarde niet past bij het karakter der ink.bel.; dat onder "vervreemding'' in de art. 19 en 21 IB '41 moet worden verstaan elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van de aanmerkelijk belang aandelen deze uit zijn vermogen doet overgaan in dat van een ander; dat het moment van die vervreemding is het tot stand komen van de obligatoire overeenkomst en niet het tijdstip van de levering; dat de eis moet worden gesteld dat de aanspraak op de in de aandelen geincorporeerde waarde definitief in andere handen is overgegaan; dat het Besluit IB '41 geen afzonderlijke regels bevat voor het tijdstip van het genieten van de aanmerkelijk belangwinst en in verband daarmede de vraag rijst of de regels van art. 7 of die van art. 15 IB '41 van toepassing zijn; dat de jurisprudentie op dit punt zich heeft ontwikkeld in die zin dat die winst wordt geacht te zijn genoten op het moment waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden of deze volledig tot stand is gekomen; dat het opnemen in de onderhavige koopovereenkomst van de clausule, dat de prijs door een derde zal worden vastgesteld, een dergelijke onzekerheid ten gevolge heeft - waarbij niet alleen gedacht moet worden aan de omstandigheid, dat door ontstentenis of anderszins de derde de begroting niet wil of kan doen, doch ook van de mogelijkheid dat om welke reden dan ook van de uitvoering van de prijsvaststelling wordt afgezien - dat niet gezegd kan worden dat de overeenkomst van 29 december 1961 op dat moment perfect is geworden of volledig is tot stand gekomen, doch dat hiervan eerst sprake is bij de prijsvaststelling in 1963;'';

Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil:

"dat belanghebbende en zijn echtgenote als enigen betrokken waren bij n.v. Magazijn X, hierna ook te noemen NV X1, en de Beleggingsmaatschappij X NV, hierna ook te noemen NV X2, terwijl de accountant, aan wie de begroting van de prijs der aandelen was overgelaten, de accountant der beide n.v.'en was; dat derhalve moet worden aangenomen, dat belanghebbende in 1961 een situatie had geschapen, waarin hij het in de hand had om geen prijs te doen begroten en dus geen koopovereenkomst tot stand te doen komen of, zo hij wel een prijs deed begroten, zijn inzichten een rol van betekenis bij de hoogte van de prijs te doen spelen, een en ander al naar gelang van zijn oordeel omtrent de fiscaal het meest voordelige gang van zaken; dat hierbij dient te worden bedacht, dat uiteraard uitsluitend fiscale motieven belanghebbende en zijn echtgenote ertoe bewogen de aandelen in hun NV X1 onder te brengen in hun NV X2, gelijk de gemachtigde ter zitting toegaf; dat dan ook moet worden aangenomen, dat, na de begroting van de prijs eerst in 1963 plaats vond, in 1961 nog niet een rechtsverhouding tussen belanghebbende en diens echtgenote enerzijds en de NV X2 anderzijds bestond, welke meebracht, dat belanghebbende en diens echtgenote de aandelen in NV X1 aan de NV X2 vervreemdden, in de betekenis daaraan gehecht in art. 19, lid 2, IB '41; dat dit niet anders zou zijn, indien de accountant in 1963 de waarde der aandelen per 29 december 1961 tot maatstaf nam daar het te dezen niet in de eerste plaats aankomt op de vraag naar welk tijdstip de prijs..zou worden bepaald, doch op de vraag of in 1961 een situatie ontstond, waarin de aandelen werden vervreemd in de zin van art. 19, lid 2, voornoemd, welke vraag het Hof blijkens het bovenstaande ontkennend beantwoordt; dat aan het vorenoverwogene evenmin afdoet, dat in 1961 de aandelen ten name van de NV X2 werden gesteld, daar zelfs in de opvatting, dat in een geval van art. 1501, lid 1, BW een koopovereenkomst aanstonds tot stand komt, zij het onder ontbindende voorwaarde, van een vervreemding als voormeld in 1961 niet kan worden gesproken, daar belanghebbende in de door hem geschapen situatie het ook na 1961 in de hand hield de voorwaarde al dan niet te doen vervullen; dat de afstand van het recht om overeenkomstig het bepaalde in de art. 1302, 1303 en andere BW ontbinding der overeenkomst te vorderen, gelijk in de akte geschiedt, niet zou beletten, dat de NV X2 zou moeten meewerken aan het wederom stellen van de aandelen ten name van belanghebbende en diens echtgenote, zo de begroting niet zou geschieden en er geen koop zou plaats hebben naar de bewoordingen van art. 1501, lid 3, BW;'';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de beschikking van de Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie voorstelt:

"Sch. of verk. toep. van het recht, in het bijzonder van de art. 19 en 21 IB '41, doordat het Hof de onderhavige winst uit aanmerkelijk belang heeft gerekend tot het inkomen van belanghebbende over 1963, zulks ten onrechte, daar de door het Hof in aanmerking genomen feiten: a. dat belanghebbende en zijn echtgenote "als enigen betrokken waren'' bij - dat wil zeggen enige aandeelhouder waren in - de n.v., die koopster der aandelen was, b. dat de derde, die de koopprijs der aandelen moest vaststellen, tevens accountant was van de koopster en van de NV wier aandelen werden overgedragen, weliswaar mogelijk zouden kunnen meebrengen, dat belanghebbende met medewerking van zijn echtgenote - zolang hij de zeggenschap in de koopster behield - een nadere overeenkomst tussen verkopers en koopster zou kunnen tot stand brengen, krachtens welke de koopprijsbepaling achterwege zou blijven, doch dit niet weg neemt dat de koopovereenkomst rechtsgeldig en definitief in 1961 tussen verkopers en koopster was tot stand gekomen en vervreemding der - in 1961 ook aan de koopster geleverde - aandelen in dat jaar had plaats gehad, zijnde voorts onbegrijpelijk hoe - bij een geldige, dus te goeder trouw uit te voeren koopovereenkomst - de inzichten van belanghebbende een rol van betekenis bij de bepaling van de koopprijs zouden kunnen spelen en hoe, al ware dit het geval, deze omstandigheid zou meebrengen, dat niet van vervreemding der aanmerkelijk belangaandelen in 1961 en het maken van aanmerkelijk belang-winst in dat jaar sprake zou zijn, welk een en ander niet anders wordt, al zouden - zoals het Hof ten onrechte aanneemt - uitsluitend fiscale motieven belanghebbende en zijn echtgenote tot verkoop aan de koopster hebben bewogen; geldende het bovenstaande evenzeer ten aanzien van hetgeen het Hof verder in zijn uitspraak heeft overwogen;'';

Overwegende dat belanghebbende ter toelichting van dit middel in hoofdzaak aanvoert:

"Uit de gesloten overeenkomst is niet anders af te leiden dan dat vervreemding der aanmerkelijk-belang-aandelen in 1961 plaats had:

a. de koopster aanvaardde de aandelen in genot per 29 december 1961. De aandelen waren derhalve vanaf die datum voor rekening van koopster. De winsten, die de NV, wier aandelen werden overgedragen, tot die datum maakte, realiseerde belanghebbende dus op dat moment; de winsten na die datum waren voor de koopster.

b. Hetzelfde volgt uit de bepaling, dat het gekochte aan de koopster overgaat in de staat waarin het zich op 29 december 1961 ("thans'') bevindt.

c. De levering der aandelen heeft, zoals het Hof vaststelde ("de aandelen ... in 1961 zijn gesteld ten name van de Beleggingsmaatschappij X''), in 1961 plaats gehad.

d. Ontbinding ex art. 1302 en 1303 BW werd uitgesloten. De overgang was definitief, zelfs latere niet-betaling van de koopsom kon daarop geen invloed hebben.

e. De prijsvaststelling geschiedde voor zodanige prijs als door de accountant van koopster - tevens accountant van de NV wier aandelen werden overgedragen - was of zou worden vastgesteld. De prijsvaststelling geschiedde dus door een deskundige, die uit de aard der zaak daarbij de in zijn wetenschap algemeen erkende waarderingsregelen zou toepassen, zodat waardering naar objectieve maatstaf zou plaats hebben, terwijl een eventuele weigering of ingebreke blijven van deze deskundige naar regelen van goede trouw en billijkheid niet een vervallen van de koop zou meebrengen, doch geen ander gevolg zou hebben, dan dat een ander deskundige naar objectieve maatstaf de prijs zou vaststellen. Belanghebbende meent dus, dat in 1961 vervreemding der aanmerkelijk-belang-aandelen heeft plaats gehad en de betreffende winst bij gelegenheid van deze vervreemding en op het moment dier vervreemding, dus in 1961, werd gemaakt;'';

Overwegende daaromtrent:

dat in een geval als het onderhavige de aan de overdracht van de aandelen ten grondslag liggende koopovereenkomst eerst perfect wordt op het tijdstip, waarop de koopprijs wordt bepaald, en dan ook eerst op dat tijdstip de uit de verkoop van de aandelen voortvloeiende winst wordt genoten;

dat daarom, nu de koopprijzen van de door belanghebbende en zijn echtgenote bij de overeenkomst van 19 december 1961 verkochte aandelen pas in 1963 zijn bepaald, belanghebbende de winst uit de vervreemding van deze aandelen in 1963 heeft genoten;

dat daaraan de omstandigheid, dat de aandelen reeds in 1961 aan de koopster zijn geleverd, niet afdoet; dat mitsdien 's Hofs beslissing - wat er zij van de daartoe gebezigde gronden - juist is, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.