Hoge Raad, 27-03-1968, AX6004, 15 859

De HR enz.,

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 oktober 1967 betr. de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1956;

Gezien ...

Overwegende dat belanghebbende die voor het jaar 1956 in de ink.bel. is aangeslagen naar een zuiver inkomen van f 69.194 na vergeefs bezwaar bij de Insp. in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof de navolgende feiten als tussen partijen vaststaande heeft aangemerkt:

'dat belanghebbende die buiten iedere gemeenschap van goederen gehuwd is, te Z een makelaarskantoor in onroerende goederen exploiteert onder de naam: 'Vaste Goederenkantoor X'; dat echter zijn hoofdactiviteiten, die hij mede over genoemd kantoor laat lopen, bestaan in het voor zich of met anderen bouwen van winkelcomplexen, met het doel die winkels te verhuren en de erbij behorende woningen te verkopen; dat hij mede optreedt als hypotheek- en assurantiebezorger, eigenaar is van een wegenbouwbedrijf, procuratiehouder van een teer- en asphaltfabriek en van een bouwmaterialen-industrie en voorts belang heeft bij een electrotechnische industrie en handelsonderneming; dat zijn echtgenote geen zaken drijft en evenmin werkzaamheden verricht in een van de bedrijven van belanghebbende; dat belanghebbende zich tot in het jaar 1955 voorts bezig heeft gehouden met het voor eigen rekening kopen van panden met het uitsluitend doel om deze zo spoedig mogelijk weer te verkopen, hetgeen hem in 1954 en 1955 voordelen heeft opgeleverd; dat hij echter op 15 november 1955 kocht alle aandelen nominaal f 316.500 in de NV A met een compenseerbaar verlies ten bedrage van f 465.803 en zich mede ten doel stellende het kopen van onroerende goederen en het verkopen daarvan, zowel voor eigen rekening als voor derden, voor een koopsom van f 15.825 en aan deze een geldlening verstrekte ten bedrage van f 18.299,29 ter voldoening van een aantal bedrijfsschulden van deze; dat de echtgenote van belanghebbende op dezelfde datum overnam van de NV B de vordering die deze op de A had groot f 139.284,06, voor een bedrag van f 16.000 dat zij uit haar eigen vermogen financierde; dat belanghebbende directeur werd van A en deze zich uitsluitend bezig is gaan houden met de huizenhandel, waardoor deze winsten maakt, die mede het gevolg hadden dat de waarde van de vordering van de echtgenote van belanghebbende op A in het jaar 1956 met een bedrag van f 21.834 steeg, welk bedrag de Insp. bij de aanslag tot het zuiver inkomen van belanghebbende heeft gerekend; dat vermelde vordering in 1959 volwaardig is geworden en belanghebbende deze in 1960 voor het volle bedrag van zijn echtgenote heeft overgenomen, waarna A in 1961 is geliquideerd; dat belanghebbende zich in de jaren 1962 en 1963 wederom heeft bezig gehouden met de handel in huizen voor eigen rekening, welke voordelen van respectievelijk f 37.000 en f 132.000 opleverde; dat belanghebbende bij zijn aangifte voor de ink.bel. de aandelen A als tot zijn privé-vermogen behorend heeft aangemerkt;';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt:

'dat belanghebbende heeft aangevoerd:

dat hij het bedrijf van makelaar in en exploitant van onroerende goederen niet mede voor rekening van zijn echtgenote uitoefent, zodat het door deze genoten voordeel noch voor hem, noch voor haar opbrengst van bedrijf kan zijn; dat dit niet anders wordt door de werking van art. 2 YB '41, daar dit artikel enkel inkomsten van de gehuwde vrouw naar haar man overhevelt, die er zijn; dat ook niet gezegd kan worden dat de A is gebruikt om daarover transacties te laten lopen, die hem materieel aangingen; dat hij immers, voordat hij eigenaar was van A, slechts incidenteel in huizen handelde, A dit in de jaren 1956 tot en met 1961 uitsluitend deed en hij niet, en hij zich eerst na liquidatie van A weer daarmede is gaan bezig houden; dat evenmin sprake is van andere opbrengst van arbeid in de zin van art. 28 van het Besluit; dat immers het fiscaalrechtelijk verband ontbreekt tussen zijn activiteiten en het aan zijn echtgenote opgekomen voordeel; dat deze activiteiten zijn uitgeoefend door en voor rekening van de A en het feit dat hij als directeur daarvan optrad irrelevant is; dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een zelfstandig belasten van de n.v. en het in dit verband niet past om de voordelen van die activiteiten, die voor rekening van de n.v. zijn uitgeoefend, aan een ander dan aan die n.v. toe te rekenen; dat de opvatting van de Insp. een directeur-aandeelhouder van een n.v., die geen aanmerkelijk belang heeft, de door zijn activiteiten toegenomen waarde van zijn aandelen zou belast kunnen zien als andere opbrengst van arbeid en nog wel naar het progressieve tarief;

dat de Insp. heeft aangevoerd:

dat belanghebbende een deel van zijn bedrijfswinst ter grootte van de waardestijging van de vordering van zijn echtgenote op A om persoonlijke redenen aan haar heeft overgelaten en dit gedeelte bij hem als winst dient te worden belast; dat immers belanghebbende niet tezamen met zijn echtgenote pleegt op te treden in zakelijke aangelegenheden, maar in het onderwerpelijke geval, waarin de risico's voor zijn echtgenote te verwaarlozen en de kans op voordeel zeer groot waren, dit wel is gebeurd; dat het voor de hand ligt dat de initiatieven en onderhandelingen, die tot aankoop van de aandelen en de vordering alsmede tot het verwerven van de directeursfunctie hebben geleid, door belanghebbende zijn genomen en gevoerd zijn; dat dan ook normaliter genoemde zaken, die tegelijkertijd te koop zijn aangeboden, door belanghebbende verworven zouden zijn; dat belanghebbende echter, zonder dat liquiditeitsproblemen of welke andere zakelijke motieven hem daartoe noopten, de vordering door zijn echtgenote liet kopen, waardoor de verwachte toekomstige waardestijging hem ontging; dat de verworven aandelen voor belanghebbende verplicht bedrijfsvermogen vormen, daar uit zijn materiele gedragingen voor en na de koop blijkt dat hij de A, gebruik makende van de hem ten dienste staande bedrijfsmatige organisatie, onroerende goederen liet verwerven, vervreemden en soms voor korte tijd exploiteren; dat hij dan ook mede met deze aandelen zijn bedrijf uitoefende; dat subsidiair gesteld wordt dat sprake is van andere opbrengst van arbeid in de zin van art. 28 YB '41; dat immers enz.;';

Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil:

'dat de hiervoor onder de feiten omschreven werkzaamheden van belanghebbende. alle in verband staan met handel in en exploitatie en bouw van onroerend goed en in een zodanig geval in het algemeen de werkzaamheden in samenhang worden verricht, terwijl niet aannemelijk is geworden, dat dit in het onderhavige geval anders was, hetgeen voert tot de gevolgtrekking, dat het geheel van de activiteiten als een bedrijf en de hierin aangewende vermogensbestanddelen als elementen van een bedrijfsvermogen van belanghebbende moeten worden aangemerkt; dat dan ook moet worden aangenomen, dat de onderhandelingen betreffende de aankoop van de aandelen A en van de vordering geschiedden door belanghebbende in het kader der bedrijfsuitoefening, nu beoogd werd de A in te schakelen bij de handel in onroerend goed, en dat de aandelen moeten worden gerekend tot het bedrijfsvermogen; dat het vanzelf spreekt, dat de vordering door belanghebbende kon worden verkregen en de in de A verrichte transacties door belanghebbende met behulp van zijn makelaarsorganisatie direct voor eigen rekening konden worden gedaan, terwijl belanghebbende desgevraagd ter zitting niet heeft ontkend, dat de thans gevolgde, andere, gedragslijn uitsluitend wegens fiscale motieven werd gevolgd; dat het Hof hieruit afleidt, dat deze gedragslijn uitsluitend werd gekozen teneinde te trachten voordelen uit transacties in onroerend goed buiten de belastingheffing te houden, als middel ter bereiking van welk doel belanghebbende de vordering deed verkrijgen door de vrouw en handelingen betreffende aan- en verkoop van onroerend goed liet verrichten op naam en voor rekening van A; dat derhalve moet worden aanvaard, dat belanghebbende bij het vaststellen van zijn in de bedrijfsuitoefening gevolgde gedragslijn niet om zakelijke met de bedrijfsuitoefening verband houdende redenen de vordering door de echtgenote liet verkrijgen en de transacties in onroerend goed door de A liet verrichten, doch om de met die transacties te behalen voordelen ten goede te doen komen aan de echtgenote in plaats van aan zijn bedrijf; dat belanghebbende, aldus handelende, deze voordelen aan zijn bedrijf heeft onttrokken; dat tussen partijen niet in geschil is, dat het inkomen bij de aanslagregeling op het juiste bedrag is gesteld, zo een onttrekking als voormeld aanwezig wordt geacht;';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de beschikking van de Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie klaagt over sch. en/of verk. toep. van de art. 2, 6 en 7 YB '41 en art. 17 ARB, ter toelichting waarvan hij aanvoert:

'1. Het Hof verliest, door te beslissen dat de aandelen A door belanghebbende moeten worden gerekend tot zijn bedrijfsvermogen, uit het oog, dat een bel.pl. in het algemeen de vrijheid heeft om een aandelenpakket tot zijn privé-vermogen te rekenen.

2. Het Hof laat in zijn derde en vierde rechtsoverweging een rol spelen, dat een bel.pl, zich bij zijn gedragslijn door uitsluitend fiscale motieven laat leiden, zulks ten onrechte: het staat iedere bel.pl. immers vrij om de voor hem fiscaal gunstige weg te kiezen. Bij de keuze: bij een bedrijfsuitoefening - in casu een huizenhandel - al dan niet van de n.v.-vorm gebruik te maken, heeft de bel.pl. een onbeperkte vrijheid. Dat de wetgever dit bepaald gewild heeft, moge blijken uit de wettelijke regeling van de zogenaamde geruisloze overgang, waarbij een groot deel van de problemen, waarvoor de bel.pl. zich bij een dergelijke keuze geplaatst ziet, zijn weggenomen.

3. In zijn vierde overweging stelt het Hof, dat belanghebbende de vordering deed verkrijgen door de vrouw teneinde voordelen uit transacties in onroerend goed buiten de belastingheffing te houden. Deze overweging is onbegrijpelijk nu vaststaat, dat de bewuste transacties in onroerend goed ook dan buiten de belastingheffing zouden zijn gebleven, indien niet de vrouw doch de man de vordering had gekocht. De stelling, dat belanghebbende de aan- en verkoop van onroerend goed liet verrichten op naam en voor rekening van de A, gaat er ten onrechte aan voorbij, dat, nu de transacties voor rekening van de A plaats vonden en deze n.v. derhalve de bel.pl. was, fiscaalrechtelijk deze transacties niet ook nog aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.

4. Ook in de vijfde rechtsoverweging miskent het Hof de vrijheid van een bel.pl. om voor zijn bedrijfsuitoefening die rechtsvorm te kiezen, welke hem in fiscaal opzicht het aantrekkelijkste voorkomt.

Het Hof verliest voorts uit het oog, dat belanghebbende volkomen vrij was de aandelen en/of de vordering zelf te kopen dan wel het risico van een dergelijke koop aan anderen te laten, Het Hof trekt dan ook ten onrechte de conclusie, dat belanghebbende ' 'deze voordelen aan zijn bedrijf heeft onttrokken' '. Met kan immers slechts voordelen aan zijn bedrijf onttrekken indien zij tot het bedrijfsvermogen behoren. Nu feitelijk vaststaat, dat de bewuste vordering niet door belanghebbende doch door zijn echtgenote met eigen middelen in privé is verworven, kan het voordeel, bestaande uit de waardestijging van deze vordering, bezwaarlijk aan het bedrijf van belanghebbende zijn onttrokken.

Voor het geval het Hof heeft willen beslissen, dat de onttrekking plaats vond, doordat belanghebbende zelf afzag van het kopen dezer vordering, zij er op gewezen, dat dit 'niet zelf kopen' plaats vond in 1955 en deze transactie reeds daarom het inkomen van 1956 niet vermag te beïnvloeden.';

Overwegende dat het Hof aan de omstandigheid, dat de werkzaamheden van belanghebbende alle in verband stonden met handel in en exploitatie en bouw van onroerend goed en in samenhang werden verricht, de gevolgtrekking heeft verbonden, dat het geheel van die activiteiten als een bedrijf en de hierin aangewende vermogensbestanddelen als elementen van een bedrijfsvermogen moeten worden aangemerkt;

dat deze gevolgtrekking, voor zover zij zou beduiden, dat het Hof belanghebbende - directeur en enig aandeelhouder van de naamloze vennootschap A - met die vennootschap of zijn bedrijf met dat van die vennootschap zou hebben vereenzelvigd, onjuist zou zijn;

dat echter die gevolgtrekking door de Hoge Raad aldus wordt verstaan, dat het Hof daarmede te kennen heeft gegeven, dat blijkens de vaststaande feiten belanghebbende, die als directeur en enig aandeelhouder de A beheerste, mede door middel van dat aandelenbezit en die directeursfunctie een - naast het bedrijf van de A staand - bedrijf van handelaar in en exploitant en bouwer van onroerend goed uitoefende;

dat het Hof daaruit mede in verband met zijn overweging, dat de onderhandelingen betreffende de aankoop van de aandelen in de A en van de vordering op de A geschiedden door belanghebbende in het kader der bedrijfsuitoefening, terecht heeft afgeleid, dat de aandelen moeten worden gerekend tot het bedrijfsvermogen;

dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld, dat de vordering door belanghebbende kon worden verkregen en de in de A verrichte transacties door belanghebbende direct voor eigen rekening konden worden gedaan, doch dat belanghebbende, teneinde te trachten voordelen uit transacties in onroerend goed buiten de belastingheffing te houden, de vordering deed verkrijgen door zijn echtgenote en die transacties liet verrichten op naam en voor rekening van de A;

dat het Hof hieruit heeft opgemaakt, dat belanghebbende bij het vaststellen van de door hem in de bedrijfsuitoefening gevolgde gedragslijn niet om zakelijke met de bedrijfsuitoefening verband houdende redenen de vordering door zijn echtgenote had laten verkrijgen en de transacties in onroerend goed door de A had laten verrichten, doch om de met die transacties te behalen voordelen ten goede doen komen aan zijn echtgenote in plaats van aan zijn bedrijf;

dat deze conclusie hierop neerkomt, dat belanghebbende, voornemens winstgevende transacties in onroerend goed te verrichten op naam en voor rekening van de door hem beheerste A, de vordering op de A, die door die activiteiten in waarde zou stijgen en die hij, evenals de aandelen, zelf had kunnen kopen in welk geval hij ook die vordering tot zijn bedrijfsvermogen had moeten rekenen en de waardestijging (althans uiteindelijk) als winst had moeten verantwoorden - niet zelf heeft gekocht maar heeft doen kopen door zijn echtgenote om haar een bij hemzelf als belastingplichtige niet met inkomstenbelasting te treffen voordeel te bezorgen;

dat belanghebbende door aldus het in de waardestijging van de vordering schuilende voordeel, dat hij zelf had kunnen genieten, ten koste van zijn bedrijfsvermogen aan zijn echtgenote ten goede te doen komen dit voordeel jaarlijks tot het bedrag van de waardestijging voor privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen heeft onttrokken, zodat 's Hofs beslissing in die zin juist is;

Overwegende dat de door belanghebbende in cassatie aangevoerde grieven hieraan niet kunnen afdoen;

Overwegende omtrent de eerste grief:

dat het Hof door op bovenvermelde gronden te oordelen, dat de aandelen in de A moeten worden gerekend tot belanghebbendes bedrijfsvermogen, geenszins heeft miskend, dat het een belastingplichtige in het algemeen - doch binnen de grenzen der redelijkheid - vrijstaat een aandelenpakket tot zijn privé-vermogen te rekenen;

Overwegende ten aanzien van de tweede grief:

dat, ook al moge het een belastingplichtige in het algemeen vrijstaan bij het vaststellen van een gedragslijn de voor hem fiscaal gunstige weg te kiezen en een bedrijf hetzij voor eigen rekening uit te oefenen hetzij door een door hem beheerste naamloze vennootschap voor haar rekening te doen uitoefenen, dit het Hof niet behoefde te verhinderen de omstandigheid, dat belanghebbende de door hem gevolgde gedragslijn uitsluitend wegens fiscale motieven had gekozen, te bezigen als argument voor het oordeel, dat belanghebbende niet om zakelijke met de bedrijfsuitoefening verband houdende redenen de vordering door zijn echtgenote had laten verkrijgen en de transacties onroerend goed door de A had laten verrichten, doch om de met die transacties te behalen voordelen ten goede te doen komen aan zijn echtgenote in plaats van aan zijn bedrijf;

Overwegende met betrekking tot de derde grief:

dat de klacht, dat 's Hofs vierde overweging onbegrijpelijk is, berust op de blijkens het boven overwogene onjuiste stelling, dat zou vaststaan dat het voordeel uit de transacties in onroerend goed buiten de belastingheffing zou zijn gebleven, indien belanghebbende zelf de vordering op de A zou hebben gekocht;

dat de klacht, dat 's Hofs overweging, dat belanghebbende de transacties liet verrichten op naam en voor rekening van de A, eraan voorbij gaat dat, nu de transacties voor rekening van de A plaats vonden en deze naamloze vennootschap derhalve de belastingplichtige was, fiscaalrechtelijk deze transacties niet ook nog aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, hierop afstuit, dat het voordeel uit die transacties door het Hof op bovenvermelde gronden terecht als aan belanghebbendes bedrijfsvermogen onttrokken tot zijn bedrijfswinst is gerekend;

Overwegende aangaande de vierde grief:

dat de in de aanhef vervatte klacht neerkomt op een herhaling van de tweede grief en het lot daarvan moet delen;

dat de stelling, dat, nu de vordering op de A niet door belanghebbende doch door zijn echtgenote met eigen middelen in privé is verworven, het voordeel van de waarde-stijging van deze vordering niet tot zijn bedrijfsvermogen behoorde en dus niet aan zijn bedrijf kan zijn onttrokken, haar weerlegging vindt in hetgeen hierboven over die onttrekking is overwogen;

dat het geval, waarvoor de klacht aan het slot van deze grief is voorgedragen, zich niet voordoet, vermits het feit, dat belanghebbende zelf afzag van het kopen van de vordering en de vordering deed kopen door zijn echtgenote, niet op zichzelf, maar in samenhang met het doen verrichten van de transacties door de A jaarlijks tot het bedrag van de waardestijging van de vordering de onttrekking van het aan de winst van belanghebbende toe te rekenen voordeel vormde;

Verwerpt het beroep.