Hoge Raad, 07-01-1970, AX5282, 16 182

De HR enz.,

Gezien het beroepschrift in cass. van de n,v. X, gevestigd te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 18 dec. 1968 betr. de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1964/1965;

 Gezien .. ,

Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de venn.bel. voor het boekjaar 1964/1965 is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 113.030, na vergeefse reclame bij het Hof in beroep is gekomen;

 Overwegende dat het Hof de navolgende feiten heeft vastgesteld:

'belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 16 nov, 1961. De verklaring van geen bezwaren tegen de oprichting van belanghebbende van de Min. van Just. is gedagtekend 18 mei 1961.

Belanghebbende exploiteert zelfbedieningswinkels in kruidenierswaren, groenten, enz. te Z. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 febr. tot 1 febr. van het volgende kalenderjaar. Het geplaatste en volgestorte aandelenkapitaal van belanghebbende beloopt f 120 000. In haar aandeelhoudersvergadering van 30 juli 1964 kende belanghebbende aan haar directeur/enig aandeelhouder A pensioenrechten toe. Deze toezegging omvatte:

a. een ouderdomspensioen van f 15.000 per jaar ingaande op 63-jarige leefijd van de op 5 mei 1928 geboren directeur;

b. een weduwenpensioen van f 10.000 per jaar voor zijn op 27 mei 1927 geboren echtgenote, ingaande bij overlijden van A, mits zijn echtgenote dan in leven is;

c. een wezenpensioen van f 2000 voor elk kind, ingaande bij overlijden van A en uit te keren tot het 27e jaar van het kind, welk bedrag wordt verdubbeld, indien het volle wezen betreft.

Belanghebbende heeft de verplichting niet ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij, doch geheel in eigen beheer gehouden. Daartoe heeft zij ontheffing van de bepalingen in de Pensioen- en Spaarfondsenwet gevraagd en verkregen. Op de balans per 31 jan. 1965 vermeldde belanghebbende een pensioenverplichting betrekking hebbende op de periode 20 jan. 1961 tot 31 jan. 1965 van f 35.000, zijnde 5 jaar dotaties a f 7000.

De Insp. heeft de waarde van de pensioenverplichtingen van belanghebbende per 31 jan. 1965 (einde boekjaar 1964/1965) geschat op f 10.880;'

 Overwegende dat het Hof de standpunten van parijen heeft weergegeven als volgt:

'dat de Insp. in het vertoogschrift laatstgemelde schatting als volgt heeft toegelicht:

Om tot het op 5 mei 1991 benodigde kapitaal voor de uitkering van het ouderdoms- en weduwenpensioen ad f 207.800 minus 10% voor kosten en winstopslag = f 187.000 te komen, is bij een rentevoet van 4 1/2% een jaarlijkse spaarquote van rond f 3100 nodig. De opstelling per 31 jan. 1965 wordt dan afgerond)

(…)

Een niet met afrondingen werkende berekening komt uit op f 10.839, i.v.m. het geringe verschil is f 10.880 aangehouden.

In de berekening is de sterftekans van de directeur tot zijn 63e jaar veronachtzaamd. De sterftekas is omgerekend in een percentage Op circa 2 1/2 te stellen. De constante waarde van de verplichting op basis van 7% (4 1/2% rente + 2 1/2% sterftekans) beloopt per 31 jan. 1965 f 7267.

Over de hiervoor genoemde cijfers bestaat geen verschil van mening met de gemachtigde van belanghebbende;

dat namens belanghebbende, kort weergegeven, is gesteld:

A. prim.:

dat g.k.g. toestaat het op 5 mei 1991 benodigde kapitaal ad f 187.000 naar tijdsevenredigheid op te bouwen; dat de totaal bereikbare diensttijd van haar directeur bedraagt 29 jaar en 2 1/2 maand; dat per 31 jan. 1965 derhalve dient te worden gepassiveerd: 38,5 x f 187 000: 350,5 d.i (afgerond) f 21.000;

350,5

subs.:

dat, zo de lineaire methode, welke hiervoor is toegepast, is strijd mocht worden geacht met g. k.g., door haar aanspraak wordt gemaakt op de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten;

dat in de zienswijze van de Insp. de backserviceverplichting per 31 juli 1964 bedraagt f 9060;

dat bij gelijkmatige verdeling over de periode 30 juli 1964 - 15 mei 1991 aan de periode van 30 juli 1964 t/m 31 jan. 1965 is toe te rekenen;

Zie tijdschrift

dat de bedoelde reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten per 31 jan. 1965 derhalve kan worden gesteld op f 9060 + f 3315 - f 10.880 of wel op f 1495;

dat men tegen het vormen van die reserve niet kan aanvoeren, dat hiermede de nivellering van lasten wordt verstoord, doordat de gereserveerde bedragen een interest bate kunnen opleveren;

dat deze omstandigheid zich voordoet bij iedere reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten;

B. dat haars inziens bij de jaarlijkse vaststelling van de passiefpost geen rekening behoeft te worden gehouden met de kans dat haar directeur voor de ingangsdatum van het oudedagspensioen komt te overlijden;

dat, indien dat niet juist mocht zijn, rekening moet worden gehouden met het risico, dat het weduwenpensioen eerder ingaat;

dat wordt verzocht vernietiging van de bestreden besch. en vermindering van de aanslag: prim. tot een naar een belastbaar bedrag van f 113.038 + f 10.880 - f 21.000 of wel f 102.918 en subs. tot een naar een belastbaar bedrag van f 113.038 - f 1495 of wel f 111.543;

dat de Insp. daartegen in hoofdzaak heeft aangevoerd:

dat pensioenverplichtingen die een n.v. in eigen beheer houdt, behoren te worden gewaardeerd met inachtneming van de verzekeringswiskunde, zoals deze door levensverzekeringsmaatschappijen ook wordt toegepast, met dien verstande dat de kosten- en winstopslagen van deze maatschappijen niet in de berekening mogen worden begrepen; dat voor een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten geen plaats is, nu verplichtingen zijn aangegaan en deze bovendien nog tot een niet te laag bedrag als schuld zijn opgevoerd;

dat het weduwenpensioen, ingaande bij eventueel overlijden van de directeur voor 5 juli 1991 en uit te keren tot deze datum, niet tot passivering van een bedrag kan leiden, zolang de directeur in leven is;

dat hetzelfde geldt voor het wezenpensioen;

dat belanghebbende het op de einddatum benodigde bedrag van f 187.000 uit de koopsom van een lijfrente op twee levens van f 10.000 en een lijfrente op het leven van de man van f 5000 en dus uit de levensverzekeringswiskunde heeft afgeleid;

dat belanghebbende voor de verdeling van de pensioenlast over de voorafgaande jaren deze waarderingsmaatstaf loslaat; dat zulks in strijd moet worden geacht met g. k.g.;

dat het verwaarlozen door hem (Insp.) van de sterftekansen van belanghebbendes directeur bij de berekening van de passiefpost een fout in het voordeel van belanghebbende is geweest;

dat hij concludeert tot bevestiging van de bestreden besch.;'

 Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat vaststaat, dat belanghebbende op 5 mei 1991 zal moeten kunnen beschikken over een kapitaal van f 187.000, teneinde te kunnen voldoen aan de pensioenverplichtingen welke zij in 1964 jegens haar directeur heeft aangegaan;

dat belanghebbende dit bedrag van f 187.000 naar tijdsevenredigheid wenst te verdelen over de jaren, waarin haar directeur na haar totstandkoming voor haar werkzaam was en vermoedelijk werkzaam zal zijn, in verband waarmede zij op haar fiscale vermogensopstelling per 31 jan. 1965 pensioenverplichtingen ten bedrage van f 21.000 passiveert;

dat de Insp. naar 's Hofs oordeel terecht van mening is, dat aldus in strijd wordt gehandeld met g.k.g., daar toch op die datum tussen de contante waarde en het nominale bedrag van f 187 000 een zeer groot verschil bestond;

dat hetgeen de werkgever betaalt of verschuldigd wordt t.z.v. jegens zijn werknemers aangegane pensioenverplichtingen deel uitmaakt van de beloning voor hun arbeid;

dat t.l.v. de winst van het boekjaar slechts mogen worden gebracht de met de pensionering gemoeide bedragen, welke betrekking hebben op de verrichte arbeid en de daarmede verband houdende rente in de reeks verstreken jaren;

dat, als gevolg van het veronachtzamen van rente, belanghebbende t.l.v. het boekjaar 1964/1965 t.o. een hoger bedrag in aftrek zou brengen op haar winst dan het totaal van de in de vorige alinea bedoelde bedragen;

dat de Insp. dan ook terecht van gevoelen is, dat pensioenverplichtingen als de onderhavige, welke niet worden ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij gewaardeerd dienen te worden met inachtneming van de verzekeringswiskunde, zoals deze ook door verzekeringsmaatschappijen wordt toegepast, zonder daarbij echter met de door die maatschappijen in rekening gebrachte kosten en winstopslagen rekening te houden;

dat, daar aldus door de Insp. op juiste wijze rekening is gehouden met de op de desbetreffende jaren drukkende pensioenlasten g. k.g. niet toestaat in het onderhavige geval een reserve te vormen tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, als bedoeld in art. 13 IB '64;

dat de Insp. bij de berekening van het meergenoemde bedrag van f 10.880 buiten aanmerking heeft gelaten de overlijdenskansen van de directeur van belanghebbende voor het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, weshalve geen beslissing behoeft te worden gegeven t.a.v. hetgeen in onderdeel B. van het beroepschrift is aangevoerd;

dat het beroep mitsdien ongegrond is bevonden;'

Overwegende dat het Hof op deze gronden de besch. van de Insp, heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende het navolgende middel van cass. heeft aangevoerd:

'Sch. van het recht, i.h.b. van art. 17, lid 1, WARB, en van de artt. 9 en 13 IB '64 jo. art. 6, lid 2, Vpb '42 (zoals gewijzigd ingevolge art. 92, lid 2, IB '64); en wel:

art. 17, lid 1, voormeld, omdat de overweging: "dat de Insp. naar 's Hofs oordeel'' enz. voor wat het redengevende gedeelte betreft - daar toch op die datum tussen de contante waarde en het nom. bedrag van f 187.000 een zeer groot verschil bestond - in het kader van de overwegingen in rechte volstrekt onbegrijpelijk is, zodat de uitspraak niet met redenen omkleed is;

art. 9 voormeld, omdat - t.o. - is overwogen "dat de Insp. dan ook terecht van gevoelen is, dat pensioenverplichtingen als de onderhavige, welke niet worden ondergebracht bij een levensverzekeringsmaatschappij gewaardeerd dienen te worden met inachtneming van de verzekeringswiskunde, zoals deze ook door verzekeringsmaatschappijen wordt toegepast, zonder daarbij echter met de door die maatschappijen in rekening gebrachte kosten en winstopslagen rekening te houden''; en art. 13 voormeld, omdat - t.o. - is overwogen "dat, daar aldus door de Insp. op juiste wijze rekening is gehouden met de op de desbetreffende jaren drukkende pensioenlasten g. k.g. niet toestaat in het onderhavige geval een reserve te vormen tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, als bedoeld in art. 13 IB '64''.';

 Overwegende dat ter toelichting van dit middel is gesteld:

'Ad art. 17, lid 1: Het is geheel onduidelijk en dus onbegrijpelijk wat het Hof met deze redengeving heeft willen zeggen. Het is vanzelfsprekend dat tussen de contante waarde op 31 jan. 1965 van een bedrag van f 187.000 per 5 mei 1991 en het nom. bedrag van f 187.000 per 5 mei 1991 een zeer groot verschil bestaat. Maar welke de betekenis van deze stelling is voor de beantwoording van de vraag of het bedrag van f 21.000 per 31 jan. 1965 binnen de grenzen van g. k.g. terecht is gepassiveerd of niet, is onbekend.

Ad art. 9: Vaststaat dat belanghebbende voor de berekening van het op 5 mei 1991 - dag van ingang van het oudedagspensioen - benodigde bedrag en van de jaarlijkse waardering van de onderhavige pensioenverplichtingen is uitgegaan van de verzekeringswiskunde, zoals deze ook door de verzekeringsmaatschappijen wordt toegepast, zonder daarbij met de door de maatschappijen in rekening gebrachte kosten en winstopslagen rekening te houden. De Insp. is daarmee akkoord gegaan. Het verschil van mening betreft de wijze van de jaarlijkse waardering van deze verplichtingen en dus van de vaststelling van het deswege telkenjare t.l.v. de fiscale winst te brengen bedrag. belanghebbende wenst elk jaar een gelijkblijvend bedrag t.l.v. de winst te brengen en dus de passiefpost telkenjare met een gelijkblijvend bedrag te verhogen en acht deze methode toelaatbaar binnen de grenzen van g. k.g. De Insp. en het Hof achten belanghebbendes methode niet toelaatbaar en zijn blijkbaar van oordeel dat slechts de methode van de Insp. - de jaarlijkse dotatie bestaat uit een vast bedrag (van f 3100) plus een telkenjare hoger wordend bedrag wegens rente - de enig juiste is binnen de grenzen van g.k.g.

Het Hof heeft blijkbaar slechts een wijze van berekenen voor juist (toelaatbaar) gehouden. Uit de aangevallen uitspraak blijkt niet dat het Hof belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld na afwijzing van belanghebbendes berekeningswijze een ander systeem van waardering te kiezen dat wel binnen de grenzen van g.k.g. toelaatbaar is. Ook om deze reden is de uitspraak van het Hof aanvechtbaar, aangenomen dan dat buiten de door de Insp. voorgestane wijze van waardering nog een of meer andere toelaatbaar zijn. In dit verband rijst de vraag hoe groot de "speelruimte'' is welke g. k.g. aa de ondernemer-bel.pl. laat in het t.l.v. de jaarwinst brengen van de lasten van pensioenverplichtingen. Bij het beantwoorden van deze vraag kunnen als uitgangspunten dienen:

1. het beginsel, dat baten en lasten zo goed mogelijk dienen te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben

en

2. de stelling dat pensioenlasten beloning zijn voor gepresteerde arbeid. In dit verband moet dan dadelijk worden opgemerkt dat de jurisprudentie van de HR toestaat in geval van tijdens de arbeidsovereenkomst toegekende pensioenrechten de daaruit voortvloeiende lasten te brengen t.l.v. de jaren van werkzaamheid enerzijds dan wel t.l.v. de jaren van uitbetaling van de pensioentermijnen anderzijds. Deze opmerking dient in dit verband slechts om aan te geven dat de "speelruimte'' in tijd zeer groot is.

Nu belanghebbende als stelsel heeft gekozen opneming van de pensioenschuld in het jaar van toekenning van de pensioenrechten met het gevolg jaarlijkse "waardering'' van deze schuld, dient slechts te worden vastgesteld of de door belanghebbende voorgestelde wijze van jaarlijkse "waardering'' valt binnen de vorenbedoelde "speelruimte''. De volgende mogelijkheden zijn denkbaar ter vaststelling van de jaarlijkse dotatie:

1. de methode van de Insp.: te beginnen met een "spaarquote'' als vast bedrag en dit bedrag telkenjare te verhogen met een telkenjare steeds hoger wordend rentebedrag;

2. de methode van belanghebbende: telkenjare toevoegen een naar tijdsgelang vast te stellen evenredig deel van de totaal benodigde som;

3. derde methode: telkenjare als passiefpost opnemen het bedrag, opgegeven door een levensverzekeringsmaatschappij, voorstellende de contante waarde van de pensioenverplichtingen; het opgegeven bedrag dan verminderd met de daarin begrepen opslagen voor kosten en winst;

4. vierde methode: telkenjare de contante waarde vaststellen van de pensioenschuld, juridisch een complex van schulden van tijd en voorwaarden afhankelijk, met inachtneming van het aantal verstreken dienstjaren, gezondheid van de gerechtigde enz.

Ter vermijding van misverstand wordt opgemerkt dat de wijze van berekening, welke een levensverzekeraar pleegt toe te passen voor de waardering van de te zijnen laste zijnde pensioenverplichtingen in beginsel niet maatgevend is voor de wijze van berekening, die belanghebbende kan volgen in haar eigen administratie. Nu is het echter onmogelijk voor een mens in de huidige tijd met de ter beschikking staande hulpmiddelen

a. het juiste bedrag vast te stellen van het bedrag in geld dat de werkgever elk jaar "betaalt'' in de vorm van pensioenrecht als beloning van de gedurende elk jaar gepresteerde arbeid;

b. de juiste waarde vast te stellen aan het einde van elk jaar van de dan bestaande pensioenverplichtingen.

Gevolg hiervan is dat genoegen zal moeten worden genomen met schattingen die niet meer dan een ruime benadering kunnen betekenen. In dit licht bezien zullen de methoden 1, 2, 3 en 4 zeker toegelaten zijn door g. k,g. De onder 4 bedoelde methode kan de individuele methode worden genoemd. De door belanghebbende toegepaste methode heeft dit voordeel dat bij gelijkblijvende jaarlijkse arbeidsprestatie gelijkblijvende jaarlijkse bedragen t.l.v. elk jaar worden gebracht, een voordeel dat geen der andere drie methoden bezit (alle drie leiden immers tot telkenjare stijgende lasten). Over de onderhavige kwestie bestaat weinig literatuur. (FED: IB: art. 7 (I) (1950): 210 en T.S. Visser in Fiscaal- en privaatrecht rond Rechtspersonen, 1957, Hoofdstuk IV, i.h.b. blz. 215/6).

Ad art. 13: Het Hof heeft na verwerping van belanghebbendes eerste stelling toep. van de zogenaamde lineaire methode, zie ad art. 9 - belanghebbendes subs. stelling - vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten ingevolge art. 13 - verworpen met een beroep op g. k.g. Dit beroep is t.o. gedaan. M.b.t. de bepaling van art. 13 worden in de literatuur twee meningen aangehangen. De eerste mening houdt in, dat art. 13 buiten de sfeer van g. k.g. in de Wet is opgenomen, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis. De andere mening houdt in, dat art. 13, althans de daarin vermelde egalisatiereserve,uit g. k.g. voortvloeit. Vergelijk hierbij Van Soest-Van Soest, Belastingen, negende druk, 1959, blz. 53 en tiende druk, 1965, blz. 71 ad art. 13 de aanhef van de eerste alinea en blz. 72, de aanhef van de tweede alinea, alsmede Vakstudie, IB '64 ad art. 13, aant. 2. De toelaatbaarheid van de vorming van vorenbedoelde egalisatiereserve wordt niet beheerst door g. k.g. maar door de bepaling van art. 13 zelf, onverschillig welke van bovenvermelde twee meningen wordt aangehangen. Art. 13, zowel naar de bewoordingen ervan als naar de strekking van de egalisatiereserve, staat vorming van de i.c. voorgestelde reserve toe'.

Overwegende omtrent het middel:

dat voor de bepaling van het jaarlijkse bedrag, dat belanghebbende als werkgeefster ten laste van haar winst mag brengen ter zake van haar toekomstige verplichtingen tot uitkering van een ouderdomspensioen aan haar directeur, van een weduwenpensioen aan diens weduwe en van wezenpensioenen aan diens kinderen, voortvloeiende uit een door belanghebbende gedane onherroepelijke toezegging, met goed koopmansgebruik niet in strijd is, dat het kapitaal dat op 5 mei 1991 beschikbaar zal moeten zijn - te weten f 187.000 - aldus wordt opgebouwd, dat in elk der jaren, waarin haar directeur na haar totstandkoming voor haar werkzaam was en vermoedelijk werkzaam zal zijn, een gelijk bedrag ten laste van de winst wordt gebracht;

dat derhalve het middel gegrond is en 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat de HR de hoofdzaak kan beslissen;

Overwegende dat bij bovenbedoelde wijze van bepaling van het jaarlijkse bedrag, benodigd ter dekking van de aangegane verplichtingen, een bedrag van f 21.000 ten laste van de winst moet worden gebracht, terwijl reeds f 10.880 ten laste van de winst is gebracht, zodat het belastbare bedrag moet worden gesteld op f 113.030 min f 21.000 plus f 10.880 of f 102.910;

Vernietigt enz.