Hoge Raad, 18-03-1970, AX5829, 16 322

De HR enz.

Gezien het beroepschrift in cass. van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 okt. 1969 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965;

Gezien enz.

Overwegende dat belanghebbende, die voor het jaar 1965 in de ink.bel. is aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 100.808, na vergeefs bezwaar in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen:

'dat belanghebbende samen met A te B in maatschapsverband het bedrijf van exploitant van en handelaar in onr. goed uitoefent, hetgeen ook in het jaar 1965 het geval was; dat in 1965 tot het vermogen der maatschap o.m. behoorde het pand C-straat te Z, waarvan in de loop van dat jaar de 2e en 3e etage werden verkocht aan de schoonzoon van belanghebbende resp. aan de schoonzoon van A voornoemd voor f 22.000 per stuk; dat deze flats, die in de voorafgaande jaren regelmatig verhuurd waren geweest, behoorden tot de bedrijfsmiddelen van de onderneming; dat de waarde in het ec. verkeer van elk van deze flats bedroeg f 35.000 en de boekwaarde f 16.487,33; dat ter vervanging van voormelde bedrijfsmiddelen is aangeschaft het pand D-straat te Z;'

Overwegende dat het Hof voorts heeft overwogen:

'dat het geschil van partijen betreft de vraag, of, nu belanghebbende een bedrijfsmiddel van de onderneming verkocht voor een bedrag, gelegen f 13.000 beneden de waarde in het ec. verkeer, niettemin krachtens het bepaalde in art. 14, eerste lid, IB '64 voor vervanging mag worden gereserveerd het verschil tussen de waarde in het ec. verkeer en de boekwaarde (standpunt van belanghebbende) dan wel slechts het verschil tussen het bedrag, waarvoor werd verkocht, en de boekwaarde, terwijl het verschil tussen de waarde in het ec. verkeer en het bedrag waarvoor werd verkocht, als gewone winst moet worden belast (standpunt van de Insp.);'

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende ter ondersteuning van zijn beroep o.m. heeft aangevoerd: dat blijkens de wetsgeschiedenis art. 14 IB '64 beoogt het doorschuiven van stille reserves in bedrijfsmiddelen, die met het oog op de continuïteit van de onderneming worden vervangen, mogelijk te maken; dat bij deze verruiming van de faciliteit van reservering niet past een enge, legalistische interpretatie als door de Insp. voorgestaan; dat het feit, dat i.c. de gerealiseerde stille reserves voor een deel niet in de onderneming zijn gelaten, doch aan een familielid zijn ten goede gekomen, aan de bevoegdheid tot overbrenging dezer reserves naar het vervangend actief niet afdoet; dat immers de wetgever niet de eis heeft gesteld, dat de boekwinst, gemaakt door realisatie der stille reserves, in de onderneming moet worden gelaten; dat aan belanghebbende onjuist voorkomt de stelling van de Insp., dat de winst ad f 18.512,67 uit twee componenten bestaat, t.w. uit een boekwinst van f 5.512,67 en uit een onttrekking (schenking) van f 13.000; dat de enig causa van de winst is de vervreemding en de onttrekkingsconstructie slechts hulpmiddel is om tot uitdrukking te brengen, dat stille reserves tot een bedrag van f 18.512,67 zijn gerealiseerd; dat objectivering van het winstbegrip duidelijk is vastgelegd in het wettelijk systeem en in de jurisprudentie; dat evenzo in art. 14 IB '64 het begrip opbrengst bij vervreemding in zodanige objectieve zin dient te worden opgevat; dat het standpunt van de insp. hinkt op twee gedachten: enerzijds belast hij de door de vervreemding vrijgekomen reserves tot het volle bedrag, anderzijds laat hij deze vervreemdingswinst niet ten volle delen in de faciliteit van evengenoemd art.; dat wanneer belanghebbende het pand aan zijn schoonzoon had verkocht voor f 35.000 en hem vervolgens een bedrag van f 13.000 had geschonken, de insp. wel reservering tot het volle bedrag zou hebben toegestaan, hoewel deze constructie materieel dezelfde is als de onderhavige;

dat de Insp. daartegen onder meer heeft betoogd: dat belanghebbende, die de bewuste flat voor f 22.000 aan zijn schoonzoon verkocht, terwijl de werkelijke waarde op het moment van verkoop f 35.000 bedroeg en de boekwaarde f 16.487,33, van de stille reserve ad f 18.512,67, welke in de flat aanwezig was, een bedrag van f 13.000 als schenking aan de schoonzoon aan deze reserve heeft onttrokken en tot dit bedrag de stille reserve niet voor vervangingsdoeleinden voor zijn bedrijf heeft behouden, weshalve er t.a.v. genoemd bedrag geen aanspraak kan worden gemaakt op uitstel van belastingheffing; dat alleen de reële opbrengst bij vervreemding, dat is alleen hetgeen in de onderneming werkelijk als tegenprestatie wordt verkregen tegenover het vervreemde bedrijfsmiddel, in aanmerking kan worden genomen ter berekening van de vervangingsreserve; dat ook in boekhoudkundig opzicht het standpunt van belanghebbende niet deugdelijk is, aangezien, wanneer de stille reserve voor het volle bedrag als vervangingsreserve wordt opgevoerd, daartegenover niet, zoals het boekhoudkundig behoort, een post staat, waarmede dit wordt gefinancierd; dat de methode van belanghebbende leidt tot een teruggang in de onderneming; dat de door belanghebbende genoemde constructie van verkoop tegen de verkoopwaarde ad f 35.000 en daarna schenking aan de schoonzoon van f 13.000 juridisch een ander uitgangspunt heeft en verkoop tegen de werkelijke waarde bovendien nu eenmaal niet heeft plaatsgevonden;'

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat art. 14, eerste lid, IB '64 o.m. bepaalt, dat ingeval de opbrengst bij vervreemding van een lichamelijk bedrijfsmiddel, niet in art. 10, tweede lid, dier wet bedoeld, de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil kan worden en blijven gereserveerd tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging; dat dit art. hiermede, vergeleken met het vroegere art. 11 IB '41, een uitbreiding bevat van de mogelijkheid tot vorming van een zgn. vervangingsreserve, aangezien deze mogelijkheid onder vigeur van evengenoemd art. 11 slechts bestond t.a.v. vergoedingen wegens verlies of beschadiging; dat blijkens de wetsgeschiedenis de reden voor deze uitbreiding was, dat de wetgever, zonder over te willen gaan tot het systeem van afschrijving naar vervangingswaarde, wilde tegemoetkomen aan de in ondernemerskringen gevoelde behoefte, dat in het belang van de continuïteit van de onderneming bij het bepalen van de jaarwinst de noodzakelijke vervanging van duurzame productiemiddelen meer op de voorgrond zou worden gebracht; dat, gezien deze ratio, onder 'opbrengst bij vervreemding' in meergenoemd art. onderdeel dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van het bedrijfsmiddel de onderneming in werkelijkheid als tegenprestatie verkrijgt, aangezien immers slechts een reële opbrengst kan dienen om de vervanging van het bedrijfsmiddel te bekostigen en derhalve slechts een reële opbrengst voor reservering tot dat doel in aanmerking komt; dat weliswaar bij de bepaling van de winst uit onderaanneming als grondslag voor de heffing van ink.bel. het winstbegrip moet worden geobjectiveerd en, indien de ondernemer goederen aan de onderneming heeft onttrokken voor doeleinden aan het bedrijf vreemd, hij geacht moet worden de waarde van die goederen in het ec. verkeer in de uitoefening van het bedrijf te hebben genoten; dat echter, indien de onttrekking t.a.v. een lichamelijk bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden tegen een tegenprestatie beneden de waarde in het ec. verkeer er voor het verschil tussen die waarde en de tegenprestatie geen reële opbrengst is, die voor reservering ter dekking van de kosten van vervanging van het bedrijfsmiddel in aanmerking komt;

dat dan ook, gelet op het bovenoverwogene, slechts het verschil tussen het bedrag van de koopsom en de boekwaarde naar de vervangingsreserve kan worden overgebracht en de winst uit die vervreemding voor het overige als gewone winst moet worden belast;

dat uit het vorenstaande volgt, dat het beroep van belanghebbende moet worden verworpen, waaraan niet afdoet, dat, indien belanghebbende een andere weg had gevolgd, welke in materieel opzicht tot een zelfde bevoordeling van zijn schoonzoon had geleid, reservering van het verschil tussen de waarde in het ec. verkeer en de boekwaarde van de onderwerpelijke flatwoning wellicht wel mogelijk zou zijn geweest;'

Overwegende dat het Hof op deze gronden de besch. van de Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cass. heeft gesteld dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven wegens sch. en/of verk. toep. van de artt. 11 en 14 IB '64, hetgeen hij als volgt heeft toegelicht:

'Met ingang van 1 jan. 1965 is in art. 14 IB '64 de onder het oude regime van art. 11 IB '41 geldende regeling in zoverre verruimd, dat ook boekwinsten, gerealiseerd bij vrijwillige vervreemding van een lichamelijk bedrijfsmiddel, indien en zolang het voornemen tot vervanging bestaat, belastingvrij gereserveerd kunnen worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging.

Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt (Vakstudie Ink.bel. Wetsgeschiedenis, blz.62), komt deze faciliteit ''in zoverre tegemoet aan een gedachte, welke eveneens aan de afschrijving naar vervangingswaarde inherent is, en die ook in beginsel aan de ruilarresten van de HR ten grondslag ligt, dat de boekwinst bij afstorting van bedrijfsmiddelen, die in het belang van de continuïteit van de onderneming vervangen zullen worden, tijdelijk onbelast wordt gelaten''... etc.

De ratio van deze bepaling is duidelijk: i.v.m. de continuïteit van de onderneming wordt vervanging van bedrijfsmiddelen zoveel mogelijk fiscaal gefacilieerd.

Een opvatting, volgens welke niet de totale boekwinst voor reservering in aanmerking komt doch slechts de boekwinst, voor zover daarover niet is beschikt, komt naar de mening van belanghebbende met deze ratio in strijd. Er wordt immers vrijwel altijd geheel of ten dele over de boekwinst beschikt, hetzij ten behoeve van de huishouding van de ondernemer-natuurlijk persoon, hetzij tot uitkering van dividend ten behoeve van de aandeelhouders van de ondernemer- rechtspersoon.

Naar het belanghebbende voorkomt, komt het Hof met het eigen standpunt in conflict in de laatste overweging, waarbij het Hof in feite beslist, dat de boekwinst wellicht wel ten volle had kunnen worden gereserveerd, indien belanghebbende op een andere wijze ten dele over deze boekwinst had beschikt ten behoeve van zijn schoonzoon.

In het door het Hof bedoelde geval zou de reële opbrengst immers even hoog zijn geweest als dit thans het geval is.

In het systeem van de IB '64 worden bij de winstberekening alle factoren, aan de bedrijfsuitoefening vreemd, geëlimineerd. Dit betekent:

a. Aan de inkoopzijde objectivering van de koopprijs. Dit doet zich o.a. voor ingeval bedrijfsmiddelen door schenking of erfrecht zijn verworven;

b. Aan de verkoopzijde objectivering van de opbrengst ingeval de prijs beïnvloed is door bijv. een familieverhouding.

Er is geen enkele reden om aan te nemen, dat de wetgever deze objectivering slechts in een geval niet heeft gewild, nl. bij de berekening van het te reserveren verschil tussen de opbrengst van een bedrijfsmiddel en de boekwaarde daarvan.

Een dergelijke uitzondering, die noch uit het systeem van de Wet noch uit de tekst van art. 14 IB '64 blijkt, komt bovendien - zoals hiervoor reeds is betoogd - in strijd met de ratio van dit art. en kan niet anders dan tot willekeur leiden;'

Overwegende dienaangaande:

dat belanghebbende blijkens voormelde toelichting ervan uitgaat dat 's Hofs beslissing berust op de opvatting dat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel voor de toepassing van artikel 14, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor reservering slechts in aanmerking komt boekwinst voor zover daarover door de belastingplichtige niet is beschikt;

dat van een dergelijke opvatting uit 's Hofs uitspraak echter niet blijkt;

dat het Hof heeft geoordeeld dat onder 'opbrengst bij vervreemding' in genoemd artikel dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen;

dat deze opvatting niet alleen met de bewoordingen van de Wet in overeenstemming is, maar ook aan de strekking daarvan beantwoordt, immers de wetgever door ten aanzien van boekwinsten welke tot uitdrukking komen doordat vergoedingen wegens verlies of beschadiging van de in artikel 14, lid 1, genoemde bedrijfsmiddelen of de opbrengst bij vervreemding daarvan de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreffen, reservering mogelijk te maken, de ondernemer in staat heeft willen stellen om die vergoedingen of opbrengsten ten volle te gebruiken ter bestrijding van de uitgaven welke voor de vervanging of het herstel van de desbetreffende bedrijfsmiddelen moeten worden gedaan;

dat het met deze strekking niet in overeenstemming zou zijn om ook boekwinsten, welke tot uitdrukking komen doordat een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, voor reservering in aanmerking te doen komen;

dat het beroep mitsdien faalt;

Verwerpt enz.