Hoge Raad, 27-01-1971, AX6839, 16 456

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecr. van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 9 juli 1970 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966;

Gezien...

Overwegende dat belanghebbende aan wie voor het jaar 1966 een aanslag in de ink.bel. is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 20.693, waarbij rekening is gehouden met een aftrek t.z.v. arbeidsinkomen opgekomen van de zijde van de echtgenote van de bel.pl. groot f 750, na vergeefs bezwaar in beroep is gekomen bij het Gerechtshof;

Overwegende dat het Hof, voor zover in cassatie nog van belang, omtrent het geschil en de standpunten van partijen het navolgende heeft opgemerkt:

'De belanghebbende, geb. op 24 maart 1931, die gehuwd is en in het jaar 1966 2 minderjarige kinderen tot zijn last had, geboren op 26 april 1959 en 29 aug. 1961, oefende in dat jaar - toen nog in vennootschap met zijn vader - te Z het drogisterijbedrijf uit onder de handelsnaam X sr. en Zoon'. De drogisterij werd gedreven in een winkelpand in het centrum van Z. Het is een drukke zaak. De vader werkte in 1966 vrijwel niet meer in het bedrijf mede, behalve dat hij de boekhouding verzorgde. Het vaste personeelsbestand was in 1966 1 bediende en 4 verkoopsters. In de personen was in dat jaar echter nogal enige wisseling. Daarnaast verrichtte belanghebbendes echtgenote geregeld en in belangrijke mate werkzaamheden in het bedrijf, gelijk - naar tussen de partijen niet in geschil is - ter plaatse bij de aard en omvang van een bedrijf als het onderhavige gebruikelijk is. De redelijke beloning voor deze werkzaamheden, als bedoeld in art. 54, lid 3, IB '64, werd door de belanghebbende in zijn aangifte gesteld op f 100 per week of in totaal f 5.200. De Insp. wil het bedrag in dit geval echter niet hoger stellen dan op f 2.250. De jaaromzet bedroeg in 1966 pl.m. f 350.000. In later jaren is deze sterk opgelopen, zij het mede door het openen van een filiaal in Oegstgeest. In 1969 is de onderneming omgezet in een n.v. De echtgenote van de bel.pl. is sindsdien in loondienst bij de n.v. Haar salaris bedraagt nu f 10.000.

De taak van belangh,s echtgenote in het bedrijf bestond in het deelnemen aan de verkoop en het geven van leiding (en opleiding) aan het merendeels vrouwelijke en jeugdige personeel. In het bijzonder had zij de leiding van de afdeling cosmetica, die in de loop der jaren van toenemend belang was geworden en waaruit in 1966 ongeveer 40% van de omzet voortkwam. In verband hiermede volgde zij een cursus voor schoonheidsspecialiste om beter tegen deze taak opgewassen te zijn. Zij verzorgde voorts de inkoop van cadeau- en modegevoelige artikelen, waartoe zij ook de desbetreffende vertegenwoordigers ontving, en hield daarvan een voorraadadministratie bij. In de avonduren, als de kinderen naar bed waren, verrichtte zij nog wel voorbereidend werk voor haar werk overdag. Volgens de belanghebbende was zij in 1966 gedurende 70% van de openingstijden van de zaak in de winkel aanwezig en kan haar werkweek in dat jaar worden gesteld op pl.m. 40 uren per week. De beide kinderen, die bij de aanvang van het jaar 6 en 4 jaar oud waren, genoten basis- en resp. kleuteronderwijs - ook op zaterdagmorgen - zodat de echtgenote gedurende schooluren de handen vrij had. Volgens haar mededeling zouden de kinderen ook buiten de schooluren weinig toezicht nodig hebben gehad en veel hebben gespeeld op een plat en in het magazijn achter de winkel. Het gezin woont boven de winkel. De Insp. heeft te dezen opzichte nog geopperd, dat mogelijk leden van het winkelpersoneel mede ingeschakeld zijn geweest bij de zorg voor en het toezicht op de kinderen, waarvoor z.i. enkele aanwijzingen zijn. Het gehele loon van het personeel is echter onder de bedrijfskosten geboekt.

Op verzoek van het Hof heeft de belanghebbende bij brief van 22 januari 1970 van zijn gemachtigde nadere gegevens verstrekt omtrent omvang en verdeling van de werkzaamheden in de onderneming. De Insp. heeft bij gebrek aan wetenschap deze gegevens niet als juist willen erkennen en er voorts op gewezen, dat zelfs als wordt uitgegaan van die opgave - het aantal werkuren van de echtgenote ten hoogste op 1700 per jaar kan worden gesteld.

T.a.v. de gevraagde aftrek ter zake van de arbeidsinkomsten van de echtgenote van de belanghebbende heeft de Insp. zich op het standpunt gesteld, dat het de taak van de belanghebbende is aan te tonen, dat de redelijke beloning op een hoger bedrag dan f 2.250 moet worden gesteld. De belanghebbende heeft wel getracht dit aannemelijk te maken door een reeks feiten te stellen en deze te voorzien van een toelichting, doch dit is naar de mening van de Insp. niet het bewijs, hetwelk de wet in art. 54, lid 3, eist. Hier wordt de eis gesteld, dat 'blijkt' dat de redelijke beloning f 2.250 overtreft. Dit is een zwaardere eis dan aannemelijk maken';

Overwegende, dat het Hof omtrent het geschil, voor zover te dezen van belang, heeft overwogen:

'dat ingevolge art. 54, lid 3, IB '64, indien, gelijk het geval is t.a.v. belanghebbendes echtgenote, vaststaat, dat deze geregeld en in belangrijke mate in de door haar echtgenoot gedreven onderneming medewerkt, terwijl dit gezien aard en omvang van die onderneming ter plaatse gebruikelijk is, ter bepaling van de aftrek bedoeld in dat wetsartikel de redelijke beloning wordt gesteld op f 2.250, tenzij blijkt dat deze meer of minder bedraagt;

dat dit wetsart. aldus een verdeling van de bewijslast geeft in die zin, dat het aan de bel.pl. is te doen blijken, dat de redelijke beloning op een hoger bedrag moet worden gesteld en aan de Insp. om dit te doen, bij aldien hij oordeelt, dat die beloning op een lager bedrag moet worden bepaald;

dat het art. echter niets inhoudt omtrent de wijze, waarop de betrokkene zich van die bewijslast kan kwijten en aan het woord 'blijkt' in dit opzicht geen bijzondere betekenis kan worden gehecht, nu iedere bewijsvoering hierop is gericht; dat het Hof dan ook geen reden ziet te dezen als bewijs meer te eisen dan een aannemelijk maken, gelijk i.h.a. voor het bewijs in fiscale zaken voldoende is, dat het hiervoor te minder reden ziet, nu het juist bij de in deze gevallen aanwezige verhoudingen bijzonder moeilijk is het benodigde bewijs anders dan langs de weg van een aannemelijk maken te leveren en dientengevolge de regeling van de aftrek niet tot haar recht zou kunnen komen, indien voor de toepassing daarvan zwaardere eisen aan het bewijs zouden worden gesteld dan in fiscale zaken i.h.a. worden gesteld;

dat de belanghebbende schriftelijk en mondeling een uitvoerige beschrijving heeft gegeven van de plaats, die zijn echtgenote in het bedrijf inneemt en in 1966 innam; dat hij voorts op de zitting van het Hof van 21 mei 1970 zich door zijn echtgenote heeft doen vergezellen, die daarop harerzijds nog alle inlichtingen heeft verstrekt, welke haar op die zitting zijn gevraagd; dat dit alles bij het Hof de overtuiging heeft gewekt, dat belanghebbendes echtgenote een vrouw is, die zich ten volle inzet voor het bedrijf van haar echtgenoot - getuige ook het door haar in 1966 behaalde diploma schoonheidsspecialiste - en daarbij op gelukkige wijze op haar terrein de bekwaamheden aanwendt, welke zij zich in het bijzonder eigen heeft gemaakt;

dat voorts in het geding nog naar voren is gekomen, dat in 1966 de arbeidskosten voor het in dienst hebben van een eerste verkoopster kunnen worden gesteld op ongeveer f 5.200; dat echter wat het gewicht betreft de door de echtgenote verrichte werkzaamheden iets hoger moeten worden aangeslagen; dat zij immers reeds jaren in het bedrijf werkte, het bovenbedoelde diploma behaalde, leiding gaf aan het jeugdige personeel en ook overigens de eigenschappen in zich verenigde, welke een werkgever doen spreken van een vertrouwde kracht, aan al welke omstandigheden op grond van hetgeen tijdens de behandeling naar voren is gekomen niet behoeft te worden getwijfeld;

dat hiertegenover staat, dat haar huishoudelijke taak en die als moeder van het gezin veroorzaakte, dat zij slechts gedurende een deel van de werkdag in de winkel aanwezig kon zijn; dat het anderzijds een bekend verschijnsel is, dat echtgenoten van middenstanders er veelal in slagen hun werkzaamheden zo in te richten, dat zij nochtans een belangrijk deel van hun tijd aan het werk in de winkel te kunnen besteden;

dat het daarbij niet onmogelijk is, dat af en toe een lid van het personeel wel eens is ingesprongen om wat toezicht te houden op de kinderen of om iets voor deze te doen als hun moeder A beslag werd genomen in de winkel; dat dit echter behoort tot de gewone menselijke verhoudingen, zoals die aanwezig zijn bij een groep van personen, die in een bedrijf als het onderhavige werkzaam is en hieruit op zich zelf niet de gevolgtrekking behoeft te worden gemaakt, dat (deels) huishoudelijk personeel werd gehouden; dat het in elk geval niet afdoet aan de stelling van de belanghebbende, dat zijn echtgenote veel tijd aan de winkel besteedde;

dat het Hof ter bepaling van de redelijke beloning van de echtgenote in 1966, alle omstandigheden in aanmerking genomen, wil uitgaan van een bedrag per uur van f 3,50; dat dit leidt tot de slotsom, dat reeds bij een aantal gewerkte uren van pl.m. 1500 per jaar, derhalve pl.m. 30 per week of gemiddeld pl.m. 5 uren per werkdag, de redelijke beloning moet worden gesteld op f 5.200;

dat, gezien de aard van het bedrijf en de omvang van de taak van de echtgenote daarin, gezien voorts de schriftelijk verstrekte nadere inlichtingen, gelet verder op de door de belanghebbende en - tot zijn bijstand - door zijn echtgenote gegeven uiteenzettingen en toelichtingen, waartegenover de Insp. weinig anders heeft gedaan dan twijfel uit te spreken, zich bij het Hof een beeld heeft gevormd, hetwelk het aannemelijk doet zijn, dat belanghebbendes echtgenote inderdaad in doorsnee tenminste c.a. 5 uur per werkdag voor het bedrijf moet hebben gewerkt;

dat het op grond van een en ander van oordeel is, dat aldus dit feit in de zin der wet voldoende is gebleken, zodat ook op dit punt belanghebbendes grief gegrond moet worden geoordeeld en de in geschil zijnde aftrek moet worden bepaald op 1/3 x f 5.200 of 1.733';

Overwegende dat het Hof op deze en een thans niet meer in geding zijnde grond de uitspraak van de Insp. heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 20.020, waarbij rekening is te houden met een aftrek ter zake van arbeidsinkomsten opgekomen van de zijde van de echtgenote van de bel.pl. groot f 1.733;

Overwegende dat de Staatssecr. het navolgende middel van cassatie heeft aangevoerd:

'Sch. van art. 17 ARB i.v.m. art. 54 IB '64, doordat het Gerechtshof bij zijn beoordeling van de door belanghebbende gevraagde aftrek wegens werkzaamheden van zijn echtgenote ervan is uitgegaan dat aan het woord 'blijkt' in de in het slot van art. 54, derde lid, IB '64 voorkomende zinsnede ' 'tenzij blijkt dat een redelijke beloning meer of minder bedraagt ' geen bijzondere betekenis kan worden gehecht en dat te dezen als bewijs niet meer wordt geëist dan een aannemelijk maken, zulks ten onrechte, aangezien blijkens de wetsgeschiedenis aan dit woord 'blijkt' naar de bedoeling van de wetgever in geen geval de betekenis mag worden gehecht van 'aannemelijk wordt gemaakt';

Overwegende dat het middel als volgt is toegelicht:

'In de MvT bij het ontwerp dat heeft geleid tot de AW wordt op blz. 18, linkerkol. opgemerkt: ' 'Om... de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken wordt ervan uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: 'blijken' en 'aannemelijk zijn'. 'Blijken' zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en 'aannemelijk maken' voor een zwakkere vorm van bewijs' '. Dit onderscheid werd door de Kamerleden toegejuicht. (VV blz. 6, linkerkol.)

In de MvT bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 21 dec. 1961, Stb. 453, door welke wet in het toenmalige Besl. IB '41 werd ingevoegd een art. 45a, welk art. behoudens enkele hier niet van belang zijnde wijzigingen is overgenomen in art. 54 IB '64 wordt op blz 7 rechterkolom het volgende opgemerkt (met betrekking tot de eerste zin van het derde lid van art. 45a): ' 'Met het woord 'blijkt' is aansluiting gezocht bij de terminologie van de AW In overeenstemming met hetgeen is opgemerkt in de toelichting op art. 25 van het ontwerp voor die wet is in het onderhavige wetsvoorstel deze term gebezigd ten einde tot uitdrukking te brengen dat, uiteraard met toepassing van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, t.a.v. de onderhavige materie volledig bewijs en niet slechts een 'aannemelijk maken' wordt verlangd' '. De MvT vervolgt dan (met betrekking tot de tweede zin van het derde lid van art. 45a): ' 'Hier zij nog de aandacht gevestigd op het feit, dat het voldoende is, dat aannemelijk wordt gemaakt, dat de vrouw, in overeenstemming met het ter plaatse bestaande gebruik bij naar aard en omvang overeenstemmende bedrijven of beroepen, geregeld en in belangrijke mate werkzaamheden verricht in het bedrijf of beroep van haar man. Een volledig bewijs is hierbij dus niet nodig. Wil de bel.pl. aantonen, dat de vermindering op basis van de beloning berekend volgens de bepaling van de eerste zin hoger uitkomt dan f 750 dan zal hij - in verband met het bezigen van de term 'blijken' ' daarvoor wel volledig bewijs moeten leveren.' ' Uit het bovenstaande moet volgen dat de betekenis welke het Hof heeft gehecht aan het woord 'blijkt' onjuist is, immers volkomen in strijd is met hetgeen de wetgever heeft bedoeld. Het is daardoor onduidelijk geworden welke eisen het Hof aan het bewijs heeft gesteld. Enerzijds overweegt het Hof dat het geen reden ziet meer te eisen dan i.h.a. voor het bewijs in fiscale zaken voldoende is, hetgeen erop zou kunnen wijzen dat het Hof zich op het standpunt heeft gesteld dat volledig bewijs moet worden geleverd. Anderzijds overweegt het Hof dat het geen reden ziet meer te eisen dan een aannemelijk maken, hetgeen erop zou kunnen wijzen dat het Hof met een zwakkere vorm van bewijs genoegen heeft genomen. De uitspraak is daardoor onbegrijpelijk geworden en mitsdien niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Dit komt vooral tot uitdrukking in de laatste twee rechtsoverwegingen, waarin het Hof tot de slotsom komt dat het aannemelijk is dat belanghebbendes echtgenote inderdaad in doorsnee tenminste c.a. 5 uur per werkdag voor het bedrijf moet hebben gewerkt, waarmede dit feit in de zin der wet voldoende is gebleken';

Overwegende dienaangaande:

dat in het middel terecht aan het Hof wordt verweten, dat het ervan is uitgegaan, dat aan het woord 'blijkt' in de in het slot van artikel 54, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorkomende zinsnede 'tenzij blijkt, dat een redelijke beloning meer of minder bedraagt' geen bijzondere betekenis kan worden toegekend en dat geen reden bestaat te dezen als bewijs meer te eisen dan een aannemelijk maken;

dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen 'blijken' en 'aannemelijk zijn' in die zin, dat het woord 'blijken' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van 'aannemelijk zijn' of 'aannemelijk maken' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan;

dat echter uit de uitspraak moet worden opgemaakt, dat het Hof in weerwil van zijn onjuiste uitgangspunt toch de bewijslevering naar een juiste maatstaf heeft beoordeeld;

dat vooreerst het Hof uitdrukkelijk heeft overwogen, dat de door belanghebbende schriftelijk en mondeling gegeven uitvoerige beschrijving van de plaats, die zijn echtgenote in zijn bedrijf inneemt en in 1966 innam, en de door die echtgenote ter zitting verstrekte inlichtingen bij het Hof de overtuiging hebben gewekt, dat belanghebbendes echtgenote een vrouw is, die zich ten volle voor het bedrijf van haar echtgenoot inzet;

dat het Hof voorts, hiervan uitgaande en de aard en de omvang van het bedrijf in aanmerking nemende, heeft aangenomen dat belanghebbendes echtgenote in doorsnee 'ten minste' 5 uren per werkdag voor het bedrijf moet hebben gewerkt, hetgeen niet anders kan worden begrepen dan dat het Hof hier de laagste schatting van het aantal werkuren, die in het onderhavige geval verantwoord was, heeft aangehouden;

dat ten slotte het Hof bij de bepaling van het in aanmerking te nemen uurloon heeft doen wegen, dat uit de tijdens de behandeling van de zaak naar voren gekomen omstandigheden volgt, dat de werkzaamheid van belanghebbendes echtgenote hoger behoort te worden gewaardeerd dan die van een echte verkoopster, die naar m het geding is komen vast te staan een loon van ongeveer f 5.200 per jaar geniet, en het Hof dienvolgens het uurloon op f 3,50 heeft bepaald;

dat op grond van een en ander moet worden besloten, dat het Hof niet slechts aannemelijk gemaakt heeft geacht, dat een redelijke beloning van de werkzaamheden van belanghebbendes echtgenote f 5.200 per jaar bedraagt, doch het Hof overtuigend aangetoond heeft geoordeeld, dat een redelijke beloning niet lager dan op een bedrag van f 5.200 kan worden gesteld;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt...