Hoge Raad, 20-10-1971, AY4112, 16 580

De HR enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de n.v. X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 febr. 1971 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 1964;

Gezien enz. ;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het belastingjaar 1964 een aanslag in de venn.bel. naar een belastbaar bedrag van f 124.310 is opgelegd, na vergeefs bezwaar in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof heeft overwogen:

′Bij de regeling van de aanslag heeft de Insp. enkele correcties van hetgeen was aangegeven toegepast, van welke correcties er thans een wordt bestreden en wel een correctie van f 30.000 ter zake van een door de Insp. aangenomen en door de belanghebbende ontkende verkapte uitdeling.

Deze uitdeling zou hierin hebben bestaan, dat de belanghebbende om aan de bedrijfsvoering vreemde redenen - gelijk zij ook in andere jaren zou hebben gedaan - aan de n.v. Y-bank over hetgeen deze haar verschuldigd was in belangrijke mate te lage interest in rekening zou hebben gebracht.′;

Overwegende dat het Hof de tussen partijen vaststaande feiten en de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven :

′De belanghebbende, die in 1952 werd opgericht, heeft blijkens haar statuten tot doel: het uitoefenen van de rivier- en zeevaart, zowel met eigen als met gehuurde schepen en vaartuigen, het cargadoors-, stuwadoor- en expeditiebedrijf, het kopen, verkopen, huren, verhuren en bevrachten van schepen en vaartuigen, het vertegenwoordigen van en het deelnemen in andere ondernemingen met gelijk of aanverwant doel en alles, wat met dit een en ander in de ruimste zin verband houdt. Bij de oprichting bedroeg het geplaatste en volgestorte kapitaal f 20.000. Hiervan werd voor f 19.000 deelgenomen door de rechtspersoon naar Zwitsers recht A AG te Bazel (die toen werd vertegenwoordigd door B) en voor f 1.000 door C te D die (enig) directeur werd van de belanghebbende en dit nog is. Nog in hetzelfde jaar vond een emissie plaats waardoor het geplaatste aandelenkapitaal werd uitgebreid met f 30.000. Hierin nam de A AG deel voor f 26.000 en C voor f 4.000. Een tweede kapitaalsuitbreiding wederom met f 30.000, volgde in 1956; deze emissie werd in haar geheel geplaatst bij A AG.

De aandelen in de belanghebbende zijn gesteld aan toonder. A AG werd in 1960 geliquideerd.

Wie thans de houders zijn van de aandelen, welke in het bezit van A AG zijn geweest, is niet kunnen blijken. Wel worden zij nog steeds vertegenwoordigd door de hierboven genoemde B, die bovendien de enige commissaris van de belanghebbende is. Vertegenwoordigd door haar directeur heeft de belanghebbende doen stellen, dat zij niet weet wie de houders van haar aandelen zijn, behoudens dan voor wat betreft de aandelen waarvan C zelf de houder is. B heeft schriftelijk medegedeeld uit hoofde van een op hem als trustee rustende geheimhoudingsplicht niet te mogen openbaren wie de aandeelhouders zijn. Aan deze verklaring heeft hij nog toegevoegd, dat tot de aandeelhouders geen rechtspersonen naar Nederlands recht of Nederlandse natuurlijke personen behoren en evenmin - middellijk of onmiddellijk - de rechtspersoon naar het recht van de Bondsrepubliek Duitsland R GmbH en de rechtspersonen naar Zwitsers recht H AG en K AG. Directeur en commissaris genoten salaris noch tantième; wel ontving de directeur een onkostenvergoeding. Zoals de Insp. bij vertoogschrift onweersproken heeft uiteengezet, zijn de activiteiten van de belanghebbende in de loop der jaren gering gebleven.

Van het tijdstip van der belanghebbende oprichting af tot in het laatst van 1968 heeft tussen de belanghebbende en de n.v. Y-bank een relatie van cliënt tot bankier bestaan, welke - behoudens hetgeen hierna zal worden vermeld - volgens de belanghebbende het karakter droeg van een rekening-courant-verhouding, krachtens welke zij te allen tijde kon beschikken over het saldo te haren gunste, dit volgens de Insp. ten onrechte, zijnde hier naar diens oordeel in werkelijkheid sprake geweest van verschaffing van lang krediet door de belanghebbende aan de Y-bank.

Buiten de - beweerde - rekening-courant-verhouding heeft de belanghebbende gedurende een aantal jaren een vast bedrag van f 500.000 van de Y-bank te vorderen gehad (′rekening Y-II′), waarover een bij lang krediet passende rente werd vergoed.

Met betrekking tot de dusgenaamde rekening-courant bevat het vertoogschrift van de Insp. een overzicht van de tegoeden van de belanghebbende over een reeks van jaren, telkens op de laatste dag van het jaar, alsmede van de door de belanghebbende over haar tegoeden genoten renten, deze laatste vergeleken met de door een andere bankinstelling voor kort krediet vergoede renten.

De belanghebbende heeft bedoeld overzicht als zodanig niet doen bestrijden, gelijk zij evenmin heeft ontkend, dat de door haar genoten renten belangrijk lager waren dan de bij lang krediet gebruikelijke. Zij betwist evenwel dat hier van lang krediet sprake was: Zij zou uit beleidsoverwegingen te allen tijde over haar tegoed in rekening-courant hebben willen kunnen beschikken.

In dec. 1968 staakte de Y-bank haar bankactiviteiten en droeg zij deze over aan de n.v. E te F.

Hiermede eindigde ook Y's bankiersrelatie met de belanghebbende Het saldo van der belanghebbende beweerde rekening-courant werd overgeboekt op een daggeldrekening bij E, op welke rekening enkele dagen later ook de opbrengst van verkochte schepen werd geboekt.

Vervolgens werd het saldo van de daggeldrekening op een betrekkelijk gering bedrag na overgeboekt op een maand deposito-rekening. Na te hebben gesteld, dat de belanghebbende in 1964 reeds jarenlang zou hebben behoord tot dezelfde belangengroep als de Y-bank en wel in deze zin dat deze twee vennootschappen direct of indirect een gemeenschappelijke groot-aandeelhouder hadden, concludeert de Insp. uit de vorenvermelde feiten en omstandigheden, dat de belanghebbende in feite zeer grote bedragen op lange termijn aan de Y-bank heeft uitgeleend tegen ongebruikelijk lage renten, zoals niet zouden zijn bedongen, wanneer die bedragen aan een willekeurige derde waren uitgeleend. Hierin moet een onttrekking tot een aan de bedrijfsvoering vreemd doel gelegen zijn geweest en men zal moeten aannemen, dat het daarbij om een verkapte uitdeling ging. Een en ander is naar zijn oordeel ook het geval, wanneer zou komen vast te staan, dat de bedoelde grote bedragen werkelijk op korte termijn waren uitgeleend, omdat in dat geval zou moeten worden aangenomen, dat de vorm van een lening op korte termijn was gekozen om nietzakelijke redenen, terwijl, zouden alleen zakelijke redenen hebben gegolden, lang krediet zou zijn verleend.

Tegenover der belanghebbende ontkentenis van een en ander stelt de Insp. in de eerste plaats, dat de bewijslast van de onjuistheid van de aanslag zou rusten op de belanghebbende, omdat deze zou hebben verzuimd te voldoen aan haar verplichting hem, Insp., de van haar gevorderde inlichtingen te verstrekken. Subs. meent de Insp. de juistheid van zijn visie door een aantal aanwijzingen te kunnen waar maken.′;

Overwegende dat het Hof omtrent de verdeling van de bewijslast o.m. heeft overwogen: ′Het feit dat belanghebbende - bij een vaak moeilijk te achterhalen punt als het motief van een bepaalde handeling in het verleden - een enkele keer is gevallen in een uitvoerige, langdurige en kennelijk wat moeizame correspondentie tussen Insp. en gemachtigde, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat de belanghebbende niet zou hebben voldaan aan haar verplichting de Insp. de door deze verlangde inlichtingen te verstrekken, te minder nu de Insp. geen verdere navraag heeft gedaan.

Ook overigens bestaat voor die conclusie geen voldoende grond. Weliswaar heeft de Insp. - hetzelfde geldt trouwens voor het Hof - niet alle inlichtingen ontvangen, welke hij verlangde, maar het is niet komen vast te staan, dat dit aan de belanghebbende kan worden toegerekend in deze zin dat zij gegevens waarover zij beschikte heeft achtergehouden. Gelijk hierboven reeds werd overwogen, staat niet vast dat de belanghebbende wist wie de houders van haar toonder-aandelen waren - veruit de belangrijkste vraag van de Insp. - en kan t.a.v. andere door de belanghebbende gegeven antwoorden niet zonder meer worden aangenomen dat zij geheel of ten dele in strijd met de waarheid waren.

Klaarblijkelijk heeft de Insp. dit ook zelf gevoeld. Immers, alle door hem gesignaleerde gevallen van beweerdelijk geweigerde inlichtingen hebben zich afgespeeld voor de uitspraak op het bezwaarschrift. Desondanks komt een beroep op dusgenaamde omkering van de bewijslast in de overwegingen, die de beslissing op het bezwaarschrift dragen, niet voor.

In zijn eerst ten processe ingenomen standpunt, dat de bewijslast van de onjuistheid van de aanslag op de belanghebbende rust, kan het Hof de Insp. dan ook niet volgen.′;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil voor het overige heeft overwogen:

′Constaterende dat de belanghebbende jaren lang tegenover de Y-bank een gedragslijn heeft gevolgd, welke voor de laatstgenoemde zeer voordelig was, heeft de Insp. aangenomen dat bij de belanghebbende het oogmerk aanwezig is geweest Y - om andere dan zakelijke redenen - te bevoordelen en dat zij daartoe zich winst heeft laten ontgaan en deze winst naar Y heeft overgeheveld. Hij heeft het bedrag van deze winst geschat op f 30.000, een schatting die op zichzelve niet is aangevochten. Als motief voor deze handelwijze heeft de Insp. gesteld dat de belanghebbende en Y onmiddellijk of middellijk een of meer gemeenschappelijke aandeelhouders zouden hebben gehad, aan wie de verkapte uitdeling ten goede zou zijn gekomen.

Wie, anders dan C, in 1964 de houders waren van der belanghebbende aandelen, heeft het Hof niet kunnen vaststellen. Uit zijn brief is duidelijk geworden, dat B die in Zwitserland woont en kennelijk niet van zins is voor dit Hof te verschijnen en als getuige een verklaring af te leggen - weet wie de aandeelhouders zijn. Het Hof beschikt niet over middelen om B tot verschijning te nopen of hem te zijner woonplaats te doen horen. De schriftelijke verklaring, welke B buiten ede heeft afgelegd, bewijst niets ten gunste van des Insp. stelling, dat er een of meer gemeenschappelijke aandeelhouders zouden bestaan.

De Insp. heeft zich nog beroepen op hem in 1965 door een directeur van Y en diens belastingconsulent gedane mededelingen tot verantwoording strekkende van reiskosten van die directeur. Deze zou in Zwitserland besprekingen hebben gevoerd met een zekere H, Geschaftsfuhrer in het R concern en commissaris van Y en daarbij H, die een zeer invloedrijke figuur was, hebben weten te bewegen aan de belanghebbende ′op te dragen′ f 500.000 a f 1.000.000 op lange termijn te deponeren bij Y en daarbij genoegen te nemen met een bij rekening-courantverhouding passend rentetype. Op het verzoek van de Insp. deze mededelingen schriftelijk te bevestigen schreef de belastingconsulent van Y het volgende:

′′De reizen, welke de directie in genoemde jaren naar Zwitserland maakte, hadden voor het overgrote deel betrekking op besprekingen met H voornamelijk te Bazel en Arosa. H is Geschaftsfuhrer van R, een van de grote aandeelhouders van Y. Deze besprekingen betroffen voornamelijk het aantrekken en aanhouden van creditsaldi welke uiteraard voor een bankbedrijf als het onderwerpelijke van levensbelang zijn, alsmede het aantrekken van relaties in internationaal verband.

Als relaties, welke uit bedoelde besprekingen zijn voortgevloeid, noemen wij U onder meer S, X en G. Overwegendem. zorgden deze relaties voor soms zeer belangrijke creditsaldi (tegen de normale creditrente van 1/2 a 1%), welke zonder de contacten met elders (bijv. bij Nederlandse of buitenlandse grootbanken) zouden zijn aangehouden. ′′ ;

Daargelaten de vraag of deze mededelingen van de zijde van Y op waarheid berusten, dient te worden opgemerkt dat de schriftelijke verklaring van de belastingconsulent niet inhoudt dat de belanghebbende welbewust, ten einde Y te bevoordelen, aan deze lang krediet zou hebben verschaft tegen bij een rekening-courant-verhouding passende renten. Er blijkt ook niet uit, dat de belanghebbende gelden, welke zij in rekening-courant bij Y plaatste, bij een andere bank niet als rekening-courant-saldo zou hebben aangehouden. De gemachtigde van de thans belanghebbende ontkent met nadruk, dat de genoemde directeur en de belastingconsulent van Y zouden hebben te kennen gegeven, dat winsten van de belanghebbende naar Y zouden zijn doorgeschoven.

In de onderwerpelijke procedure hebben beide partijen van verhoor van de genoemde heren als getuigen afgezien.

Aan hun mondelinge mededelingen aan de Insp. kan het Hof weinig betekenis hechten, te minder nu onopgehelderd blijft uit welken hoofde en hoe H als ′topfiguur′ bij R de belanghebbende zodanig kon beinvloeden dat deze zich zou hebben laten bewegen winsten door te schuiven naar Y. Men zou zich dit moeilijk anders kunnen voorstellen dan hetzij doordat H middellijk of onmiddellijk krachtens aandelenbezit in de belanghebbende macht kon uitoefenen, hetzij doordat H de belanghebbende tot complaisance zou hebben weten te bewegen tegen enigerlei contra-prestatie. Wat dit laatste betreft, staat onweersproken vast dat er tussen de belanghebbende en R zakelijke relaties hebben bestaan, maar, zou er inderdaad een contra-prestatie zijn geweest, dan zou de bevoordeling wegvallen.

De veronderstelling dat H invloed kon uitoefenen uit hoofde van aandelenbezit, vindt geen steun in de gebleken feiten. Als aandeelhouders van Y heeft de Insp. genoemd (in de volgorde van de omvang van hun aandelenbezit): R GmbH, K AG, H AG (van het aandelenkapitaal a f 2.000.000 bezaten de drie genoemde f 1.700.000), K n.v. en enkele natuurlijke personen. Met betrekking tot al deze personen is door de belanghebbende ontkend dat zij, onmiddellijk of middellijk, haar aandeelhouders zouden zijn.

Dat er, onmiddellijk of middellijk een of meer gemeenschappelijke aandeelhouders van de belanghebbende en de Y-bank zouden hebben bestaan, moet derhalve worden aangemerkt als een onbewezen stelling.

Dit dwingt evenwel nog niet tot de conclusie, dat er geen verkapte uitdeling kan zijn geweest. Uit het onderzoek zijn de volgende feiten en omstandigheden naar voren gekomen, die als even zo veel aanwijzingen kunnen gelden voor een onttrekking tot een bedrijfsvreemd doel.

1. De belanghebbende heeft zich, door genoegen te nemen met abnormaal lage renten over haar tegoed bij Y, voordelen laten ontgaan, welke zij gemakkelijk zou hebben kunnen behalen, doch die zij in stede daarvan aan Y liet toevloeien.

2. Hetgeen als verklaring voor het bij voortduring aanhouden van een groot rekening- courant saldo tegen lage rente is aangevoerd, te weten de wenselijkheid om, in verband met eventuele investeringen, te allen tijde over het saldo te kunnen beschikken, klinkt weinig waarschijnlijk. Het overgaan tot een belangrijke investering pleegt niet van de ene dag op de andere te geschieden, het vergt integendeel voorbereiding en tijd.

Investeringen als door de belanghebbende genoemd zouden er geen enkele belemmering van ondervinden, wanneer de benodigde gelden voor niet te lange tijd a deposito waren uitgezet.

Dadelijk opvraagbaar krediet is slechts aangewezen, wanneer wordt geopereerd op een markt waar alleen transacties tegen dadelijke betaling plaatsvinden.

Dat daarvan ook maar de geringste sprake zou zijn geweest, blijkt uit niets.

3. De handelwijze van de directie van de belanghebbende had - volgens die directie zelve - de instemming van de aandeelhouders.

4. In 1966 is de rente verhoogd van 1/2 tot 2 1/2%. Voor dagelijks opeisbaar krediet is het laatste hoog. Een verklaring is niet gegeven. Dit kan gelden als een bevestiging van het vermoeden, dat het krediet in werkelijkheid niet met de dag opeisbaar was.

5. Aan de merkwaardige tussen de belanghebbende en Y geldende regeling kwam aanstonds een einde, toen E de bankiersactiviteiten van Y had overgenomen. Dit wijst erop dat de inhoud van de relatie mede door de persoon van Y werd bepaald.

Een en ander doet, gelijk gezegd, het vermoeden rijzen dat de belanghebbende het oogmerk heeft gehad Y een voordeel toe te spelen dat zij aan een willekeurige derde niet zou hebben toegespeeld, dat zij zich met andere woorden door een niet-zakelijk motief heeft laten leiden, nu niets is gebleken van enig zakelijk motief om Y te bevoordelen.

Dit vermoeden zou zeker voor weerlegging vatbaar zijn. Het Hof heeft echter in al hetgeen van de zijde van de belanghebbende is aangevoerd niets ontdekt, dat dat vermoeden zou vermogen aan te tasten. In dit verband zij opgemerkt, dat de belanghebbende geheel ten onrechte heeft doen stellen, dat de Insp. buiten zijn bevoegdheid zou zijn getreden door haar een ander commercieel beleid te willen opdringen dan dat hetwelk zij heeft gevolgd. Een handelwijze, die zonder aannemelijke verklaring, zakelijk gezien niet anders dan geheel irrationeel kan worden geacht, kan bezwaarlijk worden voorgesteld als commercieel beleid. Toegegeven moet worden, dat het weinig bevredigend is dat onopgehelderd blijft uit welk motief de belanghebbende Y heeft bevoordeeld en dat alleen uit het ontbreken van elke aanwijzing voor een zakelijk motief moet worden geconcludeerd tot het bestaan hebben van een niet-zakelijk motief. Hieraan is echter niet vreemd, dat de belanghebbende, zij het dan zonder apert te hebben nagelaten van haar gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken, omtrent de achtergronden van haar activiteiten bijzonder weinig mededeelzaam is geweest .

Onder deze omstandigheden moet het Hof oordelen dat de Insp. aanvankelijk voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij terecht de ten processe bestreden correctie heeft toegepast en dat de belanghebbende dat prima facie bewijs in genen dele heeft ontzenuwd.′ ;

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende als middelen van cassatie heeft aangevoerd:

′1. Sch. van het recht, i.h.b. van art. 14 Ve.B. '42, doordat het Hof heeft beslist, dat sprake is van een verkapte uitdeling, hoewel het Hof in zijn uitspraak vaststelt, dat de stelling, dat er onmiddellijk of middellijk een of meer gemeenschappelijke aandeelhouders van de belanghebbende en de Ybank zouden hebben bestaan, als onbewezen moet worden aangemerkt. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en de Y-bank van elkaar onafhankelijke derden zijn en mitsdien als zodanig hebben gecontracteerd. Uit de in de loop van de jaren ontwikkelde jurisprudentie omtrent de toepassing van art. 14 is immers komen vast te staan, dat van een middellijke of onmiddellijke uitdeling eerst sprake kan zijn, indien bel.pl. een voordeel toekent dat direct of indirect ten voordele van aandeelhouder(s) komt.

2. Dusdoende komt het Hof bovendien in strijd met het door de HR geformuleerde algemene beginsel, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de bel.pl. werkelijk heeft genoten, en niet ook opbrengsten en inkomsten, die hij desgewenst zou hebben kunnen genieten. Het Hof heeft verzuimd te motiveren op welke grond dit beginsel werd ter zijde gesteld.

3. Sch. van het recht, i.h.b. van art. 17 WARB, omdat het Hof, op grond van overwegingen die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist, dat ′′uit alleen het ontbreken van elke aanwijzing voor een zakelijk motief moet worden geconcludeerd tot het bestaan van een niet-zakelijk motief′′. Deze beslissing steunt op de overweging dat belanghebbende omtrent de achtergronden van haar activiteiten bijzonder weinig mededeelzaam is geweest. Eerder echter heeft het Hof overwogen dat hetgeen de Insp. heeft aangevoerd, niet wettigt de conclusie, dat de belanghebbende niet zou hebben voldaan aan haar verplichting de door de Insp. verlangde inlichtingen te verstrekken, en voorts, dat het niet is komen vast te staan dat belanghebbende gegevens, waarover zij beschikte, heeft achtergehouden. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat de Insp. niet is geslaagd in zijn bewijs, weshalve het Hof zijn beslissing op de aangevoerde gronden niet had kunnen nemen.′ ;

Overwegende t.a.v. het eerste middel:

dat het Hof niet bewezen heeft geacht, dat er onmiddellijk of middellijk een of meer gemeenschappelijke aandeelhouders van belanghebbende en Y-bank n.v. zouden hebben bestaan;

dat daarom geen sprake kan zijn van een verkapte uitdeling van winst aan de aandeelhouders van belanghebbende en het Hof zulk een uitdeling dan ook niet aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd;

dat het middel mitsdien feitelijke grondslag mist;

Overwegende t.a.v. het tweede middel:

dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende het oogmerk heeft gehad aan Y-bank n.v. een voordeel, gelijk aan de rente die belanghebbende in 1964 jegens deze bank voor de door haar aan deze bank ter leen verschafte bedragen had kunnen bedingen boven de door haar met deze bank overeengekomen abnormaal lage rente, toe te spelen dat zij aan een willekeurige derde niet zou hebben toegespeeld en dat zij zich dus door een niet-zakelijk motief heeft laten leiden;

dat echter het enkele feit, dat belanghebbende een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten om genoemde bank te bevoordelen niet vormt een bijzondere omstandigheid welke reden geeft om een voordeel dat belanghebbende niet heeft genoten doch desgewenst had kunnen genieten ten laste van belanghebbende in de belasting te betrekken;

dat dit middel derhalve gegrond is;

Overwegende dat hieruit voortvloeit, dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, het derde middel buiten behandeling kan worden gelaten en de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Vernietigt de uitspraak van de Insp.;

Vermindert ...