Hoge Raad, 17-12-1975, AX4122, 17 764

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 januari 1975 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1970;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1970 is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 47.422 en dat deze aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd;

Overwegende dat belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt voor zover in cassatie nog van belang:

'dat belanghebbende op en in hem in eigendom toebehorende grond en gebouwen een veehouderijbedrijf uitoefende; dat belanghebbende na enkele slechte jaren besloot in 1970 dit bedrijf te staken en het reeds op beperkte schaal in zijn boerderij door hem geëxploiteerde pensionbedrijf uit te breiden;

dat voor de daartoe noodzakelijke verbouwing, alsmede ter betaling van de als gevolg van de slechte jaren hoog opgelopen crediteuren veel geld nodig was, zodat belanghebbende genoodzaakt was zijn landbouwgronden groot 24.16.00 hectare te verkopen;';

'dat belanghebbende echter de gebouwen alsmede 900 m2 grond behield, welke onroerende goederen, zoals vermeld, geheel bestemd waren voor zijn pensionbedrijf;

dat belanghebbende de overige tot zijn veehouderijbedrijf behorende vermogensbestanddelen te weten vee, hooi en landbouwwerktuigen in de loop van 1970 verkocht;

dat belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting voor het onderwerpelijke jaar het belastbaar inkomen als volgt berekende:

Overwegende dat het Hof omtrent de standpunten van partijen heeft vermeld voor zover in cassatie nog van belang:

'dat de Inspecteur van mening is, dat de door belanghebbende aangegeven stakingswinst dient te worden verhoogd met meerwaarde opstallen veehouderijbedrijf overgebracht naar pensionbedrijf ten bedrage van f 15.000;';

'dat belanghebbende heeft aangevoerd: dat de Inspecteur noch bij de aanslagregeling noch bij de behandeling van het bezwaarschrift over deze meerwaarde heeft gerept, zodat hij in strijd handelt met de beginselen van behoorlijk bestuur door pas in zijn vertoogschrift dit punt aan de orde te stellen;

dat, indien de Inspecteur deze bevoegdheid wel zou hebben, hij nog wenst aan te voeren: dat de waarde van de opstallen inderdaad in 1970 f 15.000 hoger is dan het bedrag, waarvoor deze opstallen alsdan in het veehouderijbedrijf te boek stonden;

dat echter een gedeelte van deze opstallen reeds jaren in gebruik was bij het pensionbedrijf; dat blijkens een beschikking van de Inspecteur, genomen op grond van art. 70 van de Wet per 1 januari 1965, van de totale waarde van de opstallen ten bedrage van f 68.480 een bedrag van f 10.000 werd toegerekend aan het pensionbedrijf, zodat de waarde van dit gedeelte in 1970 f 9800 bedragende, ook al zou de meerwaarde van de opstallen ten bedrage van f 15.000 belast zijn - quod non - hierop in mindering dient te komen; dat, zoals uit het bovenstaande blijkt, de opstallen in een bepaalde verhouding tegelijkertijd aan twee bedrijven dienstbaar waren; dat, toen belanghebbende zijn boerenbedrijf staakte, deze verhouding zich slechts ten gunste van het pensionbedrijf wijzigde, zodat er alleen sprake is van een verschuiving in de bedrijfssfeer en niet van een sfeerovergang en derhalve de claim van de fiscus niet verloren gaat; dat er dan ook geen enkele reden is om de geconstateerde meerwaarde van het voormalige boerderijgedeelte ten bedrage van f 15.000 min f 9.800 = f 5.200 te belasten; dat in de door de Inspecteur genoemde jurisprudentie, gepubliceerd in no. B 8912 en BNB 1961/76 sprake is van volgtijdigheid van bedrijven, terwijl in casu twee bedrijven hetzelfde pand gebruiken, waarbij slechts de verhouding, waarin dat gebruik plaatsvindt, wordt gewijzigd; dat bovendien deze jurisprudentie als achterhaald is te beschouwen gezien Spaanstra in WFR 4683, Vereniging voor Belastingwetenschap: geschrift nummer 124, blz. 132, Aardema in WFR 5101 en een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 29 okt. 1964;';

'dat de Inspecteur heeft betoogd: dat belanghebbende blijkens zijn aangifte inkomstenbelasting 1970 de bij staking van het veehouderijbedrijf behaalde winst geheel in dat jaar wenste te verantwoorden; dat, aangezien belanghebbende zijn feitelijke uitoefening van het veehouderijbedrijf in 1970 staakte en er ten tijde van het opmaken van de liquidatiebalans - te weten op 11 nov. 1971 - geen onzekerheden meer bestonden, de stakingswinst exact kon worden vastgesteld, zodat deze winst in 1970 kon en ook mocht worden verantwoord en belanghebbende terecht in zijn voornoemde keuze is gevolgd, wat er overigens ook zij van de wijze, waarop een en ander boekhoudkundig is verwerkt; dat inmiddels bij beschikking is besloten voor 1971 geen aanslag in de inkomstenbelasting op te leggen; dat derhalve belanghebbendes keuze onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad, zodat hij daarop niet meer mag terugkomen;

dat de meerwaarde van de opstallen terecht is belast aangezien deze, voordat het pensionbedrijf een aanvang nam, reeds behoorden tot het veehouderijbedrijf en de afschrijvingen daarop steeds geheel ten laste van dat bedrijf zijn gebracht; dat deze opstallen voor 1970 ook niet gedeeltelijk zijn overgebracht naar het pensionbedrijf; dat het door belanghebbende genoemde bedrag van f 10.000, dat in mindering is gebracht op de waardesprong op grond van art. 70 IB '64 (hierna te noemen: de Wet) blijkens de op grond van lid 2 genomen beschikking het door interne factoren ontstane waardeverschil, zoals vervroegde afschrijving, betreft, doch uit de hem ter beschikking staande gegevens niet blijkt dat dit enig verband zou houden met het pensionbedrijf;

dat de meerwaarde der opstallen noch bij de aanslagregeling noch in de bezwaarfase ter sprake is geweest; dat ter zake dus geen enkel vertrouwen kan zijn opgewekt; dat men zich veeleer moet afvragen of door belanghebbende wel correct wordt gehandeld nu het in de aangifte ingenomen en in de bezwaarfase gehandhaafde ondubbelzinnige standpunt, dat de stakingswinst van het veehouderijbedrijf geheel in 1970 in aanmerking moet worden genomen in de beroepsfase wordt verlaten, nadat inmiddels bij beschikking is besloten voor 1971 geen aanslag inkomstenbelasting op te leggen;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen voor zover in cassatie nog van belang:

'dat belanghebbende tot in 1970 twee afzonderlijke ondernemingen dreef, te weten een veehouderij en een pensiononderneming; dat de onderwerpelijke opstallen aanvankelijk geheel in de veehouderij werden gebezigd; dat vanaf het moment, dat belanghebbende de pensiononderneming stichtte, deze opstallen tevens gedeeltelijk in deze laatste onderneming werden gebezigd;

dat belanghebbende bedoelde opstallen steeds geheel tot het vermogen van zijn veehouderij heeft gerekend; dat belanghebbende wel heeft gesteld, dat uit de wijze, waarop te zijnen aanzien art. 70 van de Wet is toegepast zou blijken, dat reeds voor 1970 een deel van de opstallen tot zijn pensiononderneming is gerekend, doch niet is gesteld of gebleken dat dit deel van de opstallen in de boekhouding van deze laatste onderneming voorkwam en tegenover des Inspecteurs ontkenning niet aannemelijk is geworden dat het bedrag van f 10.000, dat de Inspecteur blijkens de op grond van art. 70, lid 2, van de Wet genomen beschikking bij de berekening van de waardesprong bedoeld in het eerste lid van dat artikel heeft afgetrokken, enig verband hield met de pensiononderneming;

dat weliswaar toen belanghebbende zijn pensiononderneming stichtte, dit een bijzondere omstandigheid was, die overbrenging van dat gedeelte van de opstallen, dat in die onderneming zou worden gebezigd, rechtvaardigde, doch, zoals hierboven overwogen, niet gebleken is, dat belanghebbende van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, terwijl het anderzijds belanghebbende, aangezien hij zijn veehouderij-onderneming bleef voortzetten, geoorloofd was de opstallen geheel tot deze laatste onderneming te blijven rekenen;

dat echter toen belanghebbende in 1970 de veehouderij-onderneming staakte en de opstallen geheel ging bezigen in de pensiononderneming, deze opstallen aan de eerstgenoemde onderneming werden onttrokken en in de laatstgenoemde onderneming werden ingebracht;

dat indien goederen aan enig ondernemingsvermogen worden onttrokken, deze in aanmerking dienen te worden genomen voor de waarde, welke daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend; dat deze regel geen uitzondering lijdt, indien deze goederen terstond weer in een ander ondernemingsvermogen worden ingebracht; dat derhalve de Inspecteur terecht voorstaat het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de onderwerpelijke opstallen en het bedrag, waarvoor zij ten tijde van de staking in de veehouderij-onderneming te boek stonden - welk verschil naar het eensluidend oordeel van partijen is te stellen op f 15.000 - in aanmerking te nemen bij de berekening van de winst behaald bij de staking van belanghebbendes veehouderij-onderneming ;

dat aan het bovenstaande niet afdoet dat de Inspecteur deze stelling eerst in zijn vertoogschrift heeft geponeerd, aangezien het hem vrij staat in beroep de gronden, waarop hij zijn aanslag wenst te verdedigen, te wijzigen en de Inspecteur in een eerder stadium nimmer heeft toegezegd, dat hij dit punt niet aan de orde zou stellen dan wel, dat de waarde in het economisch verkeer van de opstallen door hem gelijk gesteld zou worden aan de boekwaarde daarvan;

dat mitsdien het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen ad f 5.192,54 dient te worden verhoogd met f 15.000 wegens meerwaarde opstallen;';

Overwegende dat het Hof op deze en andere gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 21.044;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met middelen van cassatie, luidende en toegelicht als volgt:

'primair schending of verkeerde toepassing van art. 17 ARB, doordat de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed; subsidiair schending of verkeerde toepassing van art. 7 IB '64, door boekwinst te belasten bij een onroerend goed dat de bedrijfssfeer niet heeft verlaten;';

'Ten aanzien van het primair gestelde:

dat belanghebbende op 1 januari 1965 in een pand een veehouderij en een pensionbedrijf exploiteerde;

dat per die datum in het kader van art. 70 IB '64 taxatie plaatsvond van die opstallen;

dat blijkens deze beschikking de waarde daarvan werd vastgesteld op f 68.480;

dat f 10.000 van die waarde werd toegerekend aan 'interne factoren';

dat naar de mening van belanghebbende met deze 'interne factoren' niets anders bedoeld kan zijn dan het pensionbedrijf;

dat hij daarin gesteund wordt door een mededeling in gelijkluidende zin van de met de taxatie belaste ambtenaar destijds op een vraag naar de betekenis van de omschrijving 'interne factoren', gedaan aan belanghebbendes accountant;

dat de Inspecteur ontkent dat met deze omschrijving het pensionbedrijf wordt bedoeld;

dat hij niet heeft kunnen aantonen wat er dan wel de betekenis van is;

dat welliswaar in de boekhouding van het pensionbedrijf deze f 10.000 niet voorkomt, doch, dat het belanghebbende vrijstond dit achterwege te laten, aangezien hij anders progressief belaste herwaarderingswinst had gemaakt;

dat het Hof, door slechts de Inspecteur in zijn ontkenning te volgen, zonder aan belanghebbendes stellingname een nader onderzoek te wijden, de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed;

dat belanghebbende voor deze opvatting steun vindt in HR 15 okt. 1952, rolno. 11.049, no. B 9286;

dat derhalve de hier bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat van de bij het staken van belanghebbendes veeteeltbedrijf geconstateerde meerwaarde van f 15.000 dan ook f 9.800 aan zijn pensionbedrijf dient te worden toegerekend.

Ten aanzien van het subsidiair gestelde:

dat er echter, wat er ook zij van het hierboven gestelde, in het geheel geen aanleiding bestaat tot belastingheffing over de meerwaarde te besluiten;

dat immers de opstallen in een bepaalde verhouding tegelijkertijd aan twee bedrijven dienstbaar waren;

dat, toen belanghebbende zijn veeteeltbedrijf staakte, deze verhouding zich slechts ten gunste van het pensionbedrijf wijzigde;

dat er dus slechts sprake is van een verschuiving in de bedrijfssfeer en niet van een sfeerovergang;

dat de fiscale claim op de in het onroerend goed schuilende stille reserves, dan ook niet verloren kan gaan;

dat derhalve geen behoefte bestaat aan een fictieve omweg via het privé-vermogen, ten einde een belastbaar feit te construeren;

dat voor deze opvatting steun gevonden kan worden bij onder meer: Spaanstra, WFR 4683, geschrift no. 124, blz. 132 der Vereniging der Belastingwetenschap; Aardema, WFR 5101; Bundesfinanzhof de dato 28 okt. 1964; dat er weliswaar jurisprudentie is die met deze opvatting in strijd lijkt te zijn, doch:

dat deze uitspraken reeds ten minste 15 jaar oud zijn en dat daarin steeds sprake is van volgtijdigheid van bedrijven, terwijl in casu twee bedrijven hetzelfde pand tegelijkertijd gebruiken, waarbij slechts de verhouding, waarin het gebruik plaatsvindt wordt gewijzigd; dat uit BNB 1973/213, blz. 808, regels 36 en 37, de conclusie getrokken zou kunnen worden dat het Hof te 's-Gravenhage eveneens van oordeel is dat het mogelijk moet zijn een bedrijfsmiddel tegen boekwaarde van de ene onderneming van belastingplichtige naar de andere over te brengen;';

Overwegende aangaande het primaire middel:

dat het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende de onderwerpelijke opstallen steeds geheel tot het vermogen van zijn veehouderij heeft gerekend;

dat niet gesteld of gebleken is dat een deel van de opstallen in de boekhouding van de pensiononderneming voorkwam en dat tegenover de ontkenning daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk is geworden dat het bedrag van f 10.000 dat de Inspecteur blijkens zijn op grond van art. 70, lid 2, van de Wet genomen beschikking bij de berekening van de waardesprong bedoeld in het eerste lid van dat artikel heeft afgetrokken, enig verband hield met de pensiononderneming;

dat deze feitelijke oordelen, die geen nadere motivering behoefden, in cassatie onaantastbaar zijn;

dat het primaire middel derhalve faalt;

Overwegende aangaande het subsidiaire middel:

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat indien goederen aan enig ondernemingsvermogen worden onttrokken, deze in aanmerking dienen te worden genomen voor de waarde, welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend en dat deze regel geen uitzondering lijdt indien deze goederen terstond weer in een ander ondernemingsvermogen worden ingebracht;

dat dit evenzeer geldt indien deze goederen voor de onttrekking aan het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige tegelijkertijd reeds dienstbaar waren aan zijn andere onderneming, naar het vermogen waarvan zij worden overgebracht;

dat het Hof, uitgaande van zijn hiervoor, in de overwegingen aangaande het primaire middel genoemde feitelijke oordeel, dat belanghebbende, die tot in 1970 twee afzonderlijke ondernemingen dreef, de onderhavige opstallen steeds geheel tot het vermogen van zijn veehouderij heeft gerekend, dan ook met juistheid heeft beslist, dat bij de berekening van de winst behaald bij de staking van belanghebbendes veehouderij-onderneming het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van deze opstallen en het bedrag, waarvoor zij ten tijde van de staking in de veehouderijonderneming te boek stonden, in aanmerking moet worden genomen;

dat ook het subsidiaire middel derhalve niet kan slagen;

Verwerpt het beroep.