Hoge Raad, 20-10-1976, AX3658, 17 968

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] N.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 oktober 1975 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1970; Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere berechting en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van het door de Hoge Raad te wijzen arrest; Gezien de stukken; Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1970 een aanslag in de vennootschapsbelasting is opgelegd, welke aanslag op het daartegen gemaakte bezwaar nader door de Inspecteur bij diens uitspraak is geregeld naar een belastbaar bedrag van f 89.890,--, waarna belanghebbende van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt, voor zover in cassatie nog van belang: "Belanghebbende is in 1956 opgericht onder de naam [A] N.V.. Zij was toen gevestigd in [Q] en zij had ten doel de verhuur van machines, welke ten dele werden betrokken van haar toenmalige moedermaatschappij [B] U.S.A., ten dele van een Nederlandse dochteronderneming, [C] N.V.. Van de aanvang af leed belanghebbende met dat bedrijf aanzienlijke verliezen;In de loop van het jaar 1959 werd het verhuurbedrijf gestaakt en werden de daarvoor gebruikte machines verkocht.De werkzaamheden van [C] N.V. waren reeds in 1958 beëindigd, nadat ook deze vennootschap omvangrijke verliezen had geleden. In het jaar 1959 nam belanghebbende van deze dochtermaatschappij zowel de bankschulden over tot een bedrag van f 654.843,-- als een schuld aan [B] U.S.A. ter grootte van f 200.000,--. De door deze schuldoverneming ontstane vordering op [C] N.V. werd nog in 1959 door belanghebbende tot nihil afgewaardeerd.Op 11 juli 1962 werden de aandelen van belanghebbende en de vordering welke [B] op haar had gekocht door een groep van drie personen, die voor de aandelen f 175.607,-- betaalde en voor de vordering (toen groot f 1.014.935,--) f 1.000,--. Bij notariële akte van 13 juli 1962 werden de statuten van belanghebbende geheel opnieuw vastgesteld. Daarbij verkreeg zij haar huidige naam en werd haar doelstelling – in artikel 2 der statuten – als volgt omschreven: ""De vennootschap heeft ten doel het verrichten van handelingen op commercieel, industrieel en financieel gebied (met uitzondering van het bankwezen en het verzekeringsbedrijf) en hetgeen daarmede in de ruimste zin verband houdt, daaronder begrepen het optreden als bestuurder of commissaris in andere vennootschappen en het deelnemen of zich op andere wijze interesseren in andere ondernemingen"".Blijkens artikel 12 van deze nieuwe statuten is belanghebbendes boekjaar gelijk aan het kalenderjaar.Op 7 november 1962 kocht belanghebbende voor f 1.690.000,-- van de N.V. [D] – een der vennootschappen van de [E] N.V. – het flatgebouw " [F] " te [Z] , omvattende een aantal verhuurde appartementen, daterend uit de twintiger jaren. Op de kostprijs van dit object is door belanghebbende nimmer afgeschreven.In de jaren 1970 tot en met 1974 zijn de lopende huurovereenkomsten met betrekking tot achtereenvolgens drie, drie, twee, drie en vijf van deze appartementen beëindigd.Van deze in totaal zestien vrijgekomen appartementen zijn er vervolgens vier door belanghebbende "vrij van huur" verkocht (twee in 1970, boekwinst f 84.660,--, één in 1971, boekwinst f 71.595,-- en één in 1973, boekwinst f 80.068,--), terwijl de overige twaalf appartementen wederom zijn verhuurd; tien van deze laatste twaalf appartementen zijn vóór de nieuwe verhuur door belanghebbende gerestaureerd, in verband waarmede de huurprijs kon worden verhoogd.De in 1970 wederom verhuurde flat en één van de twee in 1972 opnieuw verhuurde appartementen zijn niet eerst gerestaureerd.Evenbedoelde restauratiewerkzaamheden omvatten in hoofdzaak – het blijkt uit een der door belanghebbende ter zitting geproduceerde stukken – schilderwerk, behangen, vervanging van versleten sanitair, vernieuwing van de electriciteitsleidingen, vernieuwing van leidingen en radiatoren van de centrale verwarmingsinstallaties en modernisering van keukeninstallaties. De voor deze werkzaamheden uitgegeven bedragen beliepen achtereenvolgens in 1971 f 5.045,-- (betreffende twee flats), in 1972 f 3.021,-- (betreffende één flat), in 1973 f 52.879,-- (betreffende twee flats) en in 1974 f 125.283,-- (voor de vijf in dat jaar opnieuw verhuurde appartementen). Overeenkomstig het door belanghebbende gekozen systeem van winstberekening wordt dat gedeelte van de onderhoudskosten (kosten van verbetering), dat via huurverhogingen ten laste van de huurders kan worden gebracht, door haar geactiveerd en in een tijdsverloop van 12½ jaar ten laste van de huuropbrengst gebracht, terwijl de kosten die niet tot een verhoging van de huurprijs leiden door belanghebbende in het jaar waarin zij worden gemaakt tot de bedrijfskosten worden gerekend. Dat dit stelsel met goed koopmansgebruik is te verenigen heeft de Inspecteur bij zijn uitspraak alsnog aanvaard"; Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt heeft weergegeven: "dat belanghebbende haar enige grief als volgt heeft doen toelichten: Al zou bij de aankoop van het gebouw [F] in 1962 het voornemen bij belanghebbende hebben bestaan de appartementen afzonderlijk te verkopen naar gelang zij vrij van huur zouden komen – en aldus een zo snel mogelijke aflossing van de oude schuld aan [B] U.S.A. te bereiken – die opzet is in elk geval reeds vóór 1970 verlaten en vervangen door het oogmerk het flatgebouw duurzaam zo goed mogelijk door verhuur te blijven exploiteren.Een en ander kan blijken uit het feit dat twaalf van de zestien in de jaren 1970 tot en met 1974 vrijgekomen appartementen niet zijn verkocht, maar – zo nodig na restauratie – wederom verhuurd en dat in die periode zeker niet alle liquide middelen door belanghebbende zijn uitgekeerd, maar ten dele ook in het bedrijf gehouden. Dat in genoemde jaren toch nog vier flats zijn verkocht is toe te schrijven aan het feit, dat restauratie van die flats een zo hoge investering zou hebben gevraagd dat een rendabele exploitatie niet meer mogelijk zou zijn. Dat op het onroerend goed nimmer is afgeschreven wil niet zeggen dat het door belanghebbende – ook thans nog – niet als bedrijfsmiddel, maar als handelsvoorraad zou zijn beschouwd: enerzijds wordt verondersteld dat de koopprijs van het gebouw ongeveer gelijk kan zijn geweest aan de restwaarde – de flats zijn ongeveer vijftig jaar oud – en dat voor afschrijving derhalve geen ruimte meer aanwezig is, anderzijds oordeelde belanghebbende, in de veronderstelling dat winsten volledig compensabel zouden zijn met verliezen uit vroeger jaren, afschrijving weinig zinvol. Vervanging van de in genoemde jaren (en daarvoor) verkochte flats door ander onroerend goed heeft nimmer plaatsgevonden. Als vervanging van de verkochte flats moet in deze worden aangemerkt de renovatie van de vrijgekomen en opnieuw verhuurde flats; de boekwinst kan derhalve tot vermindering van de aan die renovatie verbonden kosten worden gereserveerd;dat de Inspecteur hiertegenover heeft volhard bij zijn standpunt, dat in casu aan de voorwaarden voor vorming van een vervangingsreserve niet is voldaan;"; Overwegende dat het Hof ten aanzien van voorschreven geschilpunt heeft overwogen: "dat het Hof geen reden heeft voor twijfel aan de juistheid van de verklaring van belanghebbende, dat althans in de periode, waarin de jaren 1970 tot en met 1974 vielen, de haar toebehorende appartementen in het gebouw [F] bestemd waren voor de bedrijfsmatige verhuur en aldus tot haar vaste kapitaal behoorden;dat met deze voorstelling van zaken ook in overeenstemming is dat belanghebbende in die jaren twaalf van de zestien vrijgekomen appartementen niet heeft verkocht, maar opnieuw heeft verhuurd, terwijl in dit geding niet is gebleken van de onjuistheid van de door belanghebbende gegeven – en op zichzelf beschouwd ook niet onlogische – verklaring voor de verkoop van de resterende vier flats;dat het Hof zich voorts verenigt met de opvatting van belanghebbende, dat de haar toebehorende appartementen in " [F] " niet als onderdelen van één activum zijn aan te merken, maar als afzonderlijke activa, welke een zelfstandig bestaan leiden;dat belanghebbende mitsdien terecht aanneemt, dat elk van deze appartementen het karakter van bedrijfsmiddel heeft;dat aan deze conclusie niet afdoet dat belanghebbende nimmer afschrijvingen op deze bedrijfsmiddelen heeft toegepast,wat daartoe ook haar beweegredenen mogen zijn geweest;dat het Hof belanghebbende evenwel niet vermag te volgen in haar zienswijze, dat de kosten van de "renovatie" van de opnieuw verhuurde flats voor de toepassing van artikel 14 der Wet op de inkomstenbelasting 1964 mogen worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen, welke de vervreemde appartementen vervangen;dat toch voor zover deze, blijkens de vastgestelde feiten per appartement gerekend niet zeer hoge, "renovatiekosten" al als bedrijfsmiddelen zijn aan te merken – en niet als hetzij in één jaar, hetzij in 12½ jaar door belanghebbende ten laste van haar winst gebrachte onkostenposten – deze "renovatiekosten" dan toch in elk geval van bedrijfseconomisch standpunt bezien ook in ruime zin niet ongeveer gelijkwaardig zijn te achten aan de vervreemde appartementen; dat in dit geding niet is gebleken – het is van de zijde van belanghebbende ook niet gesteld – dat belanghebbende het voornemen zou hebben of zou hebben gehad de verkochte appartementen in de toekomst te vervangen door ander voor de verhuur bestemd onroerend goed, zoals appartementen in een ander flatgebouw of wellicht eengezinswoningen;dat mitsdien de Inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen, dat in deze geen plaats is voor een reservering als bedoeld in artikel 14 der Wet op de inkomstenbelasting 1964;"; Overwegende dat het Hof op die en andere, in cassatie niet meer van belang zijnde, gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; Overwegende dat belanghebbende in cassatie aanvoert dat door 's Hofs uitspraak artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is geschonden daar de overwegingen in strijd zijn met de vastgestelde feiten; Overwegende dat belanghebbende dit als volgt heeft toegelicht: "dat belanghebbende beoogt de op de verkochte appartementen gerealiseerde boekwinst toe te voegen aan de vervangingsreserve, ten einde daaruit de modernisering, verbetering, restauratie of renovatie van vrijgekomen appartementen te financieren;dat bij opvolgende verhuur van dergelijke appartementen blijkt, dat wegens het feit, dat een veel waardevoller bezit is verkregen, een veel hogere huur kan worden bedongen; in sommige gevallen zelfs ruim een verdubbeling;dat het doel van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 immers is het voorkomen van een liquiditeits- en een rente-nadeel voor de ondernemer;dat de overheid indertijd heeft toegezegd, dat een ruim standpunt inzake het begrip vervanging zal worden ingenomen;dat in het onderhavige geval het doel van de vervanging slechts bereikt zal kunnen worden als het begrip vervanging ruim wordt uitgelegd;dat daarbij de aandacht wordt gevestigd op hetgeen mr. J. Jacobs in zijn geschrift "Het Bedrijfsmiddel", uitgegeven in 1974, heeft opgemerkt, namelijk dat in een tijd, waarin de inflatie in tempo toeneemt en een structureel karakter krijgt en waarin de technische ontwikkeling naar kapitaal intensievere produktieprocessen onverminderd doorgaat, het begrip vervanging zo ruim mogelijk dient te worden opgevat;dat ook de Inspecteur zich in beginsel zeer wel met de vorming van een vervangingsreserve zou kunnen verenigen;dat de enige bezwaren van de Inspecteur tegen een eventuele vorming van een vervangingsreserve, namelijk dat:a. belanghebbende de bedoeling had alle appartementen onmiddellijk na leegkomen te verkopen;b. het voornemen tot vervanging duidelijk niet aanwezig was;c. voor vervanging geen middelen aanwezig waren, door de feiten worden gelogenstraft;dat de Inspecteur in geval van een mogelijke vorming van een vervangingsreserve in het onderhavige geval van mening is, dat dan nader overleg dient plaats te vinden over de hoogte van het te reserveren bedrag in verband met een correctie wegens verkoopkosten en afschrijving; dat de huidige rechtsopvattingen duidelijk tenderen in de richting van een zo ruim mogelijke uitleg van het begrip vervanging"; Overwegende dienaangaande: dat belanghebbende haar stelling, dat te dezen plaats zou zijn voor reservering op de voet van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van de met de verkopen van de ten processe bedoelde appartementen verkregen boekwinst, blijkens 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, daarop heeft doen steunen, dat zij uit de opbrengsten van die verkopen de restauratie of renovatie van haar overige appartementen heeft bekostigd, in verband met welke restauratie of renovatie zij de huurprijs daarvan heeft kunnen verhogen; dat echter, ook al zou in beginsel met het doel van artikel 14 zijn te verenigen het op de voet dier bepaling reserveren van boekwinst ter zake van vervreemding van een bedrijfsmiddel ten behoeve van de verbetering van een overeenkomstig bestaand bedrijfsmiddel, daartoe dan toch ten minste vereist zou zijn, dat het verbeterde bedrijfsmiddel, dat immers met een vervangend bedrijfsmiddel op één lijn moet kunnen worden gesteld, economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde en het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen; dat uit ’s Hofs uitspraak en uit de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat aan dat vereiste is voldaan; dat de enkele omstandigheid dat de huur van de gerestaureerde of gerenoveerde appartementen verhoogd is kunnen worden ten gevolge van de met de opbrengsten, verkregen door vervreemding van andere appartementen bekostigde restauraties of renovaties, voormelde stelling van belanghebbende niet vermag te dragen, zodat die stelling, wat er zij van de daartoe door het Hof bijgebrachte gronden, door het Hof terecht niet is aanvaard; dat het beroep derhalve niet tot cassatie kan leiden. Verwerpt het beroep.

Gedaan bij de Heren Telders, fungerend President, van Dijk, Wiersma, Reynders en Martens, Raden, en door de fungerend President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de twintigste oktober 1900 zes en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Pieters.