Hoge Raad, 23-06-1976, AX3678, 17 879

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 mei 1975 betreffende de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1971;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 57.370 (tariefgroep III, aftrek voor 2 kinderen), waarvan een bedrag van f 19.400, te belasten naar het tarief, bedoeld in art. 57, lid 2, IB '64 en waarbij rekening te houden met te verrekenen voorheffingen tot een bedrag van f 13.488 en een primitieve aanslag tot een bedrag van terug te geven f 3.268 en met een verhoging van 25% van de nagevorderde belasting;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1971 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 37.187 (tariefgroep III, aftrek voor 2 kinderen) en aan wie een navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 57.370 met een nagevorderde belasting van f 11.199 en een verhoging van f 11.199, waarvan f 8.400 is kwijtgescholden, van deze navorderingsaanslag alsmede van de beschikking van de Inspecteur inzake kwijtschelding van de verhoging in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

′Belanghebbende is sedert jaren in dienstbetrekking bij dochterondernemingen van een concern. In 1967 kocht hij voor zelfbewoning een huis in Y, waarvan de koopsom plus verbouwingskosten f 124.455 bedroegen en waarvoor hij van het concern een renteloze geldlening kreeg van f 22.205, terwijl aan hem werd toegezegd dat hij na de liquidatie van de dochteronderneming, waarbij hij toen werkzaam was, in de regio Haarlem - Amsterdam zou blijven tewerkgesteld. Toen belanghebbende niettemin in 1968 werd overgeplaatst naar een dochteronderneming in B, is hij omdat de reisafstand Y-B voor hem te bezwaarlijk werd op 3 jan. 1969 verhuisd naar een door hem voor zelfbewoning aangekocht huis in C. Het huis in Y heeft belanghebbende op 2 april 1969 verkocht voor f 105.000, mitsdien voor rond f 19.400 minder dan het door hem daaraan bestede bedrag voor aankoopsom en verbouwingskosten.

In 1971 heeft het concern na lang aandringen door belanghebbende laatstgenoemd bedrag voor haar rekening genomen door dit af te schrijven op de voormelde lening.

Bij de navordering werd het belastbaar inkomen berekend als volgt:

belastbaar inkomen volgens primitieve aanslag f 37.187

kwijtschelding geldlening f 19.400

buitengewone lasten vervallen door hoger worden onzuiver inkomen f 782

totaal rond f 57.370.′;

Overwegende, dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt:

′dat tot grond van het beroep is aangevoerd, zakelijk weergegeven:

dat het verlies ad f 19.400 dat belanghebbende heeft geleden bij verkoop van zijn huis te Y niet zijn oorzaak vindt in belanghebbendes persoonlijke omstandigheden, doch in de verandering van zijn dienstbetrekking en welk verlies hij noodzakelijkerwijs binnen de grenzen der redelijkheid voor een goede vervulling van zijn dienstbetrekking had te accepteren;

dat dit verlies als aftrekbare verhuiskosten is aan te merken, blijkende uit de resolutie BNB 1961/345 dat ′verhuiskosten′ zijn alle redelijkerwijs noodzakelijke uitgaven voor het vervullen van een dienstbetrekking gedaan, die een geldelijk verlies betekenen en als zodanig belastingvrij zijn;

dat de noodzaak in casu aanwezig was, aangezien belanghebbende zonder de verkoop van het huis te Y financieel niet in staat was een ander huis in de regio B te kopen;

dat belanghebbende eerst na lang aandringen in 1971 van het concern het verlies vergoed heeft gekregen in de vorm van een afschrijving van een gelijk bedrag op zijn lening bij het concern;

dat ook ingevolge het bepaalde in art. 11, tweede lid, letter e, LB '64 de ontvangen vergoeding niet tot het loon behoort;

dat belanghebbende van het concern geen loonopgave heeft gekregen over het kwijtgescholden bedrag en daarop ook geen inhoudingen hebben plaatsgevonden, zodat ook het concern heeft aangenomen dat van een belastingvrije vergoeding sprake was, waarop belanghebbende mocht afgaan;

dat een algehele kwijtschelding van de verhoging dan ook redelijk is;

dat subsidiair wordt gesteld dat de vergoeding van f 19.400 het karakter heeft van een schadeloosstelling wegens het staken van de dienstbetrekking nabij Y, waarop het proportionele tarief van art. 57, juncto art. 31, tweede lid, IB '64, toepassing dient te vinden;

dat de Inspecteur heeft aangevoerd; zakelijk weergegeven:

dat volgens art. 10 LB '64, hetwelk door art. 22, lid 3, IB '64 ook van toepassing is voor de inkomstenbelasting, loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten;

dat een kwijtschelding door de werkgever op een voor de aankoop van een huis aan een werknemer verstrekte geldlening als een bate is te beschouwen en geen vergoeding van verhuiskosten vormt;

dat het feit dat het concern het bedrag van f 19.400 niet als loon heeft aangemerkt, niet betekent dat aan belanghebbende geen grove schuld kan worden verweten dat hij van dat bedrag geen aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan;

dat immers niet aannemelijk is dat belanghebbende niet geweten zou hebben dat de kwijtschelding een bate uit dienstbetrekking was;

dat van toepassing van een proportioneel tarief geen sprake kan zijn, omdat belanghebbende niet minder loon ging genieten en dus ook geen schadevergoeding voor gederfd loon heeft ontvangen;′;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

′dat voor de hand ligt dat het concern aan belanghebbende in 1967 een geldlening verstrekte voor de aankoop van het woonhuis te Y, omdat belanghebbende bij een van haar dochterondernemingen in dienstbetrekking was; dat de kwijtschelding op deze lening van f 19.400 door het concern, welke immers zijn oorzaak vond in het feit dat belanghebbende, ondanks de toezegging van het concern dat hij in de regio Haarlem - Amsterdam zou blijven te werk gesteld, naar B bij een andere dochtermaatschappij in dienstbetrekking werd overgeplaatst, met gevolg dat belanghebbende redelijkerwijs naar de regio B diende te verhuizen en zijn huis te Y diende te verkopen, hetgeen een ′verlies′ bij verkoop opleverde tot voormeld bedrag, uit de door belanghebbende vervulde dienstbetrekking is genoten en mitsdien als loon is aan te merken;

dat het door belanghebbende bij verkoop van het huis te Y geleden ′verlies′, dat immers is geleden wegens waardedaling van een tot het privé-vermogen van belanghebbende behoord hebbend woonhuis, geen aftrekbare kosten uit dienstbetrekking vormt;

dat ook in de resolutie waarop belanghebbende zich beroept een dergelijk ′verlies′, indien het als in casu samenhangt met een verhuizing, niet als aftrekbare kosten van verhuizing wordt aangemerkt;

dat het beroep van belanghebbende op het bepaalde in art. 11, tweede lid, onder letter e, LB '64 moet worden verworpen, aangezien het huis te Y geen schade heeft geleden noch is verloren gegaan;

dat het bedrag van f 19.400 aan belanghebbende niet is kwijtgescholden, zoals hij subsidiair stelt, ter zake van het staken van zijn dienstbetrekking, doch ter zake van het ′verlies′ dat hij als voormeld bij de verkoop van zijn huis te Y heeft geleden;

dat er ook overigens geen gronden zijn tot toepassing van het in art. 57 der Wet geregelde tarief, zodat het verzoek tot toepassing daarvan moet worden afgewezen;

dat belanghebbende ook zonder dat hij daarop door het concern of de dochteronderneming, waarbij hij in dienstbetrekking was, was gewezen, had behoren te begrijpen dat voormeld bedrag van f 19.400 tot zijn belastbaar loon behoort en het hem als grove schuld is aan te rekenen dat hij ter zake geen aangifte deed, met gevolg dat over dit bedrag bij het opleggen van de primitieve aanslag geen belasting is geheven;

dat mitsdien de Inspecteur terecht de nagevorderde belasting met 100% heeft verhoogd;

dat belanghebbende de kwijtschelding door de Inspecteur van deze verhoging tot 25% bestrijdt, doch het Hof bij toetsing van het door belanghebbende gestelde aan het bepaalde in art. 27, tweede lid, AW geen gronden aanwezig acht, die tot hogere kwijtschelding zouden moeten leiden;′;

Overwegende dat het Hof op deze gronden de navorderingsaanslag en de door de Inspecteur verleende kwijtschelding van de verhoging tot een bedrag van f 8.400 heeft gehandhaafd;

Overwegende dat belanghebbende de navolgende middelen van cassatie heeft aangevoerd, toegelicht als volgt:

′1. Schending althans verkeerde toepassing van art. 11, eerste lid, letter e, en tweede lid, letter e, LB '64 door de kwijtschelding van f 19.400 als loon aan te merken en niet als een vergoeding strekkende tot bestrijding van noodzakelijke kosten in verband met de verplaatsing van de dienstbetrekking gemaakt of als een uitkering tot vergoeding van de schade geleden door de gedwongen verkoop van eigendom in verband met de dienstbetrekking.

2. Schending van art. 57, juncto art. 31, tweede lid, IB '64 aangezien de kwijtschelding van f 19.400 is verleend ter zake van de opheffing van de dienstbetrekking nabij Y waardoor zijn huis in Y voor hem geen nut meer had.

3. Schending of verkeerde toepassing van art. 18, eerste lid, AW door het belanghebbende als grove schuld aan te rekenen dat hij van voormeld bedrag van f 19.400 geen aangifte deed.

Subsidiair:

Schending of verkeerde toepassing van art. 17, eerste lid, ARB door ongemotiveerd ervan uit te gaan dat belanghebbende had behoren te begrijpen dat voormeld bedrag van f 19.400 tot zijn belastbaar loon behoorde, zonder dat hij daarop door zijn werkgever was gewezen en zonder dat het opgenomen was in de loonopgave ontvangen van zijn werkgever.

Ter toelichting van deze cassatiemiddelen merkt de belanghebbende het volgende op:

Sinds van overheidswege het eigen woningbezit sterk bevorderd wordt, dient het begrip ′verhuiskosten′ niet beperkt te worden tot overbrenging van meubilair en ander roerend goed doch mede tot het te loor gaan van een eigen huis als bruikbaar object ter zake van de dienstbetrekking.

Over de litigieuze f 19.400 is geen loonbelasting ingehouden of voor rekening van de werkgever genomen, zodat door belanghebbende aangenomen mocht worden dat het een volgens art. 33, lid 1, ten achtste, Successiewet '56 onbelaste schenking betrof, mede omdat de kwijtschelding van schuld niet de financiële middelen oplevert om deswege een belastingaanslag te betalen.′;

Overwegende daaromtrent:

dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: dat belanghebbende, sedert jaren in dienst bij dochterondernemingen van het concern, in 1967 voor zelfbewoning kocht een huis in Y, terwijl aan hem werd toegezegd dat hij na de liquidatie van de dochteronderneming waarbij hij toen werkzaam was in de regio Haarlem - Amsterdam zou blijven tewerkgesteld; dat hij niettemin in 1968 werd overgeplaatst naar een dochteronderneming in B; dat hij in 1969 is verhuisd naar een door hem voor zelfbewoning aangekocht huis in C, waarna hij het huis in Y verkocht voor rond f 19.400 (hierna aan te duiden als: het verlies) minder dan hetgeen daaraan door hem als koopsom en verbouwingskosten was besteed; dat in 1971 het concern het verlies voor haar rekening heeft genomen; dat belanghebbendes beroep op de in het eerste middel aangehaalde wettelijke bepalingen niet tot onbelastbaarheid van evengenoemd bedrag kan leiden, reeds omdat het hier betreft een verlies, geleden op de aan- en verkoop van het woonhuis te Y, welke transacties in haar geheel tot de vermogenssfeer behoren, zodat er uit dezen hoofde geen sprake is van een noodzakelijke koste, die belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking had te maken en voorts, naar het Hof heeft vastgesteld, het huis te Y noch schade heeft geleden noch verloren is gegaan;

dat het tweede middel terecht wordt voorgesteld; dat immers belanghebbende, na de staking van zijn (oorspronkelijke) dienstbetrekking in 1968 in B werd tewerkgesteld, hetgeen, naar 's Hofs vaststelling, belanghebbendes verhuizing naar een door hem voor zelfbewoning in C aangekocht huis en verkoop van het huis te Y met zich bracht; dat het concern het verlies ten bedrage van f 19.400 voor haar rekening heeft genomen, omdat, naar 's Hofs oordeel, deze overplaatsing in strijd was met de toezegging dat belanghebbende in de regio Haarlem - Amsterdam zou blijven tewerkgesteld; dat mitsdien sprake is van een bate, genoten ter zake van het staken van werkzaamheden, waarop, gezien de aard van deze bate, op grond van art. 57, lid 1, aanhef en letter e, IB '64 het tarief van art. 57, lid 2, van die wet, in de voor het jaar 1971 geldende tekst, van toepassing is;

dat ook het derde middel, voor zover het klaagt over de motivering van 's Hofs oordeel dat het belanghebbende als grove schuld is aan te rekenen dat hij ter zake van voormeld bedrag van f 19.400 geen aangifte heeft gedaan, gegrond is;

dat immers de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd;

dat uit hetgeen het Hof ter zake heeft overwogen wel volgt dat belanghebbende te dezen onachtzaamheid kan worden verweten, maar niet zonder meer dat die onachtzaamheid als een grove zou moeten worden gekwalificeerd;

dat 's Hofs uitspraak mitsdien moet worden vernietigd en verwijzing moet volgen, omdat de vraag, of de onachtzaamheid van belanghebbende als een grove onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd, afhangt van een afweging van alle relevante omstandigheden, hoedanige afweging is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt;

dat daarbij opmerking verdient dat, nu 's Hofs beslissing dat er geen gronden zijn die tot een hogere dan de door de Inspecteur verleende kwijtschelding zouden moeten leiden, in cassatie niet is aangetast, na verwijzing nog uitsluitend behoeft te worden onderzocht, of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.