Hoge Raad, 10-11-1976, AX3823, 18 060

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de erven van X te Z tegen de uitspraak van de Tariefcommissie van 8 december 1975 betreffende de aan de erflater opgelegde aanslag tot naheffing van omzetbelasting over de maand maart 1971;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 4.826,80;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan voornoemde erflater een aanslag tot naheffing van omzetbelasting over de maand maart 1971 ten bedrage van f 6.103,06 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, is opgelegd ter zake van het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over een bedrijfspand, welke aanslag bij uitspraak van de Inspecteur op een daartegen gericht bezwaarschrift is gehandhaafd;

 Overwegende dat de Inspecteur in zijn uitspraak heeft overwogen:

'dat door artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld worden goederen, welke in op dracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen; dat onder stoffen dienen te worden verstaan in dit verband alle goederen in de zin van de wet, mitsdien ook onroerende goederen;

dat in het onderhavige geval dan ook terecht een levering ingevolge de meergenoemde wettelijke bepaling is aangenomen;'

Overwegende dat voornoemde erflater van die uitspraak in beroep is gekomen bij de Tariefcommissie;

 Overwegende dat de Tariefcommissie in haar uitspraak zijn stellingen als volgt weergeeft:

'dat hij in 1970 een perceel grond in eigendom heeft verworven, waarop hij een bedrijfsgebouw heeft laten stichten; dat het complex in 1971 gereed is gekomen en direct is verhuurd;

dat voor de verhuur gebruik is gemaakt van de mogelijkheid af te zien van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed, zodat op grond van art. 15 OB '68 in beginsel aanspraak kon worden gemaakt op aftrek van de terzake van de stichting van het gebouw in rekening gebrachte omzetbelasting;

dat echter door de overgangsregeling voor leveringen van goederen van art. 45 van genoemde wet niet alle omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt;

dat het geschil beperkt is tot de vraag of de overgangsregeling toegepast moet worden op de gehele voortbrengingskosten of dat per prestatie beoordeeld moet worden of art. 45 van toepassing is; dat in het laatste geval de omzetbelasting berekend wegens op de bouw betrekking hebbende diensten volledig in aftrek kan worden gebracht;

dat art. 3, eerste lid, letter h, slechts dan aan de orde komt als voor bedrijfsdoeleinden is beschikt over een in opdracht onder terbeschikkingstelling van stoffen vervaardigd onroerend goed;

dat het geschil zich nu toespitst op de vraag, welke inhoud dient te worden gegeven aan het in art. 3, eerste lid, letter h, voorkomende woord 'stoffen' en in het bijzonder of hieronder moeten worden verstaan alle goederen in de zin van de wet;

dat in de wet het begrip 'goed' vele malen voorkomt en in art. 5 zelfs wordt gedefinieerd, terwijl het woord 'stoffen' slechts wordt gebruikt in art. 3, eerste lid, letter h, en in art. 10, waar in beide gevallen sprake is van ter beschikking stellen van stoffen;

dat het niet past in de strakke systematiek van de wet om voor lichamelijke zaken naast het gedefinieerde woord 'goederen' het niet gedefinieerde woord 'stoffen' in te voeren;

dat de conclusie van de Inspecteur dat het woord 'stof' als synoniem van het woord 'goed' moet worden beschouwd, dan ook te gemakkelijk getrokken lijkt;

dat deze opvatting bovendien in strijd is met de opvattingen in het maatschappelijk verkeer;

dat immers het geven van een opdracht tot de bouw van onroerend goed in het spraakgebruik zeker niet kan worden omschreven als onder terbeschikkingstelling van stoffen doen vervaardigen van een onroerend goed;

dat ook aan de MvT op art. 10 van de wet steun kan worden ontleend voor de opvatting dat 'stoffen' en 'goederen' geen identieke betekenis hebben, daar in die Memorie niet wordt gesproken van 'stoffen', maar van 'materialen';

dat bij het doen vervaardigen van een onroerend goed onder terbeschikkingstelling van stoffen in het maatschappelijk verkeer uitsluitend wordt gedacht aan het ter beschikking stellen van bouwmaterialen, maar zeker niet aan de terbeschikkingstelling van de grond waarop gebouwd moet worden aan de aannemer, van de ruwbouw aan de installateurs, enz.';

 Overwegende dat de Tariefcommissie hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd weergeeft als volgt:

'dat er weliswaar een nuanceverschil bestaat tussen het begrip 'goederen' en het begrip 'stoffen', zoals deze worden gebruikt in de Wet OB '68 doch dat dit niet inhoudt dat aan het begrip 'stoffen' een beperkende betekenis moet worden toegekend;

dat 'stoffen' goederen zijn waaruit iets kan worden vervaardigd, zodat elk goed een stof kan zijn;

dat derhalve het begrip 'goederen' in de wet op twee manieren is aangeduid, namelijk als goederen in de sfeer van het ruilverkeer en als stoffen in de sfeer van de vervaardiging;

dat de erflater voorts stelt dat de gelijkstelling van het geven van een opdracht tot de bouw van een onroerend goed op daarvoor ter beschikking gestelde grond met het onder ter beschikking stellen van stoffen doen vervaardigen van een pand in strijd is met de opvattingen in het maatschappelijk verkeer;

dat echter moet worden bedacht dat men bij de toepassing van art. 3, lid 1, letter h, OB '68 bezig is met ficties, welke gecreëerd zijn om de concurrentieverhoudingen tussen de ondernemers zo min mogelijk te verstoren;

dat in deze sfeer een beroep op het spraakgebruik niet doorslaggevend is;

dat door de toepassing van dit art. wordt voorkomen, dat degene die een bedrijfspand laat bouwen op daarvoor door hem ter beschikking gestelde grond, omzet belastingtechnisch gunstiger uit is dan degene die zonder meer een zodanig bedrijfspand koopt;

dat blijkens de parlementaire stukken veel waarde moet worden toegekend aan deze neutrale werking;

dat, wanneer de Tariefcommissie van oordeel zou zijn dat in het onderhavige geval art. 3, lid 1, letter h, niet van toepassing is, nog beoordeeld moet worden of enkele jegens de erflater verrichte werkzaamheden niet onder andere leveringsbepalingen moet worden gerangschikt;

dat de aanleg van een centrale verwarming en van een elektrische installatie en de bestrating van een open terrein kunnen worden aangemerkt als leveringen in de zin van art. 3, lid 1, letter c, en de bestrating van het open terrein tevens als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter f, van de wet; dat ter zake van deze werkzaamheden een bedrag aan omzetbelasting van f 4.826,80 in de onderhavige naheffingsaanslag is begrepen';

 Overwegende dat de Tariefcommissie vervolgens vermeldt, dat de gemachtigde van belanghebbenden ter zitting heeft aangevoerd:

'dat hij het, gezien de ontwikkeling van de jurisprudentie van de Tariefcommissie, eens is met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, zodat het geschil beperkt is tot een bedrag van f 1.276,26;

dat het in strijd is met algemeen aanvaard spraakgebruik om bij voorbeeld gerede produkten, gebouwen, schepen en percelen grond als 'stoffen' aan te duiden;

dat het, nu de wetgever in de artt. 3, lid 1, letter h, en 10 OB '68 het woord 'stoffen' heeft gebezigd, voor de hand ligt dat daarbij is gedacht aan grondstoffen en materialen;

dat dit aansluit bij vergelijkbare bepalingen in de Wet OB '54, terwijl ook in de MvT op de huidige wet wordt gesproken van ter beschikking gestelde materialen;

dat het begrip 'stof' in de zin van 'grondstoffen, materialen' eveneens voorkomt in art. 661 BW;

dat onroerend goed hier niet onder valt, evenmin als bij voorbeeld machines die de opdrachtgever tijdelijk aan de aannemer ter beschikking stelt;

dat voorts naar zijn mening het geven van een opdracht tot bouw op aan de opdrachtgever toebehorende grond naar de opvattingen in het maatschappelijk verkeer niet kan worden aangemerkt als 'ter beschikking stellen van stoffen';

dat de inspecteur stelt dat art. 3, lid 1, letter h, een fictie bevat en dat daarom een beroep op het spraakgebruik niet doorslaggevend is;

dat naar zijn opvatting de wetgever juist bij het redigeren van wettelijke bepalingen die een fictie bevatten, de redactie zodanig zal kiezen dat geen misverstand mogelijk is;

dat hij toegeeft dat de toepassing van art. 3, lid 1, letter h, op het doen bouwen op eigen grond in bepaalde gevallen tot een meer gelijke belastingdruk kan leiden, doch dat het de vraag is of dit de 'neutrale werking' is, die met het artikel wordt beoogd;

dat immers de MvT niet spreekt van een gelijke positie van opdrachtgevers, doch van fabrikanten;

dat het feit dat in een resolutie is goedgekeurd dat de bepaling met betrekking tot het laten bouwen op eigen grond in bepaalde gevallen buiten toepassing blijft, erop wijst dat de toepassing van het artikel hierop niet bevredigend werkt';

 Overwegende dat de Tariefcommissie heeft overwogen in rechte:

'dat de erflater op een aan hem toebehorend perceel grond een bedrijfspand heeft laten stichten en dit vervolgens heeft verhuurd;

dat hij de hem in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de bouw in enge zin beperkt in aftrek heeft gebracht op grond van art. 45 OB '68;

dat hij daarentegen volledig in aftrek heeft gebracht de hem in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de aanleg van een centrale verwarming en een elektrische installatie, bestrating, aansluiting GEB, honorarium architect en de kosten van takelwerk;

dat belanghebbenden van mening zijn, dat ten opzichte van een centrale verwarming en een elektrische installatie en het bestraten wel sprake is van een levering, zodat de hierop betrekking hebbende voorbelasting slechts ten dele had mogen worden afgetrokken;

dat zij voor het overige menen, dat diensten zijn verricht en dat met name niet heeft plaatsgevonden een levering op grond van art. 3, lid 1, letter h, OB '68, daar door erflater geen stoffen ter beschikking zouden zijn gesteld; dat de Tariefcommissie deze opvatting niet deelt;

dat de erflater immers heeft doen bouwen op aan hem toebehorende grond;

dat deze grond moet worden aangemerkt als ter beschikking gestelde stof, daar hieronder moeten worden verstaan alle goederen, zowel roerende als onroerende, waaruit een nieuw goed wordt vervaardigd;

dat derhalve bij het in gebruik nemen van het gebouw voor bedrijfsdoeleinden een levering heeft plaatsgevonden als bedoeld in art. 3, lid 1, letter h, waardoor omzetbelasting verschuldigd is over de voortbrengingskosten, waaronder ook de in geding zijnde posten vallen; '

dat deze omzetbelasting vervolgens weer gedeeltelijk mag worden afgetrokken op grond van art. 45 van de wet;

dat de naheffingsaanslag derhalve op goede gronden is opgelegd en bij de bestreden uitspraak terecht is gehandhaafd';

Overwegende dat de Tariefcommissie op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft gehandhaafd.

 Overwegende dat belanghebbenden de uitspraak van de Tariefcommissie bestrijden met het volgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

'Verkeerde toepassing van art. 3, lid 1, letter h, OB '68, door te beslissen dat grond waarop een ondernemer doet bouwen moet worden aangemerkt als ter beschikking gestelde stof, uit overweging dat hieronder in art. 3, lid 1, letter h, van genoemde wet 'moeten worden verstaan alle goederen, zowel roerende als onroerende, waaruit een nieuw goed wordt vervaardigd', zulks ten onrechte, omdat: ten eerste, het begrip stoffen in genoemde bepaling niet mede onroerende goederen omvat, naar zowel uit de tekst der Wet als uit de wetsgeschiedenis blijkt; ten tweede, omdat een ondernemer, die op hem toebehorende grond een gebouw doet bouwen, die grond niet ter beschikking stelt in de in art. 3, lid 1, letter h, bedoelde zin;

ten derde, omdat goederen, die op onroerende goederen, zoals terreinen, worden gebouwd, niet uit die onroerende goederen worden vervaardigd, zijnde de bestreden uitspraak in zoverre innerlijk tegenstrijdig.

Toelichting :

Het geschil met de Inspecteur betreft de toepassing van art. 3, lid 1, letter h, slotzin, OB '68. De erflater van belanghebbenden, de heer X, heeft op een hem toebehorend stuk grond een bedrijfspand laten stichten. Daarbij heeft hij de hem in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van enkele in verband met de bouw rechtstreeks aan hem verleende diensten volledig als voorbelasting in mindering gebracht.

De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de heer X op grond van het bepaalde in art. 3, lid 1, letter h, een levering van het gebouwde, niet voor vrijgestelde doeleinden gebezigde bedrijfspand heeft verricht.

Op grond van art. 45 der Wet was deze omzetbelasting in het standpunt van de Inspecteur slechts voor 60% aftrekbaar. In het door belanghebbenden verdedigde standpunt was van een levering ex art. 3, lid 1, letter h, der Wet geen sprake, en is derhalve de omzetbelasting op de genoemde diensten terecht volledig als voorbelasting afgetrokken. Het geschil betreft, voor zover nog van belang, een bedrag aan voorbelasting van f 1.276,26. Omtrent de feiten heeft nimmer verschil van mening bestaan. De Tariefcommissie heeft de uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd, naar de mening van belanghebbenden ten onrechte.

Ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het cassatiemiddel wordt opgemerkt dat de term 'stoffen', gebezigd in art. 3, lid 1, letter h, der Wet (nader aan te duiden als artikel 3 (1)h) in de Wet niet nader is omschreven. Naar het spraakgebruik omvat 'stoffen' stellig niet terreinen en andere onroerende goederen. In de Wet komt de term 'stoffen' eveneens voor in art. 10. Blijkens de parlementaire behandeling - verwezen zij naar de MvT, bladz. 33, linkerkolom bovenaan, en bladz. 32, linkerkolom onderaan - zijn hieronder te verstaan materialen. Er is geen enkele aanwijzing dat de term 'stoffen' in art. 3 (1)h een andere betekenis zou hebben. In het BW komt het begrip 'stoffen' voor in art. 661. In deze bepaling betreffende zaaksvorming worden met het begrip 'stoffen' kennelijk eveneens alleen roerende goederen aangeduid.

Verwezen zij in dit verband ook naar mr. dr. H.F.A. Vollmar, Inleiding tot de studie van het Burgerlijk Recht, Vierde druk, bladz. 175, waar met betrekking tot de artt. 662 en 663 BW wordt opgemerkt dat de artikelen alleen reeds blijkens het gebruik van het woord 'stoffen ' uitsluitend betrekking hebben op de onderlinge vereniging tot een zaak van roerende goederen.

Ook in art. 9, lid 2, OB 54ER werd het begrip stoffen gehanteerd in verband met overeenkomsten van aanneming van werk. Blijkens par. 21, punt 3, en volgende van de Leidraad OB '54 werden hieronder materialen verstaan. Kennelijk is deze lijn in de huidige Wet doorgetrokken, aangezien de term stoffen werd gehandhaafd, en nergens blijkt dat de wetgever daaraan een andere inhoud heeft willen geven. Hierop wijst ook het gebruik van het meervoud.

In par. 5, punt 3, van de - niet in de Staatscourant gepubliceerde - ministeriele toelichting op de overgangsregeling bedrijfsmiddelen is het standpunt ingenomen dat de begrippen goederen en stoffen identiek zijn.

Naar de mening van belanghebbenden is daarbij ten onrechte voorbijgegaan aan het feit dat niet waarschijnlijk is dat de wetgever een in de Wet nader omschreven term (stoffen) zou hebben gebruikt om een begrip aan te duiden (goederen) dat in de Wet wel is gedefinieerd.

Ter ondersteuning van het tweede onderdeel zij vermeld dat art. 3 (1)h, laatste zin, een integratieheffing bevat. In het geding is door de Inspecteur gesteld dat de strekking van de bepaling tot een ruime uitleg van het begrip stoffen noopt. Naar de mening van belanghebbenden pleit de ratio legis niet voor een zo ruime uitleg als door de Tariefcommissie is gekozen. De in art. 3 (1)h neergelegde integratieheffing is blijkens de blz. 30 en 31 van de MvT bedoeld om te voorkomen dat de concurrentiepositie van fabrikanten zou worden aangetast doordat opdrachtgevers door een verschil in omzetbelasting zouden worden gestimuleerd tot het zelf vervaardigen of onder terbeschikkingstelling van materialen doen vervaardigen van produkten, in die gevallen waarin de op die produkten drukkende omzetbelasting niet of niet volledig aftrekbaar is. Deze aantasting van de concurrentiepositie kan zich niet voordoen bij het ter beschikking stellen van onroerende goederen (terreinen, gebouwen), omdat aannemers slechts bij uitzondering onroerende goederen kopen om die te bebouwen.

Het bouwen op grond van de opdrachtgever is veeleer regel dan uitzondering. Van 'terbeschikkingstelling van stoffen' in de in art. 3 (1)h bedoelde zin is bij het doen bouwen op eigen grond derhalve geen sprake.

In dit verband moge worden verwezen naar de in de uitspraak (blz. 5, derde alinea) bedoelde res. 2 mei 1973, nummer B73/8545. In punt 10 van die resolutie zijn door middel van een goedkeuring voor grote groepen van gevallen de gevolgen van de in bovengenoemde toelichting op de overgangsregeling bedrijfsmiddelen neergelegde te ruime interpretatie althans voor de toekomst voorkomen.

Overigens bestaat, naar het belanghebbenden voorkomt, ook feitelijk en rechtens een groot verschil tussen het ter beschikking stellen van stoffen (materialen) en het laten bouwen op eigen grond. De materialen gaan als zelfstandigheid teniet, de grond blijft. De materialen worden door de verwerking eigendom van de fabrikant, tenzij anders is overeengekomen, de grond blijft eigendom van de opdrachtgever. Indien de wetgever al het laten bouwen op eigen grond onder een integratieheffing had willen brengen, zou dat met zoveel woorden tot uitdrukking zijn gebracht.

In verband hiermee zij nog vermeld dat het ter beschikking stellen van stoffen (materialen) door ondernemers relatief weinig en in hoofdzaak binnen enkele bedrijfstakken (loonvervaardiging, vervaardiging van werktuigen en dergelijke door de ondernemer, die deze zelf gaat gebruiken, en dergelijke) voorkomt. Het doen bouwen op eigen grond, respectievelijk het laten verbouwen van bestaande bedrijfspanden geschiedt veelvuldig en kan bij alle categorieën ondernemers voorkomen. Het lijkt niet waarschijnlijk dat de wetgever een zo principiële wijziging zou hebben aangebracht zonder daaraan tijdens de parlementaire behandeling met zoveel woorden aandacht te besteden.

Ter toelichting van het derde onderdeel zij opgemerkt dat zelfs indien de in de bestreden uitspraak neergelegde definitie van het begrip 'stoffen' juist zou zijn de uitspraak van de Inspecteur ten onrechte is gehandhaafd.

Men kan niet zeggen dat een op een terrein gebouwd onroerende goed mede uit de stof 'terrein' is vervaardigd. Ook in dit opzicht onderscheidt grond zich te zeer van stoffen, als bij voorbeeld bouwmaterialen.

Wellicht ten overvloede moge opgemerkt worden dat het standpunt dat grond niet onder het begrip 'stoffen' in art. 3, lid 1, letter h, der Wet valt naar het voorkomt niet in strijd is met het arrest 24 december 1975, rolnummer 17.794. Uit de in dat arrest opgenomen weergave van de feiten valt af te leiden dat in het bij dat arrest besliste geval sprake was een ondernemer, die in eigen bedrijf onroerend

goed had vervaardigd, zodat de slotzin van genoemde bepaling niet aan de orde was.'

 Overwegende aangaande het middel:

dat in het geding is de vraag of het bedrijfsgebouw, dat de erflater van belanghebbenden op een hem toebehorend stuk grond heeft doen stichten, is aan te merken als een goed dat in opdracht is 'vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen' in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968;

dat de Tariefcommissie het in die bepaling voorkomende woord 'stoffen' heeft opgevat in de zin van goederen waaruit een nieuw goed wordt vervaardigd, zodat naar haar opvatting elk goed, ook de ondergrond van een bedrijfsgebouw, een stof in evenbedoelde zin kan zijn;

dat het middel daartegen terecht opkomt;

dat naar algemeen spraakgebruik onder 'stof' wordt verstaan een grondstof, bouwstof of materiaal, waaruit iets wordt vervaardigd of ontstaat;

dat de ondergrond van een bedrijfsgebouw in het maatschappelijke verkeer niet wordt beschouwd als een grondstof, bouwstof of materiaal, waaruit dat gebouw is vervaardigd;

dat de onderhavige bepaling ertoe strekt te voorkomen dat in gevallen waarin de aftrek van voorbelasting is uitgesloten of beperkt, de concurrentieverhouding ernstig wordt verstoord doordat de ene ondernemer belangrijk meer aan niet of slechts beperkt aftrekbare voorbelasting heeft gedragen dan de andere;

dat die strekking van de bepaling, bezien in het licht van haar geschiedenis, niet ertoe noopt de grond waarop een bedrijfsgebouw is opgetrokken, aan te merken als een stof in de zin van artikel 3, lid 1, letter h;

dat immers wel denkbaar is dat een ondernemer die laat bouwen op aan hemzelf toebehorende grond, bij het niet of slechts beperkt aftrekbaar zijn van voorbelasting, in een gunstiger positie komt te verkeren dan een ondernemer die zich een nieuw gebouw verwerft zonder grond ter beschikking te stellen, doch een daaruit mogelijk voortvloeiende verstoring van de concurrentieverhouding door de wetgever blijkens de memorie van antwoord betreffende de onderhavige wet niet zo ernstig werd geoordeeld dat zij niet zou kunnen worden aanvaard;

dat de Tariefcommissie derhalve de uitspraak van de Inspecteur had behoren te vernietigen en de naheffingsaanslag had dienen te verminderen met het blijkens haar uitspraak in geschil zijnde bedrag van f 1.276,26;

Vernietigt de uitspraak van de Tariefcommissie en die van de Inspecteur;

Vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van f 1.276,26.