Hoge Raad, 23-11-1977, AX3127, 18 170

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 juni 1976 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1972;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het door de Hoge Raad te wijzen arrest;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende aan wie voor het jaar 1972 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 25.141 na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur, van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

'dat belanghebbende een fruitteeltbedrijf exploiteert;

dat de Minister van Landbouw en Visserij in verband met de slechte situatie in de fruitteelt in de jaren 1969 tot 1971 door middel van de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw op basis van de Overbruggings-financieringsregeling Fruitteelt 1969/1970 en 1970/1971 aan circa 600 fruittelers, waaronder belanghebbende, een kredietgarantie heeft verleend;

dat onder deze garantie door de Rabobanken leningen werden verstrekt;

dat de betaling van de rente op deze leningen door de desbetreffende gemeenten werd gegarandeerd;

dat genoemde minister het in verband met de prijsontwikkeling in de fruitsector wenselijk achtte de ondernemers, die onder vorenbedoelde garantie een krediet verkregen, tegemoet te komen door het bedrag van de in de jaren 1970, 1971, en 1972 tot en met 1974 verschuldigde aflossingen voor rekening van de overheid te doen komen;

dat in de desbetreffende ministeriele beschikkingen van 4 februari 1971, nr. J 31, 31 december 1971, nr. J 22 629 en 5 december 1972, nr. J 1382 daartoe is bepaald dat aan bedoelde ondernemers een bijdrage wordt verleend welke strekt tot aflossing van het krediet en welke wordt overgemaakt aan de bank die de overeenkomst van geldlening met de ondernemer heeft gesloten;

dat de bijdrage volgens bedoelde beschikkingen in de jaren 1979, 1971 en 1972 onderscheidenlijk 10, 10 en 30% van het opgenomen krediet beliep;

dat voor belanghebbende de bijdrage in 1972 f 56.000 bedroeg';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende die in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1972 als bedrijfswinst, zonder toepassing van zelfstandigenaftrek, een bedrag van f 36.253,90 vermeldde, zich nader op het standpunt stelt dat in 1972 niet van een bedrijfswinst sprake was, doch van een bedrijfsverlies, groot f 36.253,90 minus vorenbedoeld bedrag van f 56.000 oftewel f 19.746,10, eveneens zonder toepassing van zelfstandigenaftrek, en dat het bedrag van f 56.000 voor zover dat te boven gaat het door hem nader berekende negatieve inkomen van 1972 ad f 10.331,15 en het saldo van de nog onverrekende verliezen van voorgaande jaren ad f 20.545,39, dus voor een bedrag van f 25.123,46, moet worden aangemerkt als een niet tot de winst behorend voordeel als bedoeld in art. 8, aanhef en letter c IB '64;

dat belanghebbende dit - door de Inspecteur bestreden en het enige onderwerp van geschil uitmakende - standpunt als volgt heeft toegelicht:

dat gelet op de verleende rijksgarantie de banken geen enkel risico liepen:

dat het Rijk heeft beslist over de toekenning van de lening en ook over de aflossingen eventuele kwijting;

dat dan ook in feite het Rijk ter zake van deze leningen de schuldeiser was;

dat de verleende bijdragen in de aflossing op de desbetreffende dagafschriften van de bank dan ook als "kwijting op overbruggingslening fruitteelt'' werden aangeduid;

dat, anders dan de kwijtschelding, die werd verleend aan een ieder, die een krediet onder de betreffende rijksgarantie had opgenomen, de garantie eerst na een grondige beoordeling van de noodzaak daarvan - waarbij het bestaan van liquiditeitsproblemen moest blijken - in elk individueel geval werd gegeven;

dat daarbij ook de grootte van het privé-vermogen in de beoordeling werd betrokken;

dat de bijdrage in de aflossing werd verleend omdat verwacht moest worden dat de fruittelers zeker nog enkele jaren niet in staat zouden zijn de aflossingsverplichtingen na te komen;

dat de aflossingen op de leningen door de schuldeiser - in feite het Rijk en niet de banken - niet werden ingevorderd doch de rechten daarop werden prijsgegeven omdat de schuldenaren gezien de prijsontwikkeling niet in staat waren om te betalen;

dat met andere woorden deze rechten niet voor verwezenlijking vatbaar waren;

dat de Inspecteur ten onrechte in twijfel trekt of door de door het Ministerie van Landbouw verleende bijdrage in de aflossing in alle gevallen een prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten betekende;

dat gezien het feit dat in de desbetreffende beschikkingen voor alle gevallen een motivering is gebruikt - te weten de prijsontwikkeling en het niet in staat zijn om de verplichtingen na te komen - primair voor alle gevallen moet worden aangenomen dat de rechten van de schuldeiser niet voor verwezenlijking vatbaar waren, terwijl, indien deze conclusie afhankelijk zou moeten zijn van het resultaat van een van geval tot geval in te stellen onderzoek, zij bij een negatief vermogen van f 970,99, zoals blijkt uit de balans van belanghebbende per 1 januari 1972, eveneens zonder meer op haar plaats is;

dat de executiewaarde van de boomgaard nog lager was dat het in de balans als waarde vermelde bedrag en dat de waarde van het erfpachtsrecht op de grond, dat niet is geactiveerd, minimaal was;

dat de Inspecteur zijn standpunt dat niet vaststaat dat de rechten van de schuldeiser niet voor verwezenlijking vatbaar waren, ten onrechte motiveert met een verwijzing naar het grillige verloop van de bedrijfsresultaten in de afgelopen jaren;

dat naar blijkt uit de arresten HR 26 juni 1940, nr. B 7184 en 26 februari 1941, nr. B 7308, te dezen slechts mag worden gelet op de toestand op het tijdstip van kwijtschelding;

dat de Inspecteur belanghebbendes standpunt als volgt heeft bestreden:

dat belanghebbendes standpunt dat het Rijk met betrekking tot de onderhavige kredieten de schuldeiser is, in strijd is met de feitelijke situatie, welke is dat het Rijk - in casu de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw - borg is en de bankschuldeiser;

dat de door belanghebbendes bank gebruikte term "kwijting'' niet alleen de betekenis van "kwijtschelding'' maar ook die van "voldoening'' of "betaling'' heeft;

dat in de vanwege het Ministerie van Landbouw gegeven toelichting op een door de Nederlandse fruittelers Organisatie tot de Staatssecretaris van Financiën gericht verzoek om, voor zover nodig met toepassing van art. 63 ATR, ten aanzien van de onderhavige aflossingsbijdragen art. 8, aanhef en letter c, IB '64 van toepassing te verklaren, wordt opgemerkt dat de desbetreffende betalingen door het Rijk ''juridisch uiteraard geen kwijtschelding zijn'';

dat voor zover hier wel sprake zou zijn van een kwijtschelding door de schuldeiser, bedoelde wetsbepaling in casu toch niet van toepassing is aangezien niet is aangetoond dat de rechten van de schuldeiser niet voor verwezenlijking vatbaar waren;

dat in dit verband aandacht verdient dat de Overbruggings-financieringsregeling tendoel had ''financieel perspectief biedende bedrijven te helpen'';

dat de resultaten van fruitteeltbedrijven in de afgelopen jaren door diverse oorzaken een dermate grillig verloop hebben vertoond dat het uitermate moeilijk is om te oordelen over de mogelijkheden van verwezenlijking van tegenover zulk een bedrijf bestaande rechten;

dat wat de vermogenspositie van belanghebbende betreft in aanmerking is te nemen dat belanghebbende de grond waarop hij zijn bedrijf uitoefent in erfpacht bezit en dat dit zeer waardevolle erfpachtsrecht op de balans niet is geactiveerd';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat indien het Rijk de aflossing van een door een bank verstrekte lening voor zijn rekening neemt, wel sprake is van kwijting van een schuld door een derde doch niet van het prijsgeven van rechten door schuldeisers;

dat toch met betrekking tot de lening niet het Rijk doch de bank de schuldeiser is;

dat aan het feit, dat de bank de schuldeiseres is, niet afdoet dat de lening door de bank is verstrekt onder garantiestelling door een publiekrechtelijke stichting op grond van een algemene door de overheid getroffen regeling;

dat mitsdien het Hof van oordeel is dat belanghebbende met betrekking tot het voordeel, verkregen door de betaling in 1972 door het Rijk van een bedrag ter grootte van 30% van de door de bank verstrekte lening, vergeefs een beroep doet op de bepaling van art. 8, aanhef en letter c, IB '64';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie het navolgende aanvoert:

'dat door de bedoelde uitspraak van het Gerechtshof met de volgende overwegingen:

1. dat indien het Rijk de aflossing van een door een bank verstrekte lening voor zijn rekening neemt, wel sprake is van kwijting van een schuld door een derde doch niet van het prijsgeven van rechten door schuldeisers;

2. dat toch met betrekking tot de lening niet het Rijk, doch de bank de schuldeiser is;

3. dat aan het feit, dat de bank de schuldeiser is, niet afdoet dat de lening door de bank is verstrekt onder garantiestelling door een publiekrechtelijke stichting op grond van een algemene door de overheid getroffen regeling, art. 8, letter c, IB '64 verkeerd is uitgelegd en de uitspraak om de volgende redenen niet in stand kan blijven:

primair: 1. In de onderhavige kwestie gaat het om de financiële verhouding tussen het Rijk (Ministerie van Landbouw en Visserij) en de fruitteler. Immers het Rijk heeft de "overbruggings-financieringsregeling fruitteelt'' opgesteld en uitgevoerd via de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw.

De rijksambtenaren van de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw behandelden destijds de krediet aanvragen en kenden deze toe of wezen ze af.

Doordat het Rijk door middel van de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw opkwam als borg voor het door de Rabobank verstrekte krediet, betaalde het Rijk de schuld aan de Rabobank.

Als borg treedt zij in de plaats van de schuldeiser en fungeert als zodanig.

Nu zij kwijting heeft gegeven heeft zij haar rechten als borg en/of schuldeiser, prijsgegeven .

subsidiair:

2. Art. 8, letter c, IB '64 is geschreven voor de natuurlijke persoon en niet voor rechtspersonen.

Voor de uitleg van dit artikel moet men redeneren vanuit de kant van de schuldenaar. Het doet niets ter zake welke schuldeiser zijn schuld delgt en welke schuldeiser zijn rechten prijs geeft.

Ten opzichte van de belastingplichtige moet in dit geval zowel de bank als het Borgstellingsfonds te zamen als een schuldeiser worden gezien.

Dit is een eenheid, een totaliteit';

Overwegende dienaangaande en ambtshalve:

dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: dat de Minister van Landbouw en Visserij in verband met de slechte situatie in de fruitteelt in de jaren 1969 tot 1971 door middel van de Stichting Borgstellingsfonds voor de Landbouw op basis van de Overbruggingsfinancieringsregeling Fruitteelt 1969/1970 en 1970/1971 aan circa 600 fruittelers, waaronder belanghebbende, een kredietgarantie heeft verstrekt; dat onder deze garantie door de Rabobanken leningen werden verstrekt; dat de genoemde minister het in verband met de prijsontwikkeling in de fruitsector wenselijk achtte de ondernemers, die onder vorenbedoelde garantie een krediet verkregen, tegemoet te komen door aflossingen, die deze ondernemers verschuldigd waren, voor rekening van de overheid te doen komen; dat daartoe is bepaald dat aan bedoelde ondernemers een bijdrage wordt verleend welke strekt tot aflossing van het krediet en welke wordt overgemaakt aan de bank die de overeenkomst van geldlening met de ondernemer heeft gesloten; dat voor belanghebbende de bijdrage in 1972 f 56.000 bedroeg;

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat indien het Rijk de aflossing van een door een bank verstrekte lening voor zijn rekening neemt, wel sprake is van kwijting van een schuld door een derde doch niet van het prijsgeven van rechten door schuldeisers;

dat uit voormelde vaststaande feiten volgt dat de schuld van belanghebbende aan de bank is tenietgegaan niet door betaling van die schuld door de als borg optredende stichting maar door betaling door het Rijk als derde;

dat het Rijk aldus, anders dan in de primaire grief wordt betoogd, niet in de plaats van de schuldeiser is getreden en de kwijting niet tot gevolg heeft dat het Rijk rechten als borg en/of schuldeiser heeft prijsgegeven;

dat mitsdien de primaire grief niet tot cassatie kan leiden;

dat in voormelde door het hof vastgestelde feiten ligt besloten dat belanghebbende een voordeel heeft verkregen doordat het Rijk een gedeelte van belanghebbendes schuld aan de bank heeft gekweten alsmede dat deze schuld een ondernemingsschuld van belanghebbende was en dat de kwijting, zulks gezien in samenhang met de Overbruggings-financieringsregelingen, een zakelijk karakter had;

dat derhalve dit voordeel door belanghebbende is verkregen uit onderneming, zodat het in beginsel tot zijn in 1972 genoten winst behoort;

dat artikel 8, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een afzonderlijke regeling bevat voor voordelen, verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers;

dat het voor de ondernemer geen verschil maakt of een niet voor verwezenlijking vatbare vordering wordt kwijtgescholden door de schuldeiser dan wel wordt gekweten door een derde die niet in de plaats van de schuldeiser wordt gesteld;

dat derhalve een redelijke toepassing van voormelde bepaling medebrengt met de daarin genoemde voordelen op een lijn te stellen het voordeel, verkregen door kwijting door een niet in de plaats van de schuldeiser tredende derde van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering;

dat in het beroep van belanghebbende op de toepassing van voormelde wetsbepaling ligt besloten de stelling dat in het onderhavige geval van een voordeel in laatstvermelde zin moet worden gesproken;

dat het Hof deze door de Inspecteur weersproken stelling van belanghebbende had moeten onderzoeken, zodat, nu van zulk een onderzoek uit 's Hofs uitspraak niet blijkt, deze uitspraak, als niet naar de eis der wet met redenen omkleed, niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandelingen beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.