Hoge Raad, 14-09-1977, AX3189, 18 167

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 mei 1976 betreffende de aan [X] te [Z] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1973;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1973 is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 40.051, -- , welke aanslag, na bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur werd gehandhaafd, waarna belanghebbende van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als tussen partijen vaststaand heeft aangemerkt:

Bij notariële akte van 21 november 1973 is een stichting opgericht, blijkens artikel 1 van de statuten genaamd "Stichting [A]" en gevestigd te [Z]. De statuten van deze Stichting luiden verder als volgt:

"Doel.

Artikel 2.

Het doel van de stichting is:

Duur.

Artikel 3.

De stichting is opgericht voor onbepaalde tijd.

Inkomsten en vermogen.

Artikel 4.

Bestuur en beheer.

Artikel 5.

Het bestuur voorziet zelf in ontstane vacatures en vult zich zelf bij uitbreiding van het aantal zetels in het bestuur aan. Het benoemt uit zijn midden een voorzitter. Ten minste twee/derde van het aantal bestuursleden mag niet bestaan uit bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en tweede graad van de zijlijn zowel van de echtelieden [X]-[B] als van de verwanten/genieters van uitkeringen zelf.

De bestuursleden dienen schriftelijk te verklaren, dat zij zowel in financieel, zakelijk als moreel opzicht onafhankelijk zijn van de echtelieden [X]-[B] en hun verwanten en dat zij zelfstandig hun beslissingen, uitsluitend op basis van de heersende maatschappelijke opvattingen en hun eigen inzicht zullen treffen. Voor de eerste maal wordt het aantal bestuursleden vastgesteld op drie en worden voor de eerste maal benoemd tot bestuursleden:

Het bestuur is verplicht iedere statutenwijziging rechtstreeks ter kennis te brengen van de Inspecteur der Directe Belastingen tot wiens ressort de stichting behoort.

Artikel 10.

De liquidatie van de stichting geschiedt door het bestuur.

Gedurende de liquidatie en vereffening blijven de bepalingen van deze statuten zoveel mogelijk van kracht. Het bestuur bepaalt welke bestemming na betaling van alle schulden aan de overgebleven bezittingen der stichting wordt gegeven, echter met dien verstande, dat daarbij het doel van de stichting zoveel mogelijk in acht genomen dient te worden.

Geschillen.

Artikel 11.

Alle geschillen welke tussen de stichting en een of meer personen die tot enigerlei uitkering gerechtigd zijn, over de uitleg of de toepassing van de bepalingen van de statuten mochten ontstaan, worden in hoogste ressort ter bindende beslissing voorgelegd aan een college van drie deskundigen te benoemen op verzoek van de meest gerede partij, door de kantonrechter van het ressort, waarin de stichting statutair is gevestigd."

Bij onderhandse akte van 15 december 1973 is voorts tussen belanghebbende enerzijds en voormelde stichting anderzijds een overeenkomst gesloten, luidende als volgt:

""Artikel 1.

Partijen sluiten een overeenkomst van lijfrente, krachtens welke de stichting zich verplicht te zullen voldoen aan hierna te noemen begunstigden een lijfrente ad f 900, -- per maand, gevestigd op het leven van ondergetekende sub 1 en diens echtgenote [F], ingaande op 15 december 1979 en eindigende op 15 november 1985, waartegenover ondergetekende sub 1 zich verplicht aan de Stichting te zullen voldoen een jaarlijkse premie ad f 7.500, -- , voor het eerst op 15 december 1973, voor het laatst op 15 december 1978, met dien verstande dat de verplichting tot betaling van de jaarlijkse premie vervalt bij eerder overlijden van ondergetekende sub 1.

Artikel 2.

De Stichting verplicht zich de uit te keren lijfrente te zullen voldoen in maandelijkse termijnen bij achteraf-betaling, voor het eerst op 15 januari 1980 en voor het laatst uiterlijk op 15 december 1985.

Artikel 3.

De begunstigden zijn, respectievelijk de begunstiging luidt:

Ingeval de Heer en Mevrouw [X] zijn overleden vervalt iedere verplichting tot lijfrente-uitkering voor de Stichting.

De gestorte premies worden niet gerestitueerd.

Artikel 4.

De Stichting is gerechtigd en zegt toe de hiervoor genoemde lijfrente-uitkering te verhogen bij wijze van winstdeling ten gunste van de lijfrentegenieter, indien de gestorte premies en de daarmede behaalde beleggingsresultaten daartoe ruimte bieden.

De mate van verhoging wordt uitsluitend bepaald door de Stichting.

Artikel 5.

De betaling der lijfrentetermijnen moet geschieden door storting of overschrijving op de rekening van de begunstigde bij een door hem/haar aan te wijzen bankinstelling. Het recht op iedere vervallen termijn is verkregen vanaf de vervaldag zonder verplichting tot restitutie op welke grond dan ook. Bij gebreke van algehele betaling van een vervallen lijfrentetermijn binnen veertien dagen na de vervaldag, bij verklaring in staat van faillissement of aanvraag tot surséance van betaling van de stichting, heeft de begunstigde het recht om van de stichting betaling van een zodanige som te vorderen als op dat tijdstip nodig is om bij een solide levensverzekeringsmaatschappij de in deze akte genoemde lijfrente aan te kopen.

Artikel 6.

Indien de fiscus casu quo de rechter in belastingzaken mocht beslissen, dat op grond van de onderhavige overeenkomst voor ondergetekende sub 1 geen aftrek uit hoofde van artikel 45, lid 1, sub letter d (lijfrentepremie-aftrek) bestaat, zal deze overeenkomst geacht worden met ingang van het eerste jaar, waarvoor de bedoelde beslissing geldt, te zijn ontbonden en zal de stichting alle sedertdien door ondergetekende aan haar betaalde bedragen met de daarmede verkregen beleggingsopbrengsten aan hem restitueren.

Artikel 7.

Alle geschillen, welke mochten ontstaan met betrekking tot de uitleg of de uitvoering van de bepalingen van deze overeenkomst, zullen met uitsluiting van de gewone rechter, in hoogste ressort worden beslist door drie scheidslieden, van wie de voorzitter de hoedanigheid van meester in de rechten dient te bezitten.

De scheidslieden worden benoemd door de voorzitter van de Kamer van Koophandel en Fabrieken in het ressort der stichting, op verzoek van de meest gerede partij.

Indien een maand na het gedane verzoek geen scheidslieden zijn benoemd, zullen de scheidslieden worden benoemd door de President van de Arrondissementsrechtbank waar de Stichting is gevestigd, op verzoek van de meest gerede partij.

Een geschil is aanwezig, indien één der partijen schriftelijk aan de andere partij verklaart, dat zulks het geval is.

De scheidslieden zullen rechtspreken als goede mannen naar billijkheid en zullen uitspraak doen binnen twee maanden, nadat zij hun benoeming hebben aanvaard. Voor zover noodzakelijk geldt deze akte als akte van compromis. De wijze van behandeling van het geschil zal door de scheidslieden worden geregeld, terwijl de kosten van de procedure door partijen zullen worden gedragen in de verhouding als door de scheidslieden te bepalen."

Nadat het op 6 december 1973 door belanghebbende aan de stichting betaalde bedrag van f 7.500, -- door hem in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting 1973 als een premie voor lijfrenten (zonder nadere toelichting) in mindering van zijn onzuiver inkomen is gebracht heeft de Inspecteur bij het opleggen van de betreffende aanslag het aangegeven inkomen niettemin met dit bedrag van f 7.500, -- verhoogd.

Overwegende dat het Hof voorts heeft vermeld, dat het geschil betrekking heeft op het antwoord op de vraag, of het bedrag van f 7.500, -- , verschuldigd op grond van voormelde lijfrente-overeenkomst met de stichting, een aftrekbare lijfrentepremie in de zin van artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vormt;

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

"dat belanghebbende het volgende heeft gesteld:

Belanghebbende, die een ambtelijke functie bekleedt, met een tien jaar jongere vrouw is gehuwd en geen kinderen heeft, beoogde slechts een bron van inkomen (tijdelijke lijfrente) te verwerven voor de periode tussen zijn 60-jarige en 65-jarige leeftijd, bestaande uit een hogere periodieke opbrengst van de door hem betaalde premies dan het geval zou zijn geweest, indien hij dezelfde lijfrente-overeenkomst zou hebben gesloten bij een verzekeringsmaatschappij.

Het bestuur van de stichting is geheel onafhankelijk van belanghebbende benoemd, vult zichzelve aan zonder enige inspraak van belanghebbende, is geheel vrij in de wijze van beleggen van ontvangen premies en stelt eventuele aanvullende uitkeringen vast zonder enige beïnvloeding van de zijde van belanghebbende.

De door de bestuursleden als zodanig te verrichten werkzaamheden zijn zeer beperkt. Eventuele kosten komen ten laste van de opbrengsten.

De maandelijkse periodieke uitkeringen zijn actuarieel berekend.

Ten einde het risico van overlijden van belanghebbende vóór lijfrente-ingang te dekken heeft de stichting onder polisnummer [001] bij de "Zwitserse" een risicoverzekering gesloten;

Ter staving van de aftrekbaarheid van gemelde f 7.500, -- heeft de belanghebbende nog aangevoerd:

De door belanghebbende met de stichting gesloten overeenkomst is een reële lijfrente-overeenkomst, die op gelijke wijze met een willekeurige natuurlijke- of rechtspersoon gesloten had kunnen worden.

De overweging van de Inspecteur, dat het niet aannemelijk is, dat het bestuur van de stichting zich tegen enige wens van belastingplichtige zal verzetten, is onjuist. Het is toch volstrekt duidelijk, dat belastingconsulenten, zoals de heren [E] en [D], de belangen van een cliënt behartigen op grond van eigen inzichten en dat een belastingadvieskantoor financieel onafhankelijk is van zijn clientèle, gezien het grote aantal cliënten. De suggestie, dat een bestuurslid er belang bij zou hebben om aan de "wensen" van belanghebbende te voldoen, doet ernstig afbreuk aan de betekenis van een normale civielrechtelijke overeenkomst.

Het is zeker de bedoeling in de komende jaren een redelijke beloning voor de bestuurswerkzaamheden aan de stichting in rekening te brengen op het tijdstip waarop het bestuur dit zelfstandig bepaalt; van enige doorberekening van de beheerskosten via het belastingadviseurskantoor, waartoe twee bestuursleden behoren, is geen sprake.

Belanghebbende heeft krachtens de statuten der Stichting geen enkele zeggenschap over de gestorte premies behouden en wenst deze ook niet te behouden, het gaat hem om niet meer of minder dan de aanspraken op een uitgestelde lijfrente als omschreven in de overeenkomst. Ten slotte heeft belanghebbende aangeboden de huidige bestuursleden te doen vervangen door derden, aan te wijzen door de Inspecteur, ter vermijding van een schijn van beïnvloedbaarheid.

Dat de Inspecteur daartegenover het volgende heeft aangevoerd:

De aftrek is terecht geweigerd omdat de door belanghebbende betaalde premie niet geacht kan worden zijn vermogen definitief te hebben verlaten. Immers, de lijfrente-overeenkomst is gesloten met een stichting waarvan het bestuur enkel bestaat uit personen die - op grond van hun zakelijke relatie - er belang bij hebben aan de wensen van belanghebbende te voldoen voor zoveel het betreft het bestuur van casu quo het beheer van de gelden in de stichting.

Immers: het bestuur bestaat uit drie personen; één daarvan, mr. [E], is behalve bestuurder van meergenoemde stichting, tevens belanghebbendes belastingconsulent. Het is de taak van mr. [E], de belangen van belanghebbende zoveel mogelijk te dienen en wel volgens de inzichten van belanghebbende. Een andere bestuurder van de stichting [D], is eveneens belastingconsulent. Beide heren zijn werkzaam bij het belastingadvieskantoor [G] te [V]. Mr. [E] heeft belanghebbende in deze kwestie geadviseerd.

Als derde bestuurder treedt op [C]. Ook de benoeming van deze bestuurder kan de schijn dat het stichtingsbestuur onafhankelijk is van belanghebbende, niet redden. [C] is een zakelijke relatie van het kantoor [G]; het is onaannemelijk dat deze bestuurder zich in kwesties betreffende het bestuur van de stichting casu quo het beheer van de in de stichting aanwezige gelden, anders zal opstellen dan de heren [E] en [D]. Immers daarmede is geen enkel belang zijnerzijds gediend. Uit het feit, dat nog geen vergoedingen zijn verstrekt ter zake van bestuur en beheer, blijkt hoe sterk de vervlechting is tussen de stichting cum annexis en het normale vermogensbeheer van belanghebbende. Geconcludeerd moet worden dat de stichting geen zelfstandig leven leidt.

Moet echter worden aangenomen dat genoemde kosten - die overigens ook niet hoog kunnen zijn aangezien de gestorte bedragen terstond op een langlopende spaarrekening worden gestort - niet aan belanghebbende in rekening worden gebracht, dan geschiedt het bestuur/beheer blijkbaar pro deo, en wel als een vorm van serviceverlening aan een cliënt. Van een beloning voor de bestuurders is niet gebleken en het toekennen daarvan ligt ook duidelijk niet in de bedoeling. Voor zover de bestuurders voor de stichting arbeid verrichten, geschiedt dit in hun relatie tot het kantoor [G].

Voor de vraag of de betaalde premies het vermogen van belanghebbende definitief hebben verlaten en of in casu een lijfrente-overeenkomst aanwezig is, is in zijn algemeenheid niet van belang (in het bijzonder nu belanghebbende geen kinderen heeft) de stelling van belanghebbende dat "ingeval belanghebbende en diens echtgenote zijn overleden, voor de stichting iedere verplichting tot lijfrente-uitkering is vervallen, terwijl gestorte premies niet worden gerestitueerd."

Al bepaalt artikel 10 van de statuten dat "bij liquidatie overgebleven bezittingen worden overgedragen aan algemeen nut beogende instellingen" is het gezien artikel 10 van de statuten, mede gezien artikel 9, lid 3, mede gezien artikel 2, lid 1, veeleer aannemelijk dat bij liquidatie het restant van de bezittingen zal terugvloeien naar belanghebbende. Uit artikel 9, lid 1, volgt daarenboven dat een liquidatie alleen kan plaatsvinden wanneer belanghebbende zulks wenst.

Het feit dat ""de Stichting onder polisnummer [001] bij de "Zwitserse" een risicoverzekering (heeft) gesloten"" is voor de vraag of belanghebbende in feite de beschikkingsmacht over de gestorte premiën heeft behouden, niet van belang.

Het moet volgens de Inspecteur volstrekt duidelijk zijn, dat de Inspecteur op de uitnodiging de huidige bestuursleden door andere te vervangen onmogelijk kan ingaan en zulks dan ook niet zal doen.

Op grond van een en ander kan worden aangenomen dat belanghebbende de feitelijke macht in de stichting en daarmee de beschikking over de daarin gestorte gelden heeft.

Hieruit vloeit voort dat het geheel van de bepalingen van de statuten en van de door belanghebbende met de stichting gesloten overeenkomst niet waarborgt, dat lijfrenten aan belanghebbende of zijn echtgenote zullen worden uitgekeerd in de gevallen waarin daarop recht zou bestaan; dat het bij de aanwezige verhoudingen in werkelijkheid van de wil van belanghebbende, en na diens overlijden van de wil van zijn echtgenote afhankelijk zal zijn of de uitkeringen van lijfrente-termijnen of afkoopsommen zullen geschieden.

Onder deze omstandigheden kan de premie ad f 7.500, -- niet worden aangemerkt als een premie voor lijfrente bedoeld in artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet.

De aftrekbaarheid van lijfrente-premiën zou in dit licht beperkt moeten worden tot premies betaald aan verzekeringsmaatschappijen, tenzij de onafhankelijkheid is gebleken van degene met wie de lijfrente-overeenkomst is gesloten.

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

"dat de - kennelijk op verzoek van belanghebbende - opgerichte stichting met belanghebbende een overeenkomst heeft gesloten, waarbij de stichting zich verplichtte om als tegenprestatie voor de betaling door belanghebbende van een jaarlijkse premie van f 7.500, -- aan deze casu quo zijn echtgenote een lijfrente uit te keren, zoals nader omschreven in de - onder de feiten geciteerde - lijfrente-overeenkomst;

dat de Wet op Stichtingen slechts in duidelijk omschreven gevallen een volgens geldige voorschriften opgerichte stichting als niet-bestaand beschouwt, welke gevallen zich hier niet voordoen; dat mitsdien niet kan worden aangenomen, dat de stichting civielrechtelijk niet zou bestaan op grond van de relatie tussen de stichting en belanghebbende, zoals deze tot uitdrukking komt in de artikelen 2 en 9 van de statuten en in de lijfrente-overeenkomst;

dat ook de door de Inspecteur gestelde afhankelijkheid van het bestuur (wat daar ook van zij) ten opzichte van belanghebbende geen element is, die de geldigheid van deze stichting beïnvloedt;

dat de lijfrente-overeenkomst civielrechtelijk een geldige en bindende overeenkomst is, bestaande tussen een natuurlijk en een rechtspersoon, waaraan evenmin afbreuk wordt gedaan door de gestelde afhankelijkheid van het bestuur van de stichting; dat dit slechts anders zou zijn, indien door de partijen hun wederzijdse gebondenheid aan de gesloten overeenkomst niet werkelijk gemeend zou zijn, doch van zulk een rechtstoestand in het onderhavige geval niet is gebleken; dat de structuur van de onderhavige "Stichting [A]" zodanig is, dat het bestuur als onafhankelijk orgaan kan opereren; dat noch de artikelen 2 en 9 der statuten noch enig ander artikel van de statuten voldoende aanleiding geven aan te nemen, dat aan deze onafhankelijkheid afbreuk wordt gedaan; dat het samenstel van bepalingen, welke het wezen der stichting bepalen, voorts geen aanleiding geeft te verwachten, dat het vermogen naar de belanghebbende of diens rechtverkrijgenden zal terugkeren als deze dat te eniger tijd mochten wensen;

dat de feitelijke relatie tussen de bestuurders en belanghebbende onvoldoende grondslag is om aan de onafhankelijkheid van het bestuur der stichting te twijfelen; dat het Hof vertrouwen stelt in de integriteit van de aangewezen bestuursleden en ervan uitgaat, dat deze hun taak zelfstandig en los van de invloed van de belanghebbende zullen vervullen;

dat, naar in het geding is gebleken, die bestuursleden zich mede beschikbaar hebben gesteld opdat in dit - voor de belanghebbende als een test-case aanhangig gemaakte - geding zou zijn voldaan aan de eis van een onafhankelijk bestuur; dat dit ook verklaart, dat (nog) geen regeling omtrent een beloning is getroffen; dat er evenwel geen reden is te veronderstellen, dat het bestuur de eenmaal aanvaarde taak ook in de toekomst, anders zal uitoefenen dan overeenkomstig zijn bedoeling dit onafhankelijk en met inachtneming van de doelstelling van de stichting en de door haar gesloten overeenkomst te doen;

dat evenmin gesteld kan worden, dat de lijfrente-premies niet het vermogen van belanghebbende hebben verlaten, nu belanghebbende geen zeggenschap heeft over het beleid van de bestuurders en de terugkeer naar het vermogen van belanghebbende, anders dan via de normale weg van de lijfrente-overeenkomst, van de gestorte premie niet uit de statuten en de doelstelling voortvloeit en evenmin van de bestuurders, gezien de objectieve criteria van de verplichtingen van een "goed bestuurder", redelijkerwijze verwacht kan worden; dat de lijfrente-premie mitsdien als een werkelijk bestaande persoonlijke verplichting moet worden beschouwd en aldus moet worden aangemerkt als een aftrekbare post in de zin van artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat belanghebbendes beroep mitsdien gegrond is;";

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 32.551, 81;

Overwegende dat de Staatssecretaris de uitspraak van het Hof bestrijdt met de volgende middelen van cassatie, toegelicht als daarachter vermeld:

"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 1 van de Wet op Stichtingen in verband met artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft aangenomen dat de "Stichting [A]" (hierna: de stichting) rechtsgeldig tot stand is gekomen, zulks op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat het Hof, gezien de vastgestelde feiten en de uit de gedingstukken blijkende door partijen afgelegde verklaringen, nader had behoren te onderzoeken of bij de oprichter werkelijk de bedoeling heeft voorgezeten om een van belanghebbende - of wie dan ook - te onderscheiden rechtssubject, de stichting, in het leven te roepen.

Toelichting.

Uit de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden trekt de Inspecteur in zijn vertoogschrift onder meer de volgende conclusies.

""Dat de bestuurders ....... gevoegelijk als stro-mannen kunnen worden aangemerkt"" en ""Uit een en ander blijkt hoe sterk de vervlechting is tussen de stichting cum annexis en het normale vermogensbeheer van belanghebbende.

Geconcludeerd moet worden dat de stichting geen zelfstandig leven leidt.""

Mede gezien het in de statuten van de stichting bepaalde omtrent de doelstelling, het bestuur en de mogelijkheid van statutenwijziging en ontbinding, houden deze conclusies naar het oordeel van de Staatssecretaris het oordeel in, dat, hoewel in de akte van oprichting van de stichting is verklaard, dat een bedrag van f 200, -- is afgezonderd ten einde een stichting in het leven te roepen, dit slechts schijn is en in werkelijkheid nimmer de bedoeling heeft voorgezeten om een van belanghebbende - of wie dan ook - te onderscheiden rechtssubject, de stichting, in het leven te roepen (vergelijk de beslissingen van het Hof 's-Hertogenbosch van 16 maart 1973, beroep in cassatie door de Hoge Raad verworpen bij arrest van 17 oktober 1973, B.N.B. 1974/21, en van 7 november 1975, B.N.B. 1976/136).

In het onderhavige geval heeft het Hof slechts nagegaan of de statuten van de stichting voldoen aan de in artikel 3, derde lid, van de Wet op stichtingen genoemde voorwaarden. Over de rechtsgeldigheid van de oprichtingshandeling zelf heeft het Hof zich niet expliciet uitgelaten. Naar het oordeel van de Staatssecretaris kan ook niet uit de overige door het Hof vastgestelde feiten worden afgeleid dat de stichting rechtsgeldig tot stand is gekomen.

Weliswaar concludeert het Hof naar aanleiding van de stelling van de Inspecteur dat de aan de stichting betaalde premies het vermogen van belanghebbende niet definitief hebben verlaten, dat het bestuur van de stichting minder afhankelijk is van belanghebbende dan door de Inspecteur is betoogd, doch hetgeen het Hof omtrent de onafhankelijkheid van het bestuur vaststelt is naar het oordeel van de Staatssecretaris zonder nader onderzoek onverenigbaar met het in de uitspraak weergegeven aanbod van belanghebbende de huidige bestuursleden te doen vervangen door derden, aan te wijzen door de Inspecteur, ter vermijding van een schijn van beïnvloedbaarheid. Dit aanbod wijst naar het oordeel van de Staatssecretaris zozeer op de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat de in de statuten tot eerste bestuursleden benoemde personen slechts stro-mannen zijn die op ieder gewenst moment kunnen worden vervangen, dat 's Hofs oordeel omtrent de onafhankelijkheid van het bestuur onbegrijpelijk moet worden geacht.

In verband met het vorenstaande is een nader onderzoek naar de rechtsgeldigheid van de oprichtingshandeling noodzakelijk.

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met artikel 17 van de Wet op de administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat de premie die belanghebbende op grond van de overeenkomst van 15 december 1973 aan de stichting heeft betaald als een werkelijk bestaande persoonlijke verplichting moet worden beschouwd en aldus moet worden aangemerkt als een aftrekbare post in de zin van artikel 45, eerste lid, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zulks ten onrechte, althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat

primair: het Hof op grond van de vaststaande feiten had moeten beslissen dat het vermogen van de stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting als vermogen van belanghebbende moet worden aangemerkt, zodat van het betalen van lijfrente-premies door belanghebbende aan de stichting geen sprake kan zijn, althans zijn oordeel dat de premie het vermogen van belanghebbende heeft verlaten niet naar de eisen der wet met redenen heeft omkleed;

subsidiair: de overeenkomst van 15 december 1973 tussen belanghebbende enerzijds en de stichting anderzijds geen overeenkomst van lijfrente is in de zin van artikel 45, eerste lid, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

meer subsidiair: onder de in de uitspraak vermelde en uit de gedingstukken blijkende omstandigheden het Hof met toepassing van de leer van de wetsontduiking had behoren te beslissen dat de door belanghebbende aan de Stichting betaalde bedragen dienen te worden behandeld als door belanghebbende in eigen beheer gespaarde gelden, althans had behoren te onderzoeken of de voor de toepassing van dit leerstuk vereiste omstandigheden aanwezig waren.

Toelichting.

Ad primair:

Uit de rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in zijn arrest van 4 april 1973, B.N.B. 1974/20, weergegeven in de B.N.B. op pagina 81, regels 20-27 leidt de Staatssecretaris af dat de Hoge Raad het in beginsel mogelijk acht dat vermogen dat civielrechtelijk aan een stichting toebehoort, voor de heffing van de inkomstenbelasting als vermogen van een natuurlijk persoon wordt beschouwd.

Naar het oordeel van de Staatssecretaris kan een dergelijke situatie zich voordoen indien een stichting (hoofdzakelijk) tot doel heeft het particuliere belang van een belastingplichtige te dienen en tevens kan worden aangenomen dat deze doelstelling inderdaad zal worden bereikt. Aangezien uit de doelstelling van een dergelijke stichting voortvloeit dat zij niet beoogt winst te maken, is zij niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting onderworpen. Een juiste wetstoepassing brengt naar het oordeel van de Staatssecretaris mede dat alsdan het vermogen van de stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting op een lijn wordt gesteld met het vermogen van de betreffende belastingplichtige zelf. Naar zijn oordeel is het onverenigbaar met het wettelijke systeem zoals dat geldt voor de heffing van belastingen naar vermogen, inkomen en winst, dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van een bepaalde belastingplichtige rekening wordt gehouden met het bestaan van een niet aan de belastingheffing onderworpen stichting, die als (voornaamste) doel heeft het behartigen van een zuiver privé-belang van die belastingplichtige. De gevolgen van een andere opvatting blijken duidelijk indien men zich realiseert dat belanghebbende in het onderhavige geval een groot deel van zijn vermogen in de stichting zou kunnen onderbrengen. Weliswaar is aftrek als persoonlijke verplichting slechts tot een bedrag van f 7.500, -- per jaar mogelijk, maar belanghebbende zou in dat geval, althans in zijn visie, toch bereiken dat in de toekomst de belastingheffing over de inkomsten uit dit deel van zijn vermogen niet langer mogelijk zou zijn. Artikel 1 van de statuten van de stichting biedt vervolgens de mogelijkheid om ""al dan niet periodieke uitkeringen te verlenen aan de verwanten van de echtelieden [X]-[B], waaronder worden verstaan hun directe afstammelingen, broers en zusters en de directe afstammelingen van hen, indien daaraan, naar het oordeel van het bestuur overeenkomstig de heersende maatschappelijke opvattingen en hun eigen mening, behoefte bestaat"", zodat belastingheffing over de door de stichting uit te keren gelden ook gemakkelijk vermeden kan worden.

Naar het oordeel van de Staatssecretaris is de situatie in het onderhavige geval zodanig dat het vermogen van belanghebbende zelf en het vermogen van de stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting op één lijn moeten worden gesteld. Het in artikel 2, eerste lid, van de statuten vermelde doel van de stichting valt samen met een zuiver privé-belang van belanghebbende. Voorts is er, volgens het Hof, geen reden om te veronderstellen dat de stichting niet overeenkomstig haar doelstelling zal worden bestuurd.

Onder deze omstandigheden had het Hof naar het oordeel van de Staatssecretaris moeten beslissen dat de door belanghebbende aan de stichting betaalde bedragen voor de heffing van de inkomstenbelasting tot het vermogen van belanghebbende zijn blijven behoren en dat derhalve van betaalde premies voor een lijfrente geen sprake kan zijn. Voor het geval de Hoge Raad deze stelling mocht verwerpen is de Staatssecretaris van mening dat hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de onafhankelijkheid van het bestuur van de stichting ten opzichte van belanghebbende zonder nader onderzoek onverenigbaar is met het in de uitspraak vermelde aanbod van belanghebbende.

De Staatssecretaris moge verwijzen naar hetgeen hij hierover in de toelichting op het eerste middel heeft opgemerkt. Op grond hiervan is 's Hofs oordeel dat evenmin gesteld kan worden, dat de lijfrente-premies niet het vermogen van belanghebbende hebben verlaten, niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Ad subsidiair:

Voor een lijfrente-overeenkomst is wezenlijk dat de overeenkomst voor beide partijen een kanscontract - met goede en kwade kansen - is.

In het onderhavige geval zal de stichting, afgezien van haar in dit verband te verwaarlozen aanvangskapitaal, in totaal niet meer aan belanghebbende en zijn echtgenote kunnen uitbetalen dan de door de stichting te ontvangen premies en de daarmede gekweekte rente, zodat zij wat de levens- en sterftekansen van de betrokkenen betreft geen reëel risico loopt (vergelijk de beslissing van het Hof ’s-Hertogenbosch van 7 november 1975, B.N.B. 1976/136).

Ad meer subsidiair:

De door belanghebbende in het leven geroepen situatie (familiestichting + lijfrente-overeenkomst) verschilt niet wezenlijk van de situatie die zou hebben bestaan indien belanghebbende de bedragen die hij nu als lijfrente-premies aan de stichting heeft betaald in eigen beheer zou hebben gespaard. Zowel de oprichting van de stichting als het sluiten van de lijfrente-overeenkomst heeft niet plaatsgevonden om daarmede reële praktische gevolgen te bewerkstelligen (de stichting dient hoofdzakelijk de privé-belangen van belanghebbende en biedt voorts geen reëel draagvlak voor het afsluiten van een lijfrenteverzekering) doch om de heffing van de inkomsten-belasting te verijdelen. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de stichting goedkoper kan werken dan een verzekerings-maatschappij, maar dat is niet relevant zolang de stichting, in verband met haar te geringe draagvlak, niet in staat is reële verzekeringen af te sluiten. Mede gezien het gekunstelde en ongebruikelijke karakter van de constructie dient daarom te worden geconcludeerd dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de door belanghebbende gewenste fiscale gevolgen zouden ontstaan.;

Overwegende ten aanzien van middel I:

dat, nu het Hof uit de in het middel aangehaalde passages uit het vertoogschrift van de Inspecteur kennelijk niet heeft afgeleid en ook niet behoefde af te leiden, dat deze bedoelde te betogen, dat bij de oprichting van de litigieuze stichting de bedoeling om een rechtspersoon in het leven te roepen zou hebben ontbroken, het Hof niet gehouden was naar die stelling een onderzoek in te stellen, noch om zich explicite over de rechtsgeldigheid van de oprichtingshandeling uit te laten;

Overwegende ten aanzien van middel II:

dat het primaire onderdeel van dit middel blijkens de toelichting berust op de stelling, dat vermogen dat civielrechtelijk aan een stichting toebehoort, voor de heffing van de inkomstenbelasting onder omstandigheden als vermogen van een natuurlijk persoon wordt beschouwd;

dat die stelling echter in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard, en evenmin de daaraan gegeven uitwerking, hierop neerkomende, dat, indien een stichting (hoofdzakelijk) ten doel heeft het particuliere belang van een belastingplichtige te dienen en kan worden aangenomen, dat deze doelstelling inderdaad zal worden bereikt, het vermogen van zulk een stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting op één lijn gesteld moet worden met het vermogen van de betreffende belastingplichtige;

dat voorts, voor zover met een en ander mocht zijn bedoeld te betogen, dat belanghebbende in feite over de aan de stichting betaalde premie dezelfde beschikkingsmacht behoudt als hij zou hebben gehad, indien hij het desbetreffende bedrag in zijn eigen vermogen had gehouden, dat betoog in het onderhavige geval tevergeefs wordt voorgedragen, aangezien het Hof feitelijk en mitsdien in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld, dat de lijfrente-premies het vermogen van belanghebbende hebben verlaten, dat belanghebbende geen zeggenschap heeft over het beleid van de bestuurders van de stichting en de terugkeer van het aan premie betaalde bedrag naar het vermogen van belanghebbende, anders dan langs de normale weg van de lijfrente-overeenkomst, niet uit de statuten en de doelstelling van de stichting voortvloeit en evenmin van de bestuurders kan worden verwacht;

dat dit onderdeel van het middel derhalve in zoverre geen doel treft;

dat evenmin kan slagen de in dit onderdeel vervatte motiveringsklacht, daar het blijkens de bestreden uitspraak door belanghebbende gedane aanbod de huidige bestuursleden te doen vervangen door derden, aan te wijzen door de Inspecteur, niet noodzakelijkerwijs door het Hof behoefde te worden opgevat als te berusten op een bij belanghebbende aanwezige zeggenschap over bedoelde bestuursleden van zodanige aard, dat geen sprake meer is van een onafhankelijk bestuur van de stichting;

dat het middel subsidiair betoogt, dat de in 's Hofs uitspraak nader omschreven overeenkomst van 15 december 1973 niet een overeenkomst van lijfrente is in de zin van artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat de stichting onder de in de toelichting op het middel bedoelde omstandigheden voor wat betreft de levens- en sterfte kansen van belanghebbende en diens echtgenote geen reëel risico zou lopen;

dat dit onderdeel niet tot cassatie kan leiden, aangezien het blijkens de daarop gegeven toelichting berust op de stelling, dat de stichting, afgezien van haar in dit verband te verwaarlozen aanvangskapitaal, in totaal niet meer aan belanghebbende en zijn echtgenote zal kunnen uitbetalen dan de door de stichting te ontvangen premies en de daarmede te kweken rente, en die stelling, als betrekking hebbende op de solvabiliteit van de stichting in de toekomst, van geen belang kan worden geacht voor de aan de hand van de overeenkomst van lijfrente zelf te beantwoorden vraag van het evenbedoelde risico; dat ten slotte ook het meer subsidiair aangevoerde onderdeel van het middel faalt, daar op grond van de hierboven bij de bespreking van het primaire onderdeel van het middel vermelde feitelijke oordelen van het Hof ervan moet worden uitgegaan, dat in het onderhavige geval de overeenkomst van lijfrente is afgesloten met een stichting, waarvan, gelet op de onafhankelijkheid van haar bestuur alsmede op haar doelstelling en de overige bepalingen van haar statuten, moet worden verwacht dat zij tezijnertijd de lijfrente aan belanghebbende of diens echtgenote zal uitkeren, zodat redelijkerwijs kan worden aangenomen, dat die lijfrente-uitkeringen ook aan de heffing van inkomstenbelasting zullen zijn onderworpen;

dat onder die omstandigheden geen sprake kan zijn van weigering van de aftrek van de premie als persoonlijke verplichting met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking;

Verwerpt het beroep.

Gedaan bij de Heren Telders, Vice-President, Reynders, Martens, Van Vucht en Jansen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de veertiende september 1900 zeven en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Pieters.