Parket bij de Hoge Raad, 14-09-1977, AX3189, 18 167

Mr. Van Soest.

Conclusie inzake:

STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

contra:

[X] .

Edelhoogachtbare Heren,

In geschil is de aftrek van f 7.500,- lijfrentepremie, die de belanghebbende stelt in 1973 betaald te hebben aan de in dat jaar opgerichte stichting [A] (de Stichting). Tot 1956 werd het rechtskarakter van stichtingen beheerst door de gewoonte en de rechtspraak (zie Asser-Schol- ten-Bregstein I, 2e stuk, 2e druk, 1954, blz. 194): "Een stichting is een door eenzijdige verklaring in het leven geroepen rechtspersoon. Deze verklaring moet inhouden de afzondering van een vermogen voor een bepaald ideëel doel met aanduiding op welke wijze het vermogen zal worden beheerd en gebruikt (organisatie)."

Fiscaalrechtelijk was een belangrijk gevolg van de rechtsgeldige oprichting van een stichting, dat het daarin ingebrachte vermogen en de inkomsten uit dat vermogen voor de heffing van de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting niet meer aan de inbrenger(s) toegerekend konden worden. Daaromtrent overwoog Raad van beroep Tilburg 15 januari 1932, B. 5449, "dat een stichting wordt gevormd door de afzondering van een vermogen voor een bepaald doel met aanduiding op welke wijze het vermogen zal worden beheerd ....; dat die afzondering van vermogen daadwerkelijk moet geschieden t.w. dat degene, die een stichting in het leven wil roepen, niet zoodanig de feitelijke beschikkingsmacht over het voor dat doel bestemde vermogen moet behouden dat hij door gesties van hemzelf dat vermogen tot zich kan nemen, zonder dat iemand daarvan iets kan weten en zonder dat daartegen feitelijk eenige rem bestaat; dat zoodanige beschikkingsmacht aanwezig is, wanneer degene die zegt door afzondering van vermogen eene stichting in het leven te roepen, daarbij zich zelf als eenig bestuurder der stichting aanwijst zoolang hij zulks wenscht en aan iemand rekenschap verschuldigd is ....; dat (in dat geval) met betrekking tot (de) z.g. stichting niet daadwerkelijk vermogen is afgezonderd en zij mitsdien niet (is) tot stand gekomen; dat (in dat geval het) vermogen .... en de inkomsten dier z.g. stichting als vermogen en inkomsten van (degene moeten worden) aangemerkt, ( van wie het ) vermogen ... . dier z.g. stichting afkomstig" is. In gelijke zin H. R. 20 april 1938, B. 6666 (in welk geval "de statuten der zoogenaamde stichting, waaronder ook valt de bepaling van het doel van het afgezonderde vermogen, door den oprichter zelf en geheel alleen konden worden gewijzigd, zoodat hij het desverlangd in handen had, het zoogenaamde afgezonderde vermogen weer voor zich zelf te bestemmen") ; Raad van beroep Roermond 20 februari 1939, B. 7217 (in welk geval het vermogen en de inkomsten van de "stichting" werden toegerekend aan de pleegdochter van de inmiddels overleden oprichter, aangezien zij daarover "de feitelijke beschikking" had). In gelijke zin ook H.R. 15 januari 1941, B. 7292 (voor de toepassing van de dividend- en tantièmebelasting, in welk geval de processuele positie van de partijen omgekeerd was; hier was het de belanghebbende die zich erop beriep, dat geen voltooide uitdeling had plaats gehad, aangezien het bevoordeelde fonds niet als stichting bestond).

Het laatstgenoemd arrest markeert een theoretische verschuiving: luidt het in de laatste al. van de overweging aangaande het middel, "dat te dezen niet heeft plaats gehad afzondering van vermogen des dat een nieuwe rechtspersoon is tot stand gebracht", in de 1e al. wordt gezegd, "dat (een) fonds niet als stichting kan worden aangemerkt, indien niet blijkt, dat (de oprichter) vermogen heeft afgezonderd met den wil een nieuwen rechtspersoon in het leven te roepen". H.R. 23 december 1942, B. 7589, wederom handelend over de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting, overweegt dan, "dat de raad (van beroep) heeft geoordeeld, dat wel "formeel", waaronder moet worden verstaan: naar het uiterlijk, een stichting rechtsgeldig is opgericht, doch deze oprichting inderdaad slechts een "schijnhandeling" is geweest, waarmede de raad klaarblijkelijk wil zeggen, dat bij de oprichters in werkelijkheid niet de wil is aanwezig geweest een stichting in het leven te roepen, waaruit de raad vervolgens terecht de conclusie heeft getrokken, dat de stichting als niet bestaande moet worden aangemerkt; dat de raad de afwezigheid van den wil een stichting op te richten heeft afgeleid uit (onder meer) de omstandigheid dat belanghebbende .... voor zijn geheele leven tot eenigen en onbeperkten beheerder werd benoemd, zoodat practisch het geheele actief der stichting te zijner beschikking stond". In gelijke zin HR.12 febr. 1958, BNB 1958/115, in welke zaak naar mijn mening de Wet op stichtingen (Wet van 31 mei 1956, Staatsblad 327) nog niet van toepassing was (aldus ook C. van Soest, T. V. V.S. 1958, jaargang 1, blz. 141).

In de Wet op stichtingen bepaalt art. 1, lid 1: "Een stichting is een door een rechtshandeling in het leven geroepen rechtspersoon, welke geen leden kent en beoogt met behulp van een daartoe bestemd vermogen een bepaald doel te verwezenlijken." Art. 3, leden 1-3, Wet op stichtingen bevat de vereisten voor de oprichting en art. 3, lid 4, Wet op stichtingen bepaalt: "Wanneer aan de vereisten, in de vorige leden van dit artikel gesteld, is voldaan, is een stichting in het leven geroepen." Art. 3, lid 5, Wet op stichtingen bepaalt: "Mocht een stichting leden kennen, mocht haar vermogen ten enenmale onvoldoende zijn voor de verwezenlijking van haar doel en de mogelijkheid, dat een voldoende vermogen door bijdrage of op andere wijze in afzienbare tijd zal worden verkregen, in mate onwaarschijnlijk zijn, of mocht zij een met artikel 1, lid 3, strijdig doel hebben, dan blijft zij desniettemin als stichting bestaan totdat zij door een rechterlijke uitspraak of uit anderen hoofde is ontbonden."

Bij de voorbereiding van de Wet op stichtingen zei de Memorie van toelichting (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1953-1954 - 3463, no. 3, blz. 8, Artikel 1, 2e al.): "De stichting wordt als een door een rechtshandeling in het leven te roepen rechtspersoon gekwalificeerd, om duidelijk tot uitdrukking te brengen, dat de handeling van oprichting der stichting - welke door één of meer personen kan worden verricht - is een eenzijdige, als zodanig niet-obligatoire handeling."; (blz. 9, linkerkolom, 2e al.) "De uiterste wil of de handeling onder de levenden, die .. artikel (3) voor het bestaan van een stichting vereist, moet uit de aard der zaak een geldige handeling zijn. Geen rechtspersoon zal dus ontstaan, wanneer de handeling door een onbekwame wordt verricht, door bedrog of dwang is tot stand gekomen". Tijdens de mondelinge behandeling zei Minister Donker (Handelingen, 1955-1956, blz. 2115, linkerkolom, 6e en 7e al.): "In overeenstemming met de eisen van het rechtsverkeer is het systeem zo opgezet, dat een in het leven geroepen stichting slechts bij uitzondering nietig is. Dit is het geval, als niet aan de in artikel 3 genoemde formele

vereisten is voldaan. ... Doch verder zal de oprichting aan nietigheid lijden, wanneer de oprichtingshandeling aan een gewoon civielrechtelijk gebrek lijdt. B.v. de erflater, die een stichting bij testament in het leven roept, blijkt niet in het bezit van zijn verstandelijke vermogens te zijn (artikel 942 B.W. ). De zaak ligt anders bij de in artikel 1 genoemde criteria. Volgens artikel 3, vijfde lid, behoudt de stichting rechtspersoonlijkheid, als aan deze eisen niet is voldaan." (zie voorts Memorie van antwoord, Bijlagen Eerste Kamer, no. 100b, onder II, par. 6).

Uit een en ander blijkt (A.R. de Bruijn, Weekblad voor Privaatrecht, Notarisambt en Registratie (W.P.N.R. ) 4443 d.d. 28 april 1956, jaargang 87, blz. 193), "dat de wet aan een stichting twee categorieën van eisen stelt, die ik gemakshalve zou willen noemen ontstaans- en voortbestaanseisen". Is aan enige ontstaanseis niet voldaan, dan is er geen stichting en zal zij dus, indien daarover later een beslissing genomen moet worden, met terugwerkende kracht tot haar gebrekkige oprichting, ex tunc, nietig worden verklaard. Is aan de ontstaanseisen wel, maar aan enige voortbestaanseis niet voldaan, dan kan zij zonder terugwerkende kracht, ex nunc, worden ontbonden.

De Bruijn t.a.p., blz. 194, rekent tot de ontstaanseisen, "dat de oprichter beoogd heeft een rechtspersoonlijke organisatie in het leven te roepen…. Nu zal er wel een aanwijzing te vinden zijn voor de wil om een rechtspersoon te creëren in de naleving van de in art. 3 gestelde vormvereisten, doch dit is tenslotte niet meer dan een aanwijzing. Uit de inhoud der oprichtingshandeling zal duidelijk moeten blijken, dat de oprichter een rechtspersoon in het leven wil roepen." Anders J.M. Polak, De Wet op stichtingen, 1956, blz. 44: "onder vigueur van de wet is enkel beslissend, of de in artikel 3 gestelde formele vereisten zijn in acht genomen. Zo ja, dan is er een stichting; de wil doet daarbij niet ter zake"; J.A. Th. J.M. Duynstee, Beschouwingen over de stichting naar Nederlands privaatrecht, 1970, blzz. 5 v. en 36 e.v. Verg. voorts Asser, a.w., 3e druk door W.C.L. van der Grinten, 1959, blzz. 293 e. v .; Ph.A.N. Houwing, W. P.N. R. 4943 d.d. 25 maart 1967, jaargang 98, blz. 140 v., rechtsvraag I; A. Pitlo en G.Meijling, Supplement op Het personenrecht, 3e druk, 1967, blz.57.

Onder vigeur van de Wet op stichtingen sanctioneerde H.R. 17 oktober 1973, BNB 1974/21 met noot J.E.A.M. van Dijck, FED, IB'64: Art. 45:50 met noot K. Sneep, Weekblad voor Fiscaal recht (W.F.R. ) 5167 d.d. 14 februari 1974, jaargang 103, blz. 146 met noot C. van Soest, W.P.N.R. 5277 d.d. 5 oktober 1974, jaargang 105, blz. 622 met noot J.H. Linders, de feitelijke beslissing, "dat het in het leven roepen van deze stichting slechts schijn is en dat belanghebbende en zijn echtgenote in werkelijkheid nimmer een van hen te onderscheiden rechtssubject, de stichting - met een eigen vermogen - wilden" (in gelijke zin Hof 's-Hertogenbosch 7 november 1975, BNB 1976/136, Vakstudie-Nieuws. (V.- N.) 19 juni 1976, punt 10; anders Van Dijck t.a.p., Linders t.a.p. en J.W. Zwemmer, FED, Algemeen: 171).

Ook indien het rechtsgeldig bestaan van de stichting wordt aanvaard, kan echter het geschetste fiscaalrechtelijke gevolg - dat het daarin ingebrachte vermogen en de inkomsten uit dat vermogen niet meer aan de inbrenger (s) toegerekend kunnen worden - ontbreken. Zie Asser-Van der Grinten t.a.p. : "Ten aanzien van het .... element (van toekenning van zaken of rechten aan de stichting) vindt toetsing (aan de overige normen van het geschreven of ongeschreven recht) wel plaats."; Duynstee, a.w., blz. 37. In deze geest Hof Amsterdam 9 december 1971, BNB 1972/238, V.- N. 6 januari 1973, punt 12, FED, IB(64: Art. 45:39 met noot Zwemmer, T. V.V.S. 1973, jaargang 16, blz. 58 met noot C. van Soest, in welk geval aftrek van lijfrentepremie werd afgewezen, "omdat belangh. door deze betaling de beschikkingsmacht over die gelden niet heeft verloren en dus niets voor de verkrijging van de lijfrente heeft opgeofferd" ( in gelijke zin H.R. 4 april 1973, BNB 1974/20 met noot Van Dijck, V.- N. 28 april 1973, punt 9, FED, IB' 64: Art. 45:45 met noot Zwemmer, W.F.R. 5132 d.d. 3 mei 1973, jaargang 102, blz. 373 met noot C. van Soest, W.P.N.R. als boven, zoals men dit arrest gewoonlijk leest; 9 juni 1976, BNB 1976/170, V.- N. 17 juli 1976, punt 9, FED, IB' 64 : Art. 45:80 met noot J. Hamans; Hof 's-Hertogenbosch 7 november 1975, BNB 1976/136; 23 januari 1976, BNB 1976/268, V.- N. 18 december 1976, punt 11, FED, IB' 64: Art. 47:31 met noot Hamans, betreffende periodieke uitkeringen aan de stichting) .

Als wetsontduiking (fraus legis) werd de oprichting van de stichting dan wel de met haar aangegane relatie aangemerkt door Hof Arnhem 30 juni 1970, BNB 1971/123, V.N. 24 juni 1971, punt 5, W.F.R. 5040 d. d. 20 mei 1971, jaargang 100, blz. 418 met noot W. Scholten, W.P.N.R. 5295 d.d. 15 februari 1975, jaargang 106, blz. 114 met noot J. van Soest en Francisca Sprey; Leeuwarden 11 september 1972, waartegen het beroep in cassatie werd verworpen door H.R. 4 april 1973, BNB 1974/20; 's-Hertogenbosch 23 januari 1976, BNB 1976/268 (verg. Zwemmer, FED: Algemeen t.a.p.). H.R. 20 november 1974, BNB 1975/5, FED, IB' 64: Art. 45:67 met noot Zwemmer, sanctioneerde de feitelijke beslissing, "dat het geheel van de bepalingen van de statuten van de stichting en van de bepalingen van de door belanghebbende met de stichting gesloten overeenkomst niet waarborgt, dat lijfrenten aan belanghebbende of zijn echtgenote zullen worden uitgekeerd, nu zulks van de wil van belanghebbende en, na diens overlijden, van die van zijn echtgenote afhangt", en dat derhalve aftrek van lijfrentepremie werd afgewezen. Hof 's-Hertogenbosch 7 november 1975, BNB 1976/136, wees de aftrek van lijfrentepremie af onder meer, "omdat de Stichting in de gegeven situatie, afgezien van haar in dit verband te verwaarlozen aanvangskapitaal, in totaal niet meer aan belanghebbende en zijn echtgenote zal kunnen uitbetalen dan de door de Stichting te ontvangen premies en de daarmede gekweekte rente, zodat zij wat de levens- en sterftekansen van de betrokkenen heeft (lees: betreft, v.S. ) geen reëel risico loopt". Zie voorts Polak, W.P.N. R. 5060 d.d. 8 november 1969, jaargang 100, blz. 452; Sneep, Maandblad voor Bedrijfsadministratie en -organisatie 900, 1972, jaargang 87, blz.108 v .; 902, blz.189; 909, blz. 561; 911, 1973, jaargang 77, blz. 58 v.; C.P.A. Bakker, ibid. 902, blz. 188 v. ; 911, blz. 58; A. van den Bergh, ibid. 909, blz. 559 e. v. ; C. van Soest, T. V. V.S. t.a.p., blzz. 144 e. v .; Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1971-1972 - 11.818, no. 6, blz. 22, rechterkolom, 5e al.

Onder vigeur van het nieuwe boek 2 van het Burgerlijk Wetboek is er weinig gewijzigd ten opzichte van de voorafgaande periode. Thans kan met nog meer zekerheid worden gesteld, dat een stichting tot stand komt, indien zij slechts aan de in de wet gestelde formele eisen voldoet, en dat daartoe afzondering van vermogen niet vereist is. Onder bepaalde omstandigheden kan zij ontbindbaar zijn, maar zolang de ontbinding niet is uitgesproken, bestaat zij rechtsgeldig (zie art. 290 boek 2 B.W .; Asser-Van der Grinten II (De rechtspersoon) , 4e druk, 1976, blzz. 273 e. v.).

Het onderhavige geval betreft gebeurtenissen in het jaar 1973 en wordt derhalve nog beheerst door de Wet op stichtingen en niet door het nieuwe boek 2 B.W.

Middel I betwist, dat de Stichting rechtsgeldig tot stand is gekomen.

Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", blz.13), "dat de Wet op de Stichtingen slechts in duidelijk omschreven gevallen een volgens geldige voorschriften opgerichte stichting als niet-bestaand beschouwt, welke gevallen zich hier niet voordoen".

De Staatssecretaris betoogt, dat het Hof "had behoren te onderzoeken of bij de oprichting werkelijk de bedoeling heeft voorgezeten om een van belanghebbende - of wie dan ook - te onderscheiden rechtssubject, de stichting, in het leven te roepen".

Naar het mij voorkomt, vindt de zienswijze van het Hof steun in de tekst van art. 3, lid 4, Wet op stichtingen, uit welke tekst volgt, dat voor het ontstaan van een stichting slechts de formele eisen van art. 3, leden 1-3, Wet op stichtingen mogen worden gesteld. Weliswaar bevat de wetsgeschiedenis aanwijzingen, dat civielrechtelijke gebreken van de oprichtingshandeling tot nietigheid van de stichting zouden leiden, maar zij biedt - afgezien van de uitdrukkelijke regeling van art. 2 Wet op stichtingen - slechts voorbeelden van uitdrukkelijk in het Burgerlijk Wetboek genoemde gebreken van testamenten, die de totstandkoming van een na dode opgerichte stichting zouden verhinderen. Soortgelijke voorbeelden van gebreken in "een rechtshandeling" (art. 1, lid 1, Wet op stichtingen) "onder de levenden" (art.3, lid 1, Wet op stichtingen) heeft de wetgever niet voor ogen kunnen hebben, nu het Burgerlijk Wetboek daaraan geen uitdrukkelijke eisen stelt. Weliswaar zou ten aanzien van rechtshandelingen in het algemeen bij wege van anticiperende rechtsvinding het ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek geraadpleegd kunnen worden (zie in het bijzonder art. 3.2.2., thans in 1976-1977 - 3770, no. 13), maar daar staat voor dit bijzondere geval tegenover, dat art.290 boek 2 B.W. het ontstaan van de stichting nog duidelijker dan art. 3, lid 4, Wet op stichtingen abstraheert van gebreken in de oprichtingshandeling. Ik meen dan ook, dat aan de tekstuele uitlegging van art. 3, lid 4, Wet op stichtingen geen afbreuk wordt gedaan door andere factoren van rechtsvinding. Voorts zou ik hetgeen ten dezen in de fiscale jurisprudentie (H.R. 17 oktober 1973, BNB 1974/21; Hof 's-Hertogenbosch 7 november 1975, BNB 1976/136) is beslist, minder overtuigend achten dan hetgeen daartegen in de litteratuur is aangevoerd. Ik meen dan ook, dat het Hof niet behoefde te onderzoeken, of de wil van de oprichter van de Stichting daadwerkelijk gericht was op de totstandkoming van een afzonderlijk rechtssubject.

Maar zelfs indien dit anders zou zijn, vindt hetgeen van de zijde van de belastingadministratie is aangevoerd, te weten dat het bestuur van de Stichting niet onafhankelijk zou zijn van de belanghebbende, weerlegging in de beslissing van het Hof (blz. 14), "dat er .... geen reden is te veronderstellen, dat het bestuur (zijn) taak…. anders zal uitoefenen dan overeenkomstig zijn bedoeling dit onafhankelijk en met inachtneming van de doelstelling van de stichting .. ... te doen".

Het middel culmineert dan ook in de stelling, dat deze en dergelijke beslissingen van het Hof tegenstrijdig zijn met het aanbod van de belanghebbende (overweging 4, blz.10) "de huidige bestuursleden te doen vervangen door derden, aan te wijzen door de inspecteur, ter vermijding van een schijn van beïnvloedbaarheid".

Naar het mij voorkomt, behoeft deze tegenstrijdigheid niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak te leiden. Zelfs als men dit aanbod - waarvan de uitlegging aan het Hof is voorbehouden - letterlijk neemt, dan nog is het slechts één van de factoren die de onderlinge verhouding tussen de belanghebbende en het huidige bestuur bepalen, en het blijkt niet, dat het Hof deze factor heeft veronachtzaamd. Maar het is evenzeer mogelijk het aanbod enigszins anders te verstaan, met name als het aanbod van de belanghebbende te bevorderen, dat, voor zover dat in zijn vermogen ligt, de huidige bestuurders worden vervangen door anderen, of zelfs - retorisch - als het betoog: "aan mijn relatie tot de huidige bestuurders is mij zo weinig gelegen, dat ik bereid zou zijn (geweest) anderen - door mijn procestegenstander aan te wijzen - in hun plaats te stellen".

Ik meen dan ook, dat het middel faalt.

Middel II betoogt primair, dat het vermogen van de stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting aangemerkt moet worden als vermogen van de belanghebbende. Het aanvaardt daartoe implicite en overeenkomstig 's Hofs uitspraak ("omtrent het geschil", blz. 14), "dat de lijfrente-premies ... het vermogen van belanghebbende hebben verlaten", maar houdt staande, dat deze civielrechtelijke constatering fiscaalrechtelijk niet gevolgd behoort te worden. Het leest dit onderscheid in de rechtsoverwegingen van H.R. 4 april 1973, BNB 1974/20, blz. 81, regels 20-27.

Zoals uit mijn hiervóór opgenomen beschrijving van de jurisprudentie blijkt, lees ik het laatstbedoelde arrest anders; naar het mij voorkomt, heeft Uw Raad, in dat arrest en op 9 juni 1976, BNB 1976/170 (gelijk Hof Amsterdam 9 december 1971, BNB 1972/238, en 's-Hertogenbosch 7 november 1975, BNB 1976/136) aangenomen, dat de omstreden vermogensbestanddelen civielrechtelijk juist niet in werkelijkheid aan de stichting waren overgedragen. Ik meen dan ook, dat voor de belastingheffing bij die civielrechtelijke werkelijkheid moet worden aangesloten. Indien een van de belastingplichtige onderscheiden rechtssubject is tot stand gekomen en aan dat subject is daadwerkelijk vermogen overgedragen, dan vormt die rechtstoestand de grondslag van de belastingheffing, tenzij bijzondere of algemene bepalingen van het belastingrecht (zoals art. 31 Algemene wet inzake rijksbelastingen - A.W.R. - ) anders voorschrijven dan wel dientengevolge doel en strekking van zulke bepalingen zouden worden gemist. In hoeverre van dit laatste sprake is, zal onderzocht worden bij de behandeling van het meer subsidiaire gedeelte van het middel.

Ik meen derhalve, dat het primaire gedeelte van middel II faalt.

Subsidiair betoogt het middel, dat de overeenkomst tussen de belanghebbende en de Stichting geen overeenkomst van lijfrente, als bedoeld in art. 45 lid 1, letter d, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (I.B. '64), is, aangezien de Stichting wat de levens- en sterftekansen van de betrokkenen betreft, geen reëel risico loopt.

Art. 1811, lid 1, B.W. bepaalt: "Eene kansovereenkomst is eene handeling, waarvan de uitkomsten, met betrekking tot voordeel en nadeel, het zij voor alle de partijen, het zij voor eenige derzelve, van eene onzekere gebeurtenis afhangen." Art. 1811, lid 2, B.W. : "Van dien aard zijn: De overeenkomst van verzekering; Lijfrente; ... " De "lijfrenten" worden in de artt. 1812-1824 B.W. geregeld, maar niet omschreven. Art. 25, lid 2, I.B. '64 bepaalt: "Onder lijfrente wordt verstaan de aanspraak op een of meer, al dan niet ingegane vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het tot stand komen van die aanspraak en welke eindigen bij iemands overlijden."

Naar het mij voorkomt, prevaleert de bijzondere regeling van art. 25, lid 2, I.B. '64, waarin van kans op voor- en/of nadeel niet wordt gerept, boven de algemene regeling van art. 1811 B.W. Deze systematische gedachtengang wordt gesteund door de wetsgeschiedenis van het aan art. 25, lid 4, I.B. '64 gelijk luidende art. 8, lid 7, Wet op de Vermogensbelasting 1964 (V. B. ' 64) , betreffende overeenkomsten van levensverzekering die door middel van een zogenaamde lijfrenteclausule (art. 25, lid 3, letter a, I.B. '64; art. 8, lid 6, letter a, V. B. ' 64) onder lijfrente worden begrepen. Daaromtrent zei het Tweede-Kamerlid Scholten (Handelingen, 1963-1964, blz. 1906, rechterkolom, 9e - 8e al. v.o.) : "De Hoge Raad heeft voor de toepassing van het besluit op de inkomstenbelasting diverse malen beslist, dat, wil een polis als polis van levensverzekering, waarop een lijfrenteclausule kan worden geplaatst, kunnen worden aangemerkt, in elk geval de daarin belichaamde overeenkomst voor de verzekeraar een van het leven of sterven van de verzekerde afhankelijke kans op voordeel of nadeel moet scheppen. Deze definitie zou, wanneer het voorstel van de Regering werd overgenomen, naar mijn gevoel voetstoots in de nieuwe wet worden overgenomen, met de consequentie van dien, dat ook onder die nieuwe wet aan de hand van dit criterium de verschillende overeenkomsten door de fiscus moeten worden beschouwd. Wanneer (mijn) amendement (Bijlagen, nr. 67) wordt aangenomen - het beoogt de definitie van het begrip "levensverzekering" te koppelen aan de definitie, die wij reeds hebben in de Wet op het levensverzekeringsbedrijf, welke definitie niet tot moeilijkheden aanleiding heeft gegeven -, zullen mijns inziens vele praktische moeilijkheden worden voorkomen." Staatssecretaris Van den Berge nam het amendement over (7e al. v.o.), waarna het gewijzigde artikel werd aangenomen (3e al. v.o.).

Ik meen derhalve, dat dit gedeelte van het middel uitgaat van een element van het begrip "lijfrente", dat de wet niet kent.

Maar ook indien dit anders zou zijn, kan dit gedeelte van het middel niet tot cassatie leiden, nu het uitgangspunt "In het onderhavige geval zal de stichting, afgezien van haar in dit verband te verwaarlozen aanvangskapitaal, in totaal niet meer aan belanghebbende en zijn echtgenote kunnen uitbetalen dan de door de stichting te ontvangen premies en de daarmede gekweekte rente" feitelijke grondslag mist. Het is immers bij de stand van zaken, zoals die door het Hof is vastgesteld, geenszins uitgesloten, dat de Stichting in de toekomst nog andere middelen verwerft, in welk geval zij die middelen aangetast kan zien door een relatief lang leven van de belanghebbende.

Ik meen dan ook, dat ook het subsidiaire gedeelte van middel II faalt.

Meer subsidiair beroept het middel zich op het leerstuk van de wetsontduiking.

In mijn conclusie voor H.R. 22 oktober 1975, BNB 1976/26 met noot Van Dijck, gaf ik als mijn persoonlijke mening te kennen, dat de regeling van de artt. 31 e.v. A. W.R. uitsluit, dat inzake directe rijksbelastingen het leerstuk der wetsontduiking wordt toegepast zonder dat de ten dienste van de rechtsbescherming in het leven geroepen waarborgen van de artt. 32 e.v. A.W.R. in acht zijn genomen. In hetgeen volgt, zal ik echter uitgaan van de jurisprudentie, waarin het leerstuk der wetsontduiking in zake directe rijksbelastingen meermalen is toegepast buiten de artt. 31 e.v. A. W. R. om (verg. Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Algemeen deel, aantt. 35 e.v. op art. 31 A. W. R.).

Het middel betoogt, dat "onder de in de uitspraak vermelde en uit de gedingstukken blijkende omstandigheden het Hof met toepassing van de leer van de wetsontduiking had behoren te beslissen dat de door belanghebbende aan de Stichting betaalde bedragen dienen te worden behandeld als door belanghebbende in eigen beheer gespaarde gelden, althans had behoren te onderzoeken of de voor de toepassing van dit leerstuk vereiste omstandigheden aanwezig waren. De door belanghebbende in het leven geroepen situatie (familiestichting + lijfrenteovereenkomst) verschilt niet wezenlijk van de situatie die zou hebben bestaan indien belanghebbende de bedragen die hij nu als lijfrentepremies aan de stichting heeft betaald in eigen beheer zou hebben gespaard. Zowel de oprichting van de stichting als het sluiten van de lijfrenteovereenkomst heeft niet plaats gevonden om daarmede reële praktische gevolgen te bewerkstelligen (de stichting dient hoofdzakelijk de privé-belangen van belanghebbende en biedt voorts geen reëel draagvlak voor het afsluiten van een lijfrenteverzekering) doch om de heffing van de inkomstenbelasting te verijdelen. …. Mede gezien het gekunstelde en ongebruikelijke karakter van de constructie dient daarom te worden geconcludeerd dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de door belanghebbende gewenste fiscale gevolgen zouden ontstaan."

Naar het mij voorkomt, zou dit betoog juist zijn, indien de feiten waar het op gebaseerd is, juist zijn: indien een stichting wordt opgericht die hoofdzakelijk ten doel heeft de behartiging van belangen van een bepaalde natuurlijke persoon en zijn echtgenote, en die stichting zich zou beperken tot het optreden als wederpartij van die persoon bij het sluiten en effectueren van een overeenkomst van lijfrente - met een zekere herverzekering -, dan zou op ongebruikelijke en gekunstelde wijze een rechtstoestand in het leven zijn geroepen, welke geen andere reële praktische betekenis heeft dan de situatie waarin die persoon zelf de uitgelegde gelden zou beleggen en zelf de "herverzekering" zou sluiten, en dan zouden het doel en de strekking van de inkomstenbelasting, in het bijzonder van de bepalingen waarin de genieter van de bestanddelen van het onzuivere inkomen wordt aangewezen, en van art. 45, lid 1, letter d, en lid 2, I.B. '64, worden gemist, zo die aldus in het leven geroepen rechtstoestand aan de belastingheffing ten grondslag zou worden gelegd.

In de bestreden uitspraak heeft echter het Hof niet vastgesteld, dat het doel van de Stichting hoofdzakelijk op de belangen van de belanghebbende gericht was - de statuten van de Stichting vermelden verscheidene andere doeleinden -, en evenmin, dat de activiteit van de Stichting beperkt was - en zou blijven - tot de verzekering van een lijfrente-uitkering. De Inspecteur had deze feiten - of feiten waaruit zij zouden volgen - ook niet gesteld. Onder deze omstandigheden was het Hof ook niet gehouden daarnaar ambtshalve een onderzoek in te stellen.

Ik meen dan ook, dat de in het meer subsidiaire gedeelte van middel II vervatte motiveringsklacht faalt en dat het voor het overige feitelijke grondslag mist en dus evenzeer faalt.

Beide middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,