Hoge Raad, 21-06-1978, AX2835, 18 842

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 14 november 1977 betreffende de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975;

Gezien de stukken;

Overwegende, dat aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975 is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 12.029, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 11.799, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

'Belanghebbende is sinds 1 juli 1970 als voetverzorgster werkzaam; in het jaar 1975 verrichtte zij als zodanig werkzaamheden voor halve dagen in dienst van het Ziekenhuis te Z en op in totaal niet meer dan gemiddeld een halve dag per week in de psychiatrische inrichting A te W; gedurende deze halve dag was in een van de gebouwen van A een kamer voor belanghebbende beschikbaar, waarin zij patiënten van deze inrichting, waardoor van de zijde van A geoordeeld werd dat deze de hulp van belanghebbende behoefden, behandelde; voor de behandeling van deze patiënten ontving belanghebbende uitsluitend betaling van A; buiten het Ziekenhuis en A heeft belanghebbende geen activiteiten als voetverzorgster ontwikkeld in 1975; belanghebbende heeft geen behandelkamer in haar woning; aan deze woning is niet door een bord of anderszins aangegeven dat zij pedicure is; belanghebbende maakt geen reclame noch door het plaatsen van advertenties of op andere wijze; belanghebbende is niet ingeschreven in het handelsregister; in de beroepengids van de telefoondienst komt de naam van belanghebbende niet voor; belanghebbende, die geen balansen opmaakt - voor zover zij enig instrumentarium, materiaal of kleding voor haar werkzaamheden aanschaft rangschikt zij de kosten daarvan direct onder de onkosten - totaliseert de door haar van A ontvangen bedragen; op het aldus gevonden jaartotaal brengt zij in aftrek de kosten, die zij voor haar werkzaamheden in A maakt; belanghebbende is althans voor de jaren 1974 en 1975 door de inspecteur van de omzetbelasting aangemerkt als ondernemer; de door haar van A ontvangen bedragen zijn inclusief omzetbelasting; uitgaande van haar ondernemerschap voor de omzetbelasting valt belanghebbende onder de kleine ondernemersregeling; voor het jaar 1975 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen aangegeven van f 9.595,60 dat voor zover te dezen van belang, als volgt door haar is gespecificeerd:

f 13.221,19 Loon: Ziekenhuis te Z

Kosten van het reizen tussen de woning en de arbeidsplaats f 100 Onkostenforfait f 585,85 f 628,85

f 12.592,34

Renten f 346,18 Winst uit vrij beroep 1975: Gefactureerde bedragen f 3.681,78 Inkopen f 800,45 Contributie vakorgaan f 70 Beroepskleding f 46,50 Autokosten f 676,36 Omzetbelasting f 230,58 f 1.823,89 f 1.857,89

f 14.796,41 Premies volksverzekeringen f 3.600,81

Zelfstandigenaftrek f 1.600 f 5.200,81

f 9.595,60; bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het belastbare inkomen als volgt nader berekend: Aangegeven f 9.595,60 Geen onkostenforfait van toepassing f 585,85

Ontvangen van A niet f 3.681,78, doch f 3.699,99 f 18,21

Ten onrechte door belanghebbende toegepaste zelfstandigenaftrek f 1.600

f 11.799,66';

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft omschreven: 'dat namens belanghebbende, kort samengevat, is gesteld: dat zij het vrije beroep van pedicure uitoefent; dat zij als zodanig regelmatig voor verschillende inrichtingen werkt; dat zij als gevolg van de ziekte van haar moeder het aantal inrichtingen, waarvoor zij werkt, tijdelijk heeft ingekrompen;

dat ook in 1975 aan alle voorwaarden om haar als ondernemer in de zin van de Wet IB '64 (de Wet) aan te merken was voldaan;

dat de Inspecteur met twee maten meet door haar niet als ondernemer (uitoefenaar van een vrij beroep) aan te merken, hoewel hij dat in soortgelijke andere gevallen wel pleegt te doen;

dat het met haar ondernemer zijn voor de omzetbelasting onverenigbaar is dat zij voor de inkomstenbelasting geen ondernemer zou zijn;

dat, gezien deze onverenigbaarheid, het ook voor de inkomstenbelasting consequenties heeft dat het ondernemerschap voor de omzetbelasting zo ruim mogelijk, dient te worden opgevat;

dat het de bedoeling van de regeling inzake de tijdelijke zelfstandigenaftrek voor de inkomstenbelasting is geweest, dat zoveel mogelijk kleine zelfstandigen deze aftrek zullen genieten;

dat het niet geoorloofd is dat, in verband met het tot stand gekomen zijn van deze aftrek, de Inspecteur haar niet meer als ondernemer aan wil merken;

dat zij verzoekt dat op het loon, ontvangen van het Ziekenhuis, alsnog de forfaitaire kostenaftrek ad f 585,85 wordt toegepast en dat alsnog haar onzuivere inkomen met f 1600 zelfstandigenaftrek wordt verminderd';

Overwegende dat het Hof omtrent het standpunt van de Inspecteur heeft vermeld:

'dat de Inspecteur op de in het vertoogschrift gestelde en verder in de loop van het geding door hem gehandhaafde gronden (behoudens dat hij ter zitting heeft medegedeeld, dat niet juist is een opmerking aan het slot van het vertoogschrift dat belanghebbende in haar aangifte een bedrag van f 1850 aan omzetbelasting heeft vermeld) bevestiging van zijn uitspraak heeft bepleit; dat voorts de Inspecteur ter zitting heeft ontkend dat hij in soortgelijke gevallen als dat van belanghebbende aanneemt dat er ondernemerschap is';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil en ambtshalve heeft overwogen:

'dat belanghebbende in 1975 naast het loon, groot f 13.221,19, uit haar dienstbetrekking als (bruto-)beloning voor haar werkzaamheden als pedicure uitsluitend genoot f 3.699,99 van de psychiatrische inrichting A; dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - in het vertoogschrift - dat belanghebbende van deze inrichting genoot in 1974 f 5.066 en - ter zitting - dat zij aldus ontving in 1976 f 2.562,23;

dat belanghebbende niet bestreden heeft het door de inspecteur gestelde dat ten aanzien van haar werkzaamheden bij A, wat betreft de omstandigheden waaronder zij deze verrichtte, in de jaren 1974 en daarna geen veranderingen zijn opgetreden;

dat het Hof uit het vorenstaande allereerst afleidt dat de werkzaamheden van belanghebbende in die jaren bij A slechts van bescheiden betekenis waren;

dat dit voor 1975 te meer voor de hand ligt, nu belanghebbende in dat jaar deze werkzaamheden op gemiddeld een halve dag per week verrichtte; dat belanghebbende deze werkzaamheden verrichtte in een aan haar door A beschikbaar gestelde kamer en bovendien kennelijk alleen patiënten van deze inrichting behandelde, waarvan de behandeling aan haar van de zijde van A werd opgedragen;

dat belanghebbende niet als pedicure in het handelsregister is ingeschreven en noch door reclame, naambord of vermelding in de telefoongids voor beroepen naar buiten optrad; dat, gelet op het vorenstaande, mede in aanmerking nemende dat belanghebbende geen balansen heeft, waarop zij voor haar werkzaamheden bestemde zaken activeert, naar 's Hofs oordeel naar maatschappelijke opvattingen niet kan worden gezegd, dat belanghebbende de voor eigen rekening uitgeoefende werkzaamheden verrichtte binnen een als onderneming aan te merken organisatie van kapitaal of arbeid of in de zelfstandige uitoefening van een beroep; dat hieruit volgt dat de ontvangsten van de onderwerpelijke werkzaamheden van belanghebbende in 1975 het karakter hadden van onder art. 22 van de Wet vallende inkomsten uit arbeid;

dat in vorenstaande oordelen van het Hof geen wijziging brengt al hetgeen belanghebbende voor haar standpunt heeft aangevoerd; dat met name belanghebbende onvoldoende feiten heeft gesteld, waaruit zou volgen dat de Inspecteur in vergelijkbare gevallen wel ondernemerschap aanwezig oordeelt, nog daargelaten of zulks van betekenis zou kunnen zijn voor de beslissing in dit geval; dat niet gebleken is dat de Inspecteur door belanghebbende niet als ondernemer aan te merken in strijd met het recht zou hebben gehandeld; dat in dezen betekenis mist dat belanghebbende door de inspecteur van de omzetbelasting als ondernemer is aangemerkt;

dat het in casu gaat om de toepassing van de Wet IB '64 en van primair belang is hetgeen in de zin van deze wet een onderneming is;

dat uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende geen aanspraak heeft op de forfaitaire aftrek van art. 37 van de Wet ter zake van aftrekbare kosten van haar loon van het Ziekenhuis te Z naast een aftrek voor de aftrekbare kosten ter zake van hetgeen zij van A genoot, welke laatste kosten, naar niet in geschil is, het maximumbedrag van het onkostenforfait te boven gaan; dat, nu er in casu sprake is van onder art. 22 van de Wet vallende inkomsten, op het onzuivere inkomen van belanghebbende niet de zelfstandigenaftrek kan worden toegepast;

dat uit de vaststaande feiten blijkt dat de door de Inspecteur op belanghebbendes inkomsten uit arbeid drukkende aftrekbare kosten toegepaste correctie niet had moeten zijn f 585,85, doch f 528,85 (f 628,85 minus f 100); dat niet is gesteld of gebleken dat de aftrekbare kosten drukkende op de arbeidsinkomsten van belanghebbende - andere dan de kosten van het reizen tussen de woning en de arbeidsplaatsen - niet door belanghebbende terecht op f 1.147,53 zijn gesteld (f 1.823,89 minus f 676,36);

dat, gezien al het vorenoverwogene, de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en het bij de uitspraak op het bezwaarschrift berekende belastbare inkomen dient te worden verminderd met f 57 (f 585,85 minus f 528,85)';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 11.742;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie klaagt over verkeerde toepassing van art. 22 IB '64 en daartoe heeft aangevoerd:

'Hangende de uitspraak op het destijds ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag, is een onderzoek ingesteld naar het ondernemerschap van belanghebbende met betrekking tot de omzetbelasting, waaruit is gebleken dat zij zowel voor het jaar 1975 als voor de volgende jaren als ondernemer moet worden aangemerkt.

Het is in strijd met het algemeen heersende rechtsgevoel dat men voor de ene wet wel als ondernemer wordt aangemerkt en voor de andere wet niet. Te meer, wanneer men omzetbelasting moet betalen, terwijl dezelfde ondernemer een faciliteit in de inkomstenbelasting wordt ontzegd.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde met betrekking tot de door de Inspecteur aangehaalde arresten gevraagd of de belanghebbenden bij die arresten ook omzetbelasting verschuldigd waren, ja, zelfs in twijfel getrokken dat dit het geval zou zijn geweest, maar de Inspecteur deelde mede dat hij dat niet belangrijk vond en het Hof ging er aan voorbij.

De gronden waarop het ondernemerschap wordt betwist zijn nietig:

Ook belanghebbendes gemachtigde heeft met zijn vrij beroep geen inschrijving in het handelsregister, geen jaarlijkse balans, geen vermeldingen in de telefoon-of beroepengids; ook maakt hij geen reclame en wel doet hij zijn vrij beroep naast een dienstbetrekking; nochtans wordt hij als ondernemer erkend, al zou hij dan naar de suggestie in de aangevallen uitspraak onvoldoende feiten hebben gesteld'.;

Overwegende dienaangaande :

dat als door het Hof vastgesteld, respectievelijk als door belanghebbende gesteld en door het Hof in het midden gelaten in cassatie ervan mag worden uitgegaan: dat belanghebbende in 1970 is begonnen het beroep van pedicure zelfstandig uit te oefenen; dat zij haar werkzaamheden als zodanig aanvankelijk ten behoeve van de patiënten van een drietal medische instellingen verrichtte; dat zij nadien bij een van die instellingen in loondienst is getreden; dat een chronische ziekte van haar moeder die haar zorgen behoefde haar vervolgens ertoe heeft genoopt haar werkzaamheden voor een van de twee overgebleven instellingen tijdelijk te staken;

dat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de voor eigen rekening uitgeoefende werkzaamheden verrichtte binnen een als onderneming aan te merken organisatie van kapitaal en arbeid of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, doch daardoor blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;

dat immers de door het Hof voor dat oordeel aangevoerde omstandigheden wel beslissend kunnen zijn indien het erom gaat voor de eerste maal vast te stellen, of een belastingplichtige een zelfstandig beroep uitoefent, maar niet zonder meer wettigen om de blijkens het vorenoverwogene te dezen ter beslissing staande vraag, of van zodanige beroepsuitoefening nog steeds sprake is, ontkennend te beantwoorden;

dat 's Hofs uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen opdat alsnog een onderzoek naar de juistheid van vorenbedoelde stellingen wordt gedaan;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.