Hoge Raad, 08-03-1978, AX3023, 18 244

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 augustus 1976 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1973;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur; ,

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1973 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 14.028, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'dat de Inspecteur op 7 januari 1974 aan belanghebbende een schriftelijke verklaring deed toekomen welke verklaring was gesteld op een formulier met als kenmerk 'Inkomstenbelasting nummer 54' en welke verklaring luidde voor zover hier van belang:

'Administratie der rijksbelastingen.

Inkomstenbelastingjaar 1973

De Inspecteur der directe belastingen te W;

gezien een verzoek van X, geboren op 31 januari 1946, wonende te V

verklaart bij deze met betrekking tot het bovengenoemde jaar:

a. dat aan genoemde belastingplichtige geen aanslag is opgelegd in de inkomstenbelasting en dat volgens de thans ten dienste staande gegevens hem (haar) ook geen aanslag in die belasting(en) zal worden opgelegd;

dat belastingplichtige evenwel werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de loonbelasting en dat hij (zij) in het bovengenoemde jaar volgens de ter inspectie berustende loonbelastingkaart(en), een loon heeft genoten van f 16.322, waarbij geen rekening is gehouden met het gezamenlijke jaarlijkse bedrag van de aftrekbare kosten en de persoonlijke verplichtingen op de voet van art. 17 LB '64, verminderingen op de voet van art. 30 van die wet en de kinderbijslag ingevolge de kinderbijslagwetten;

W, 7 juni 1974.

De inspecteur,

w.g. P (Commies A).'

dat belanghebbende deze verklaring behoefde in verband met een aanvraag van huursubsidie;

dat het in die verklaring genoemde bedrag aan loon ad f 16.322 volgens de toen ter inspectie berustende loonbelastingkaarten als volgt was bepaald:

loon A te W f 8.290,29

uitkering Ziektewet f 2.017,37

huursubsidie f 675

uitkering WAO f 5.339,69

totaal f 16.332,35;

dat de Inspecteur op 26 februari aan belanghebbende een aangiftebiljet inkomstenbelasting voor het jaar 1973 uitreikte, hetwelk belanghebbende op 1 mei 1975, na dit biljet te hebben ingevuld, inleverde; dat de Inspecteur vervolgens met als dagtekening 30 september 1975 de onderwerpelijke aanslag vaststelde berekend in afwijking van belanghebbendes aangifte naar een belastbaar inkomen van f 14.028, samengesteld als volgt:

dat de Inspecteur voorts bij die aanslag het totaal van de volgens vermelde loonbelastingkaarten ingehouden loonbelasting ad f 828 met het bedrag van de aanslag ad f 1.581 verrekende, zodat op die aanslag per saldo f 753 was te betalen;';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende als grond voor het beroep heeft aangevoerd:

dat in de door de Inspecteur de dato 7 juni 1974 afgelegde verklaring duidelijk staat vermeld dat over 1973 geen aanslag zal worden opgelegd; dat na die datum in zijn inkomsten geen verandering is gekomen; dat de aanslag dus niet juist is;

dat de Inspecteur daartegen heeft betoogd:

dat op grond van art. 65, lid 1, onder a, IB '64 aan belanghebbende een aanslag opgelegd moet worden;

dat hij een op de wet steunende aanslag niet achterwege kan laten op grond dat een zijner ambtenaren de belastingplichtige heeft ingelicht, dat geen aanslag zal worden opgelegd (vergelijk HR 7 maart 1928, B 4236);

dat art. 12 AWR voorschrijft dat het besluit van de inspecteur om aan hem die aangifte heeft gedaan, geen aanslag op te leggen, bij beschikking moet worden gedaan; dat nu de mededeling op het formulier Inkomstenbelasting nummer 54 niet een zodanige beschikking is, de eerste grief van belanghebbende alleen op grond van genoemd artikel al niet kon opgaan;

dat het formulier Inkomstenbelasting nummer 54 voorts een duidelijk informatief karakter heeft, zodat ook daarom al het door belanghebbende beoogde rechtsgevolg niet kan intreden;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

dat belanghebbende heeft betoogd, dat de onderwerpelijke aanslag vernietigd dient te worden aangezien in de door de Inspecteur de dato 7 juni 1974 afgelegde verklaring duidelijk staat vermeld, dat over 1973 geen aanslag zal worden opgelegd;

dat dit betoog slechts dan juist kan zijn, indien door die verklaring de aanslag inkomstenbelasting over 1973 ten aanzien van belanghebbende achterwege is gelaten; dat toch, indien dat het geval zou zijn, de Inspecteur de bevoegdheid zou missen om alsnog over dat jaar een primitieve aanslag vast te stellen; dat alsdan de Inspecteur slechts de bevoegdheid zou hebben de te weinig geheven belasting na te vorderen, indien een zogenaamd nieuw feit zoals bedoeld in art. 16, lid 1, AWR aanwezig zou zijn; dat echter van een dergelijk feit geen sprake kan zijn aangezien, zoals door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur niet is betwist, ten tijde van de vaststelling van de onderwerpelijke aanslag de Inspecteur niet over andere gegevens beschikte dan ten tijde van de aflegging van vermelde verklaring;

dat blijkens de bewoordingen van meergenoemde verklaring de dato 7 juni 1974 de Inspecteur daarin te kennen geeft, dat aan belanghebbende geen aanslag in de inkomstenbelasting over 1973 zal worden opgelegd, terwijl de Inspecteur voorts die verklaring aan belanghebbende deed toekomen; dat aldus de Inspecteur besloot van het opleggen van die aanslag af te zien, zodat door die verklaring die aanslag achterwege is gelaten, hetgeen met zich brengt, zoals hierboven overwogen dat de onderwerpelijke aanslag vernietigd dient te worden; dat de Inspecteur wel heeft betoogd, dat een op de wet steunende aanslag niet achterwege gelaten kan worden op grond dat een zijner ambtenaren de belastingplichtige heeft ingelicht, dat geen aanslag zal worden opgelegd, doch meergenoemde verklaring de dato 7 juni 1974 is afgelegd op naam van de Inspecteur zodat dit betoog alleen al hierom niet opgaat;

dat de Inspecteur voorts heeft aangevoerd, dat zijn verklaring de dato 7 juni 1974 geen beschikking is zoals bepaald in art. 12 AWR; dat weliswaar dit artikel de Inspecteur voorschrijft het besluit om aan hem die aangifte heeft gedaan geen aanslag op te leggen bij beschikking te nemen doch dit niet met zich brengt, dat het besluit om geen aanslag op te leggen uitsluitend bij beschikking kan worden genomen; dat dit zeker in casu niet het geval is, nu de meergenoemde verklaring is afgelegd, voordat aan belanghebbende een aangiftebiljet is uitgereikt;

dat de Inspecteur ten slotte nog heeft aangevoerd, dat het formulier waarop vermelde verklaring is gesteld, te weten het formulier Inkomstenbelasting nummer 54, een duidelijk informatief karakter heeft; dat echter, ook al diende dat formulier slechts om de met de vaststelling van huursubsidie belaste instantie aangaande belanghebbendes inkomenspositie te informeren en ook al trad de Inspecteur met het afleggen van die verklaring buiten zijn aanslagregelende taak, dit alles niet wegneemt, dat de Inspecteur en niet een andere functionaris deze verklaring aflegde;

dat mitsdien belanghebbendes grief doel treft, zodat de onderwerpelijke aanslag vernietigd dient te worden zonder dat dit echter tot restitutie van loonbelasting leidt;';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de aanslag heeft vernietigd met dien verstande dat verrekening van loonbelasting achterwege blijft;

Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie, toegelicht als daarachter vermeld:

'Schending van het Nederlands recht met name van art. 11 AWR in verbinding met art. 65, eerste lid, letter a, IB '64, doordat het Hof heeft beslist dat aan belanghebbende geen aanslag in de inkomstenbelasting kan worden opgelegd, zulks ten onrechte aangezien de door de Inspecteur afgegeven verklaring ten behoeve van de aanvrage om huursubsidie niet kan worden aangemerkt als een besluit om geen aanslag op te leggen.

Toelichting:

Aan belanghebbende werd op grond van het bepaalde in art. 65, eerste lid, letter a, IB 1964 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd - dagtekening 30 september 1975 - naar een belastbaar inkomen van f 14.028. Over dit bedrag als zodanig bestaat geen verschil van mening. Wel merkt belanghebbende in zijn beroepschrift aan het Hof op dat zijn bruto-loon f 16.322 bedraagt en de aanslag dus niet juist is, doch bij de aanslag is, zoals in de uitspraak van het Hof is vermeld, uitgegaan van een bruto-loon van f 16.322.

Het Hof heeft de aanslag echter vernietigd op grond van de omstandigheid dat de dato 7 juni 1974 door de belastingadministratie aan belanghebbende een verklaring is afgegeven in verband met een aanvraag om huursubsidie. In deze verklaring is vermeld dat aan belanghebbende geen aanslag over het jaar 1973 is opgelegd en dat volgens de thans ten dienste staande gegevens ook geen aanslag zal worden opgelegd. Voorts bevat de verklaring de ter inspectie op dat moment bekend zijnde gegevens over genoten loon. De verklaring wordt verstrekt door middel van een speciaal formulier welk formulier ook in andere gevallen, waarin door de belastingdienst inlichtingen worden verstrekt, wordt gebezigd. Voor deze gevallen moge worden verwezen naar de Beschikking van 17 april 1967, nummer B7/5310, de Instructie Verstrekken inlichtingen inzake inkomsten- en vermogensbelasting.

Het Hof overweegt dat weliswaar art. 12 AWR voorschrijft het besluit om aan hem die aangifte heeft gedaan, geen aanslag op te leggen bij beschikking te nemen doch dat dit niet met zich brengt, dat het besluit om geen aanslag op te leggen uitsluitend bij beschikking kan worden genomen en dat dit zeker in casu niet het geval is, nu de meergenoemde verklaring is afgelegd voordat aan belanghebbende een aangiftebiljet is uitgereikt.

De Staatssecretaris kan zich niet verenigen met de opvatting van het Hof dat de aan belanghebbende gezonden verklaring aangemerkt moet worden als een besluit van de Inspecteur om geen aanslag op te leggen met als gevolg dat de Inspecteur slechts de bevoegdheid zou hebben de te weinig geheven belasting na te vorderen, indien een zogenaamd nieuw feit aanwezig is. De aan belanghebbende afgegeven verklaring is een informatie aan de instantie die de huursubsidie verleent.

Deze en de andere in vorengenoemde Instructie opgenomen verklaringen worden in vele gevallen aan anderen dan de belastingplichtige verstrekt. In casu is de verklaring aan belanghebbende zelf uitgereikt met het doel deze over te leggen bij zijn aanvrage om huursubsidie. Het zou naar de mening van de Staatssecretaris te ver voeren om hierin een uitdrukkelijk besluit van de Inspecteur te zien om geen aanslag op te leggen waardoor de hiervoor bedoelde rechtsgevolgen zouden intreden. De verklaringen worden in grote getale afgegeven; zij worden opgemaakt door administratieve ambtenaren die buiten de aanslagregeling staan; zij worden buiten het kader van de aanslagregeling afgegeven. De verklaringen kunnen naar het oordeel van de Staatssecretaris niet worden aangemerkt als een welbewust genomen besluit van de Inspecteur om geen aanslag op te leggen. De Staatssecretaris moge verwijzen naar het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 1972, BNB 1972/164.

De Staatssecretaris wil niet nalaten erop te wijzen dat het standpunt van het Hof dat de onderhavige verklaring (en wellicht ook andere soortgelijke verklaringen) als een formeel besluit van de Inspecteur moeten worden aangemerkt, waardoor de door het Hof genoemde rechtsgevolgen (en wellicht ook andere gevolgen) intreden, zowel voor de belastingdienst als voor belanghebbenden op praktische bezwaren stuit. In vele gevallen zal dan immers een nader onderzoek dienen plaats te vinden of zal bij voorbeeld de aangifte over het betreffende jaar moeten worden afgewacht. Een en ander zou leiden tot een min of meer aanzienlijke vertraging in de afwikkeling van verzoeken om afgifte van verklaringen.

De Staatssecretaris moge in verband met het bovenstaande ook nog wijzen op de arresten HR 7 maart 1928, B 4236, en 14 november 1973, BNB 1974/42, in welke procedures sprake was van door ambtenaren van de inspectie verstrekte inlichtingen waaraan de Inspecteur niet gebonden kon worden geacht. De in het geding zijnde verklaring moet naar de mening van de Staatssecretaris met de in de genoemde arresten bedoelde inlichtingen op een lijn worden gesteld.';

Overwegende omtrent dit middel:

dat het Hof heeft vastgesteld: dat de Inspecteur op 7 juni 1974 - de vermelding 7 januari 1974 berust kennelijk op een vergissing - aan belanghebbende heeft doen toekomen de in 's Hofs uitspraak weergegeven, op het jaar 1973 betrekking hebbende schriftelijke verklaring, welke belanghebbende nodig had in verband met een aanvraag van huursubsidie; dat de Inspecteur op 26 februari 1975 aan belanghebbende een aangiftebiljet inkomstenbelasting voor het jaar 1973 heeft uitgereikt, welk biljet op 1 mei 1975 ingevuld door belanghebbende werd ingediend; dat de Inspecteur vervolgens de onderwerpelijke aanslag heeft opgelegd met als dagtekening van het aanslagbiljet 30 september 1975;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat de Inspecteur door voormelde verklaring aan belanghebbende te doen toekomen, aan dezen heeft kennis gegeven van zijn besluit om van het opleggen van een aanslag af te zien, en hieraan de gevolgtrekking heeft verbonden, dat de aanslag dient te worden vernietigd, nu een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat grond kon opleveren voor navordering, te dezen ontbrak; dat het middel terecht aanvoert dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat het verval van de bevoegdheid van de Inspecteur tot het vaststellen van de aanslag in de wet niet uitputtend is geregeld, en een dergelijk verval met name ook het gevolg kan zijn van een voordat aangifte is gedaan door de Inspecteur genomen besluit, doch dat van zodanig besluit slechts dan sprake is, indien de Inspecteur onmiskenbaar heeft beoogd zonder voorbehoud van het opleggen van een aanslag af te zien en hij van dat besluit aan de belastingplichtige ondubbelzinnig mededeling heeft gedaan;

dat de voormelde vaststellingen van het Hof omtrent het tijdstip waarop en het doel waarvoor de onderhavige verklaring aan belanghebbende werd afgegeven, alsmede omtrent het tijdstip waarop belanghebbende voor het jaar 1973 aangifte voor de inkomstenbelasting deed, bezien in samenhang met de inhoud van de verklaring - waarin de mededeling dat aan belanghebbende geen aanslag zal worden opgelegd, wordt gedaan met het voorbehoud: 'volgens de thans ten dienste staande gegevens' - geen andere conclusie toelaten dan dat in dit geval aan die voorwaarde niet is voldaan;

dat het middel mitsdien doel treft en 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.