Hoge Raad, 08-03-1978, AX3025, 18 671

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 juni 1977 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1971;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1971 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 349.514, welke aanslag bij uitspraak van de Inspecteur op een daartegen gericht bezwaarschrift is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 346.318, van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof vooreerst heeft overwogen:

'dat het geschil betrekking heeft op het antwoord op de vraag, of een door de belanghebbende in het jaar 1971 behaald voordeel groot f 74.100 door de verkoop in dat jaar van 39 aandelen, met in totaal een noemwaarde van f 39.000, in de NV A, gevestigd te Z, al dan niet moet worden gerekend tot zijn inkomen over dat jaar;';

Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:

'dat in het geding nog het volgende is gebleken en de wederzijdse standpunten, kort weergegeven, als volgt kunnen worden omschreven:

De NV A te Z werd opgericht bij akte van 15 december I967 door B NV en door C NV Het geplaatste aandelenkapitaal bedroeg f 120.000. Dadelijk na de oprichting werden de aandelen a pari overgedragen onderscheidenlijk aan de belanghebbende (f 39.000), D, wonende te W (f 39.0000), E, wonende te V (f 39.000) en F, te Z (f 3.000).

Het doel van de vennootschap was het exploiteren van een haar in eigendom toebehorend motel. Na haar oprichting kocht de NV, voor een prijs, welke gelijk kan worden geacht aan de waarde in het economische verkeer, van C NV een motel cum annexis. Dit motel was sinds 1 juli 1965 verhuurd aan een huurder, die het voor eigen rekening exploiteerde. Directeur van de NV A was de belanghebbende. Zijn werkzaamheden als zodanig waren van beperkte aard, doordat het bezit van de NV vrijwel uitsluitend bestond uit het verpachte motel. In het jaar 1971 verkochten de gezamenlijke aandeelhouders hun aandelen aan de huurder van het motel. Hierbij werd een prijs bedongen berekend naar een koers voor de aandelen van 20%. De belanghebbende behaalde door de verkoop dus een voordeel boven de aankoopsom van de aandelen van (290 min 100 =) 190% van f 39.000 of f 74.100. De belanghebbende heeft de aandelen NV A bij de verkrijging daarvan tot zijn privé-vermogen gerekend. Als zodanig nam hij ze op in de specificatie voor de vermogensbelasting van zijn effectenbezit. De als gevolg van de verkoop der aandelen behaalde koerswinst beschouwt hij als (onbelaste) vermogenswinst.

De Inspecteur heeft bij het regelen van de aanslag deze zienswijze niet gevolgd. Zijns inziens maakt het behaalde voordeel deel uit van belanghebbendes ondernemingswinst.

De belanghebbende is beherend vennoot van de commanditaire vennootschap G te Z, welke vennootschap in hoofdzaak een aannemingsbedrijf uitoefent. Commanditaire vennoten waren in 1971 D en E. Daarnaast is hij deelgenoot, als ondermaat, in het Architectenbureau D en E te W, vennoot in de vennootschap onder firma 'H' te Z en aandeelhouder in een aantal naamloze vennootschappen, een en ander als regel in samenwerking met genoemde D en E. Deze vennootschappen bewegen zich op het terrein van de bouw en/of de exploitatie van onroerend goed, alsmede de verkoop van onroerend goed. Een van deze vennootschappen is C NV, de oorspronkelijke eigenaresse van het motel en voor het overige voornamelijk een verkoopmaatschappij van door de commanditaire vennootschap G voor haar rekening gebouwd onroerend goed.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat de belanghebbende, D en E een gezamenlijke onderneming hebben als grootkooplieden, welk groot-koopmanschap zijns inziens omvat al hun werkzaamheden en belangen op het gebied van de bouw-, de exploitatie- en de verkoop van onroerend goed, hetzij als natuurlijk persoon hetzij als aandeelhouder in door hen beheerste vennootschappen. In het tot dit grootkoopmanschap behorend ondernemingsvermogen vielen zijns inziens ook de in 1971 verkochte aandelen NV A. Het bij de verkoop van die aandelen aan de belanghebbende opgekomen voordeel behoort daarom naar zijn mening tot diens winst als grootkoopman. Voor het geval grootkoopmanschap hier niet aanwezig zou kunnen worden geoordeeld, heeft de Inspecteur subsidiair gesteld, dat belanghebbendes aandelenbezit in onderscheidene naamloze vennootschappen, waaronder de NV A, een zo wezenlijk bestanddeel uitmaakt van het door hem uitgeoefende aannemingsbedrijf - als vennoot van de CV G - dat de belanghebbende in redelijkheid niet vrij was de aandelen tot zijn privé-vermogen te rekenen. De aandelen NV A behoorden daardoor zijns inziens van de dag van de verkrijging af verplicht tot belanghebbendes ondernemingsvermogen als vennoot in die commanditaire vennootschap. Meer subsidiair heeft de Inspecteur nog gesteld, dat tussen het met de verkoop van de bedoelde aandelen behaalde resultaat en de voormelde bedrijfsuitoefening een zodanig verband bestaat, dat sprake is van een voordeel tot het verwerven waarvan belanghebbendes bedrijfsuitoefening hem in staat heeft gesteld. Ook in deze zienswijze was het behaalde voordeel voor de belanghebbende ondernemingswinst.

De belanghebbende heeft bestreden, dat hij met D en E een onderneming als grootkoopman zou hebben. Dit karakter draagt de samenwerking met deze personen niet en de betrokkenen beogen dit ook geenszins. Al hebben zij een aantal gezamenlijke belangen, ieder der vennootschappen waarin die belangen zijn ondergebracht heeft haar eigen leiding, heeft een afzonderlijke bedrijfsadministratie, kent een eigen organisatiestructuur en ontplooit haar eigen activiteiten. Evenmin kan worden gezegd, dat de vennootschappen alle voor dezelfde opdrachtgevers of voor elkaar (uitsluitend) werkzaam zijn. Een overkoepelende organisatie ontbreekt. Moet dus reeds worden bestreden, dat in dit geval grootkoopmanschap aanwezig is, in elk geval is het onjuist belanghebbendes bezit aan aandelen NV A tot het vermogen van zodanige onderneming te rekenen. Dit bezit had geen ander doel dan vermogensbelegging. Niet kan worden gezegd, dat het naar zijn aard tot belanghebbendes ondernemingsvermogen zou behoren, hetzij als vermogen behorende tot een grootkoopmanschap (uitdrukkelijk wordt overigens bestreden dat deze figuur zich hier voordoet) hetzij anderszins.

Met name stond dit bezit ook los van belanghebbendes onderneming als beherend vennoot van de CV G. De verkoop van de aandelen aan de pachter lag, toen die gegadigde voor de aandelen bleek te zijn, zo voor de hand en bracht zo weinig arbeid met zich, dat onmogelijk kan worden gezegd dat het belanghebbendes bedrijfsuitoefening is geweest, welke hem in staat zou hebben gesteld het met de verkoop behaalde resultaat te verwerven;

dat de Inspecteur aan de hand van een groot aantal feitelijke gegevens, waarvoor verder naar de stukken wordt verwezen, de aandacht heeft gevestigd op de verwevenheid van de onderscheidene vennootschappen, waarin de betrokkenen samenwerken, die daardoor zijns inziens een eenheid zijn gaan vormen;

dat de belanghebbende erop heeft gewezen, dat een en ander niet wegneemt, dat de betrokkenen, al werken zij op vele gebieden samen, de onderscheidene organisaties waarin zij dit doen uiteen hebben gehouden en hebben willen uiteen houden, ook in haar onderlinge verhouding; dat winstverschuivingen, anders dan de Inspecteur veronderstelt, niet aanwezig zijn, nog daargelaten dat die geen voldoende grond zouden vormen het bestaan van grootkoopmanschap aan te nemen;

dat de belanghebbende voorts heeft gewezen op de bijzondere positie in zijn vermogen van de aandelen NV A;

dat, nadat verkoop na het gereed komen van dit motel door de vennootschappen, die de bouw daarvan hadden verzorgd, was mislukt en, in verband hiermede tot verpachting was overgegaan, bedoelde NV is opgericht om daarin dit object onder te brengen;

dat hij, belanghebbende, aandeelhouder van die NV is geworden teneinde aldus in het bezit te komen van een belegging; dat hij deze belegging deel heeft doen uitmaken van zijn privé-vermogen;';

Overwegende dat het Hof ten slotte omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat het Hof de Inspecteur niet geslaagd acht in het bewijs, dat de samenwerking welke tussen de belanghebbende, D en E bestond met betrekking tot de onderscheidene vennootschappen, waarin zij in 1971 te zamen - soms met nog anderen - deelnamen, ten gevolge heeft gehad, dat deze vennootschappen nog slechts zouden kunnen worden gezien als onderdelen van een onderneming; dat dit in het bijzonder geldt voor de NV A, op de aandelen in welke vennootschap het onderhavige geding betrekking heeft;

dat voorts de aard van deze aandelen niet zodanig was, dat zij slechts tot een ondernemingsvermogen zouden kunnen behoren; dat dit ook geldt bij bezit door iemand als de belanghebbende, die een aannemingsbedrijf heeft, tot het vermogen waarvan in beginsel onroerend goed, dan wel aandelen in vennootschappen die onroerend goed exploiteren, zouden kunnen behoren;

dat de belanghebbende bij het verkrijgen van de aandelen NV A wellicht de keuze had kunnen maken ze tot zijn ondernemingsvermogen als beherend vennoot van de CV G te brengen; dat hij dit echter niet heeft gedaan en ze uitdrukkelijk tot zijn privé-vermogen heeft gerekend; dat voorts niet kan worden gezegd, dat het hier aandelen betrof, welke de belanghebbende met het oog op verhandeling verwierf, noch dat het bezit van deze aandelen leidde tot betrokkenheid bij een exploitatie, welke als een onderdeel van belanghebbendes onderneming werd geleid;

dat de aandelen, gezien het feit dat het motel verpacht was en door de pachter voor eigen rekening werd geëxploiteerd, zeer wel als belegging konden worden aangehouden; dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft weten te maken, dat dit in feite niet de bedoeling van de belanghebbende en zijn mede-aandeelhouders zou zijn geweest; dat dit ook niet volgt uit het feit, dat, toen de pachter gegadigde bleek voor aankoop van de aandelen, de aandeelhouders tot verkoop aan hem zijn overgegaan; dat belegging niet uitsluit, dat van een gelegenheid gunstig te verkopen gebruik wordt gemaakt;

dat belanghebbendes beroep mitsdien gegrond is en het belastbare inkomen moet worden verminderd als door hem is verzocht;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de opgelegde aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 272.218;

Overwegende dat de Staatssecretaris de volgende middelen van cassatie aanvoert, toegelicht als daarachter is weergegeven:

'I. Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 6 IB '64 (hierna: de Wet) in verbinding met art. 17 WARB doordat het Hof heeft beslist dat het de Inspecteur niet geslaagd acht in het bewijs, dat de samenwerking welke tussen X, D en E bestond met betrekking tot de onderscheidene vennootschappen, waarin zij in 1971 te zamen - soms met nog anderen - deelnamen, ten gevolge heeft gehad, dat deze vennootschappen nog slechts zouden kunnen worden gezien als onderdelen van een onderneming zulks ten onrechte, althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, (primair) aangezien de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, waarvan tijdens de procedure niet is komen vast te staan dat zij onjuist zijn, geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende door middel van de vennootschappen waarin hij deelneemt het bedrijf van grootkoopman uitoefent, tot het vermogen waarvan onder meer de door hem in 1971 verkochte aandelen NV A hebben behoord, (subsidiar) aangezien het Hof zijn beslissing niet naar de eisen der wet met redenen heeft omkleed.

Toelichting:

De Inspecteur heeft primair gesteld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden zoals weergegeven in zijn vertoogschrift en de overige door hem in het geding gebrachte stukken, de heren X, D en E een, naast de diverse vennootschappen staand, bedrijf uitoefenen (grootkoopmanschap). Het Hof verwerpt deze stelling in zijn eerste rechtsoverweging. Aangezien het Hof hierbij niet overweegt dat de Inspecteur bepaalde door hem gestelde feiten onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt, begrijpt de Staatssecretaris 's Hofs overweging aldus dat het Hof het door de Inspecteur gestelde feitencomplex, ook indien dit niet weersproken zou zijn, niet voldoende acht om belanghebbende tot grootkoopman te stempelen.

Anders dan het Hof is de Staatssecretaris van mening dat uitgaande van de gestelde feiten en omstandigheden de primaire stelling van de Inspecteur juist is. De Staatssecretaris onderschrijft de desbetreffende beschouwingen van de Inspecteur in diens vertoogschrift, waarnaar kortheidshalve moge worden verwezen. Met name de wijze waarop, naar de Inspecteur uitvoerig uiteen heeft gezet, de drie samenwerkende vennoten respectievelijk aandeelhouders de activiteiten van de verschillende bedrijven op elkaar afstemmen ten einde een optimaal resultaat te verkrijgen, rechtvaardigt naar het oordeel van de Staatssecretaris de conclusie dat belanghebbende, evenals zijn compagnons, zijn belangen in de verschillende vennootschappen heeft gegroepeerd tot een onderneming zoals is bedoeld in art. 6 van de Wet.

Door deze coördinatie tussen de verschillende bedrijven die slechts mogelijk is doordat X, D en E als vennoten respectievelijk aandeelhouders gelijk gerichte belangen hebben, wordt naar het oordeel van de Staatssecretaris voldaan aan de meest wezenlijke voorwaarde voor het grootkoopmanschap, namelijk een overwegende beïnvloeding van de bedrijfsvoering van de vennootschap(pen) door de grootaandeelhouder (in casu de belangengemeenschap X, D en E), als ware het zijn eigen onderneming.

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 7 IB '64 doordat het Hof heeft beslist dat het belanghebbende vrij stond de aandelen NV A tot zijn privé-vermogen te rekenen, zulks ten onrechte, aangezien de uit de feiten blijkende nauwe samenhang tussen enerzijds belanghebbendes lidmaatschap van de vennootschap onder firma D E en de commanditaire vennootschap G en anderzijds belanghebbendes belang in NV A meebrengt dat de aandelen NV A tot de verkoop in 1971 voor belanghebbende verplicht bedrijfsvermogen hebben gevormd.

Toelichting:

Mede door het bijzondere karakter van belanghebbendes bedrijfsuitoefening, waarin immers een veelheid van activiteiten is samengebracht, bestaat er naar het oordeel van de Staatssecretaris een zodanige betrokkenheid tussen deze bedrijfsuitoefening en de activiteiten van de vennootschappen waarin belanghebbende aandelen bezit, dat het belanghebbende niet vrij staat deze aandelen tot zijn privé-vermogen te rekenen. De bedoelde betrokkenheid blijkt uit de door de Inspecteur vermelde feiten en omstandigheden. Illustratief is dat de CV G zowel de onderhoudswerkzaamheden verrichtte ten behoeve van NV A als de administratie van deze NV voerde.

III. Schending van het Nederlandse recht met name van art. 7 IB '64 doordat het Hof de meer subsidiaire stelling van de Inspecteur, welke inhield dat belanghebbendes bedrijfsuitoefening hem in staat heeft gesteld een voordeel te behalen bij de verkoop van de aandelen NV A, heeft verworpen, zulks ten onrechte, aangezien, gelet op alle feiten en omstandigheden, tussen het behaalde resultaat en de bedrijfsuitoefening van belanghebbende een zodanig verband bestond dat de gunstige afloop van het verwerven in 1967 van de onderhavige aandelen en de latere vervreemding door die bedrijfsuitoefening konden worden beïnvloed.

Toelichting:

Naar het oordeel van de Staatssecretaris blijkt uit de vastgestelde feiten dat er een zo nauwe verwevenheid heeft bestaan tussen belanghebbendes bedrijfsuitoefening en de verkrijging en vervreemding van de aandelen NV A dat het door belanghebbende behaalde voordeel als winst moet worden aangemerkt. In dit verband moge de Staatssecretaris nog verwijzen naar de noot van P. den Boer, bij het arrest HR 17 februari 1965, rolno. 15.323, BNB 1965/110.

Op grond van het vorenstaande is de Staatssecretaris van oordeel dat de aangevallen uitspraak niet in stand zal kunnen blijven.';

Overwegende dienaangaande:

dat blijkens 's Hofs uitspraak de Inspecteur zich primair op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende, D en E een gezamenlijke onderneming hebben als grootkooplieden, welk grootkoopmanschap omvat al hun werkzaamheden en belangen op het gebied van de bouw-, de exploitatie- en de verkoop van onroerend goed, hetzij als natuurlijk persoon hetzij als aandeelhouder in door hen beheerste vennootschappen, alsmede dat in het tot dit grootkoopmanschap behorend ondernemingsvermogen ook de in 1971 verkochte aandelen NV A vielen; dat het Hof heeft geoordeeld dat het de Inspecteur niet geslaagd acht in het bewijs, dat de samenwerking welke tussen de belanghebbende, D en E bestond met betrekking tot de onderscheidene vennootschappen, waarin zij in 1971 tezamen - soms nog met anderen - deelnamen, ten gevolge heeft gehad dat deze vennootschappen nog slechts zouden kunnen worden gezien als onderdelen van een onderneming alsmede dat dit in het bijzonder geldt voor de NV A;

dat de Inspecteur echter niet het bestaan van een, de vennootschappen als onderdelen bevattende, onderneming behoefde te bewijzen doch slechts voldoende feiten en omstandigheden diende te stellen - en eventueel te bewijzen - waaruit het bestaan van een onderneming in de zin van art. 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, naast de ondernemingen van de verschillende vennootschappen, zou kunnen worden afgeleid;

dat het Hof derhalve op onjuiste grond voormelde stelling van de Inspecteur heeft verworpen, zodat het eerste middel in zoverre gegrond is en 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat het voorgaande meebrengt dat de middelen voor het overige geen bespreking behoeven;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.