Hoge Raad, 06-06-1979, AX2734, 19 092

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 juni 1978 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1973;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

0verwegende dat belanghebbende aan wie voor het jaar 1973 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 22.203, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van dienst uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

0verwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt, voor zover in cassatie nog van belang:

'dat belanghebbende, geboren in 1934, tot 1 januari 1973 in maatschapverband met zijn ouders, beiden geboren in 1908, een landbouwbedrijf exploiteerde;

dat belanghebbende en zijn ouders blijkens akte, verleden op 5 februari 1973 voor notaris dr. M.A. Cohen, te Hellendoorn, zijn overeengekomen de maatschap per 1 januari 1973 te ontbinden met voortzetting van het bedrijf door belanghebbende en toescheiding aan hem van alle tot het vermogen van de maatschap behorende activa en passiva tegen betaling van f 35.486 aan zijn vader;

dat niet tot het vermogen van de maatschap doch aan de ouders behoorden de boerderij met verdere bedrijfsopstallen en landerijen, tezamen groot 8.77.90 ha.;

dat de ouders deze zaken bij voormelde akte hebben verkocht aan belanghebbende, zulks onder voorbehoud te hunnen behoeve, tezamen en bij opvolging, van het levenslang zakelijk recht van gebruik en bewoning van het bij hen in gebruik zijnde deel van het woongedeelte van de boerderij;

dat het woongedeelte van de boerderij is aangebouwd aan het bedrijfsgedeelte, doch zich daarmede niet onder een kap bevindt en zich niet van een normale burgerwoning onderscheidt;

dat het door de ouders bewoonde deel zich bevindt tussen het deel dat door belanghebbende wordt bewoond en het bedrijfsgedeelte en tot dit gedeelte - melklokaal en stal - door een deur toegang heeft;

dat zowel in het door belanghebbende bewoonde deel als in het deel, bewoond door de ouders, een woonkeuken aanwezig is, doch dat voor gezamenlijk gebruik een WC en een douche aanwezig zijn, die zich bevinden in de ruimte van het bedrijfsgedeelte, waarin zich ook het melklokaal bevindt en dat via de woonkeuken van de ouders toegankelijk is;

dat belanghebbende vanuit zijn woning het bedrijfsgedeelte en de voormelde toilet- en douchegelegenheid binnendoor via de woonkeuken van de ouders kan bereiken;

dat de verkoop van de boerderij met bedrijfsopstallen en landerijen plaatsvond tegen een prijs van f 87.535, te weten f 12.250 voor het woongedeelte en f 75.285 voor de rest;

dat de op de aankoop voor belanghebbende vallende kosten bedroegen f 2.120,50;

dat de uit voormelde toescheiding en verkoop voor belanghebbende voortgevloeide schuld voor een gedeelte is omgezet in een schuld aan zijn zuster en hem voorts voor een gedeelte is kwijtgescholden;

dat belanghebbende en zijn echtgenote bij onderhandse akte van 5 februari 1973 tegen betaling aan hen van f 10.000 de niet-opzegbare verplichting op zich namen de ouders bij ziekte en ouderdom thuis volledige verzorging, geneeskundige hulp en verpleging en volledige bewassing te geven, de bij de ouders in gebruik zijnde vertrekken schoon te houden, alsmede hen desgewenst volledige, goede kost te verstrekken, tegen redelijke vergoeding, maximaal 50% van de uitkering AOW/AWW, alles overeenkomstig stand, plaatselijk gebruik en behoefte van partijen;

dat het vorenbedoelde bedrijf voornamelijk de veehouderij omvat en de landerijen vrijwel geheel uit grasland bestaan;

dat belanghebbende in de bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting 1973 gevoegde openingsbalans per 1 januari 1973 de vorenbedoelde, door hem gekochte onroerende goederen, wat de gebouwen betreft, als volgt vermeldde:

aangekocht per 1 januari 1973 f 49.000

af: woongedeelte in gebruik bij de ouders f 10.000

f 39.000;

dat op bedoelde balans onder de activa als privé-bezitting is opgenomen het bij de ouders in gebruik zijnde woongedeelte en wel als volgt:

woongedeelte in gebruik bij de ouders f 10.000

af:zakelijk recht (13 x 5% van f 15.000) -f 9.750

f 250;dat de last van het zakelijk recht is berekend op de voet van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, uitgaande van een waarde van het bij de ouders in gebruik zijnde gedeelte van f 15.000;

dat aan de passiefzijde van evenbedoelde balans zijn opgenomen als schuld aan de vader en aan de zuster ter zake van de koopsom voor de landerijen en de bedrijfsgebouwen een bedrag van f 75.285 en als schuld aan de vader, ter zake van - naar het Hof aanneemt - de koopsom voor het woongedeelte een bedrag van f 12.250;

dat belanghebbende de winst uit zijn onderneming voor toerekening van een gedeelte daarvan aan zijn echtgenote - voor het jaar 1973 berekende op f 27.938,16 waarbij hij

1. wat de opstallen betreft wel afschreef op het eigen woongedeelte, doch niet op het woongedeelte in gebruik bij de ouders;

2. de aankoopkosten ad f 2.120,50, uitgaande van een afschrijving in 5 jaar, voor een bedrag van f 424,10 ten laste van de bedrijfswinst bracht;

3. de afneming van de last van het zakelijk recht van gebruik en bewoning niet tot de bedrijfswinst rekende;

4. de huurwaarde van het eigen woongedeelte ad f 300 tot de bedrijfswinst rekende;

dat belanghebbende bij de berekening van het door hem aangegeven belastbare inkomen ad f 21.861,16 geen rekening hield met een afschrijving op het hem toebehorende, bij de ouders in gebruik zijnde woongedeelte;

dat de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen bij de vaststelling van de aanslag heeft verhoogd met f 342, ter zake van de afneming van de last van het voormelde zakelijk recht en het belastbare inkomen aldus bepaald op f 22.203;';

Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen, voor zover in cassatie nog van belang:

'dat het geschil de volgende vragen betreft:

1. Kan het woongedeelte van de boerderij al dan niet gedeeltelijk keuzevermogen zijn en, zo ja, naar de keuze van belanghebbende aangemerkt worden als privé-vermogen'?

2. Is de last van het recht van gebruik en bewoning, al dan niet gedeeltelijk, een privé-schuld dan wel een bedrijfsschuld?

3. Indien een en ander wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen, moet dande jaarlijkse afneming van deze last tot de winst worden gerekend?';

0verwegende dat het Hof de standpunten van partijen, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende, die de eerste vraag bevestigend, de tweede vraag in de aldaar eerstbedoelde zin en de derde vraag ontkennend beantwoordt, zulks als volgt heeft toegelicht:

Ad vraag 1.

dat zijn ouders toen zij het bedrijf aan hem overdroegen, zich teneinde zekerheid te hebben dat zij levenslang op de boerderij zouden kunnen blijven wonen, het zakelijk recht van gebruik en bewoning voor een deel van het woongedeelte hebben bedongen;

dat hij in afwijking van zijn aangifte niet alleen het woongedeelte van de ouders doch het gehele woongedeelte tot zijn privé-vermogen wenst te rekenen;

dat de vraag of het woongedeelte van een boerderij in het algemeen verplicht bedrijfsvermogen is in de literatuur niet eenstemmig wordt beantwoord dat te dezen bijvoorbeeld kan worden verwezen naar de aantekening in V.-N., 1968, blz. 261, op de uitspraak Hof Leeuwarden 10 oktober 1966, BNB 1968/70, waarin de redactie betwijfelt of van de woning van de agrarische ondernemer onder de Wet IB '64 (hierna te noemen 'de Wet') voetstoots kan worden aangenomen dat deze tot het verplichte bedrijfsvermogen moet worden gerekend;

dat voorts verwezen wordt naar A. Jolink, die in zijn Inkomstenbelasting in de agrarische sector, onderdeel II C, nummer 54, de vraag of splitsing mogelijk is bevestigend beantwoordt;

dat art. 18, lid 2, IB '41, bepalende dat de woning tot het landbouwbedrijf behoort, in de Wet niet is overgenomen;

dat het immers aanvankelijk de bedoeling was de gehele landbouwvrijstelling te laten vervallen;

dat, toen na aanneming van het amendement Lucas de landbouwvrijstelling voor gronden werd gehandhaafd, in de Wet geen omschrijving van het begrip landbouwbedrijf is opgenomen, doch tussen de Ministers van Financiën en van Landbouw is overeengekomen dat het begrip op dezelfde wijze moest worden uitgelegd als onder het Besluit IB '41;

dat daardoor wellicht bij velen de onjuiste indruk is gewekt dat de op de boerderij aanwezige woning ook onder de Wet steeds verplicht bedrijfsvermogen zou zijn;

dat de omstandigheid dat er een nauwe band bestaat tussen bedrijfsgedeelte en woongedeelte, naar uit de op boerderijen betrekking hebbende jurisprudentie blijkt (HR 28 januari 1948, B 8451, 4 april 1956, BNB 1956/171 en 19 november 1969, BNB 1970/25 en Hof Leeuwarden 9 mei 1975, BNB 1976/20) niet tot de conclusie dwingt dat de woning verplicht bedrijfsvermogen zou zijn;

dat de omstandigheid dat woon- en bedrijfsgedeelte aan elkaar gebouwd zijn niet voldoende is om aan te nemen dat er een nauwe band tussen beide gedeelten bestaat;

dat in de laatste jaren, zoals in de door hem overgelegde verklaringen van de Overijsselsche Landbouw Maatschappij van 21 oktober 1977 en van de Algemeen Secretaris van de ABTB van 18 oktober 1977 wordt bevestigd, de stallen juist geheel afzonderlik van de woning worden gebouwd;

dat de Inspecteur weliswaar meent dat wil van keuzevermogen sprake zijn, het betreffende deel op zijn minst een zelfstandig leven zou moeten kunnen leiden, doch deze eis in de jurisprudentie niet wordt gesteld;

dat in dit verband kan worden gewezen op de uitspraak Hof 's-Gravenhage 3 maart 1965, BNB 1965/285;

dat overigens, zoals uit de door hem overgelegde foto blijkt, het woongedeelte zich qua bouw wel zodanig van de rest van de opstallen onderscheidt;

dat dit in zijn geheel wel degelijk als een afzonderlijk gedeelte tot het privé-vermogen is te rekenen;

dat ook uit het arrest van 13 april 1974, BNB 1974/198, valt op te maken dat de Hoge Raad bij een boerderij het woongedeelte niet zonder meer als verplicht bedrijfsvermogen beschouwt;

dat, hoewel voor de Wet IB '64 en voor de Wet Bel. Rechtsv. niet dezelfde uitgangspunten gelden, het vreemd zou zijn om, terwijl de Minister van Financiën in zijn resolutie van 13 december 1968, nummer D68/18497, jo. par. 26,1id 2, van de resolutievan 16 december 1971, nummer B71/23 037 (toelichting op de Wet Bel. Rechtsv.) met betrekking tot de vrijstelling van art. 15, letter b, van laatstbedoelde wet bepaalt, dat het woongedeelte van de boerderij niet in de vrijstelling kan delen omdat dit gedeelte niet dienstbaar is aan de onderneming, ditzelfde woongedeelte voor de inkomstenbelasting verplicht bedrijfsvermogen zou zijn;

dat indien het Hof van oordeel zou zijn dat het woongedeelte niet in zijn geheel keuzevermogen kan zijn, hij, belanghebbende, het door zijn ouders bewoonde gedeelte hetwelk niet door hem als ondernemer wordt gebruikt en derhalve voor de bedrijfsuitoefening duidelijk niet van betekenis is, als zodanig aangemerkt wenst te zien;

Ad vraag 2.

dat de last van het zakelijk recht van gebruik en bewoning ook voor zover deze lastbetrekking heeft op tot het bedrijfsvermogen behorende activa en passiva een privé-schuld is;

dat dit recht alleen wordt genoten door familieleden, te weten zijn ouders en een nog inwonende ongehuwde broer, die niet in het bedrijf werkzaam is;

dat vervreemding of verhuur van het recht niet mogelijk is;

dat de verhouding, zoals die tussen hem, belanghebbende, en de rechthebbenden bestaat, alleen denkbaar is in familieverband;

dat deze last de bedrijfseconomische uitkomsten van het bedrijf in het geheel niet beïnvloedt;

dat men toch niet kan aannemen dat hij deze last op zich heeft genomen ten einde een voordeel te verkrijgen;

dat het er alleen om ging de ouders 100% zekerheid te geven dat zij op de boerderij kunnen blijven wonen;

dat het voordeel van de afneming van de last niet uit de bedrijfsuitoefening is ontstaan;

dat in dit verband kan worden gewezen op de uitspraak van dit Hof van 30 maart 1961, BNB 1961/313;

dat 's Inspecteurs verwijzing naar het arrest BNB 1974/198 in dit verband niet relevant is aangezien de vraag of het vruchtgebruik in het geval waarop het arrest betrekking had een privé-schuld van de belastingplichtige zou kunnen zijn, toen in het geheel niet aan de orde is geweest;

Ad vraag 3.

dat, voor zover de last van het recht van gebruik en bewoning een bedrijfsschuld is, de afneming van die last niet jaarlijks aan de winst behoeft te worden toegevoegd;

dat ware dit anders jaarlijks waardering van de last zou moeten plaatsvinden met inachtneming van moeilijke factoren als de gezondheid van de ouders en van wijzigingen in de huurwaarde van het door de ouders bewoonde gedeelte;

dat in het bij de aangifte gevoegde rapport van zijn, belanghebbendes boekhouder wel een bedrag van f 342 ter zake van afneming van de onderhavige last is vermeld, doch de boekhouder niet kan mededelen hoe dit bedrag is berekend zodat aan die vermelding geen betekenis kan worden toegekend;

dat de Wet niet verplicht tot zodanige, jaarlijkse afwaardering, dat de jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik en dit gebruik voorschrijft dat winsten pas worden genomen op het tijdstip waarop zij worden gerealiseerd;

dat van realisatie eerst sprake is indien na het eindigen van het recht van gebruiken bewoning tot vervreemding van het bedrijfsmiddel wordt overgegaan althans niet voordat het recht is geëindigd;

dat het Hof Leeuwarden 15 maart 1962, BNB 1962/271, overwoog dat de bepalingen van het Besluit IB '41 de blote eigenaar niet er toe dwingen de waardestijging van de blote eigendom als gevolg van het ouder worden van de vruchtgebruiker tot de jaarlijkse winst te rekenen;

dat de Wet op dit punt geen wijziging heeft gebracht en hetgeen met betrekking tot het recht van vruchtgebruik geldt, eveneens van toepassing is op het recht van gebruik en bewoning;

dat de Inspecteur ten onrechte heeft gesteld dat de Hoge Raad BNB 1974/198 zou hebben beslist dat de vermindering van de last van het vruchtgebruik tot de jaarlijkse winst behoort;

dat de redactie van V-N, jaargang 1962 blz. 810, naar aanleiding van de voormelde uitspraak van het Hof Leeuwarden opmerkt dat het in het geheel niet zeker is dat de waardestijging als winst wordt genoten bij het overlijden van de vruchtgebruiker;

dat het Hof 's-Gravenhage 5 maart 1976, BNB 1977/137, uitdrukkelijk heeft beslist dat geen jaarlijkse verhoging van de waarde van de blote eigendom is voorgeschreven en de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van die uitspraak heeft medegedeeld het door de desbetreffende belanghebbende gevolgde stelsel conform goedkoopmansgebruik te achten;

dat in het geval waarop het arrest BNB 1974/198 betrekking heeft de jaarlijkse afneming van de last van het vruchtgebruik door de Inspecteur was gesteld en door de belanghebbende in cassatie niet was weersproken, zodat onjuist is 's Inspecteurs, stelling dat de Hoge Raad bij dat arrest zou hebben betwist dat de vermindering van de last van het vruchtgebruik tot de jaarlijkse winst behoort;

dat mocht zijn voorgaande betoog bij het Hof geen ingang kunnen vinden hij, belanghebbende, het woongedeelte wenst te activeren voor de verkrijgingsprijs minus het daarop betrekking hebbende gedeelte van de last van het zakelijk recht, welk aldus geactiveerd bedrag niet jaarlijks behoeft te worden verhoogd;

dat hij er ten slotte nog op wijst dat na het arrest BNB 1974/198 het voorbehouden van het recht van vruchtgebruik door ouders bij overdracht van hun verblijf aan hun kinderen om fiscale redenen praktisch onmogelijk is geworden;

dat zij door het bedingen van het recht van gebruik en bewoning nog de zekerheid kunnen verkrijgen te kunnen blijven wonen, doch indien ook de afneming van de waarde van deze last tot de winst zou worden gerekend, ook het verkrijgen van deze zekerheid onmogelijk zou worden, zulks terwijl in de huidige tijd meer dan ooit behoefte daaraan bestaat;

dat de Inspecteur, de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend de tweede in de aldaar laatstbedoelde zin en de derde vraag bevestigend beantwoordend, zijn standpunt als volgt heeft toegelicht:

Ad vraag 1.

dat in casu volgens de voormelde akte de aankoop een boerderij en verdere bedrijfsopstallen en landerijen betrof en niet de aankoop van een woonhuis en opstallen ten behoeve van een agrarisch bedrijf en landerijen;

dat gelet op de aard van het bedrijf (veehouderij), de feitelijke indeling en het feitelijk gebruik het woongedeelte in zijn geheel tot het bedrijfsvermogen moet worden gerekend;

dat de boerderij uitsluitend gebruikt wordt voor de uitoefening van een agrarisch bedrijf en uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten dienste van de bedrijfsuitoefening is aangeschaft en daarvoor van essentiële betekenis is, ook wat het woongedeelte betreft;

dat het voor een goede en rationele uitoefening van zijn bedrijf voor de veehouder van groot belang is op of dicht bij het bedrijf te wonen;

dat aangezien het woongedeelte van een boerderij vrijwel in alle gevallen verplicht bedrijfsvermogen is, het logisch is dat in het geval van het Hof Leeuwarden BNB 1976/20 waarin het om een bij de boerderij gebouwde bungalow ging, over het woongedeelte van de boerderij zelf geen geschil bestond;

dat in de MvA inzake het ontwerp van de Wet door de Staatssecretaris van Financiën werd opgemerkt: Het wil de ondergetekende intussen voorkomen dat, gezien de nauwe band, welke met het bedrijf bestaat, de redelijkheid veelal zal meebrengen ook het woongedeelte van een boerderij tot het bedrijfsvermogen van de boer te rekenen;

dat hetgeen belanghebbende opmerkt met betrekking tot situaties bij nieuw gebouwde agrarische opstallen voor het onderhavige geschil niet van belang is, aangezien het te dezen gaat om een boerderij waarbij het stallengedeelte vanuit het woongedeelte binnendoor te bereiken is;

dat wil sprake kunnen zijn van keuzevermogen het desbetreffende deel op zijn minst een 'zelfstandig leven' moet kunnen leiden, in die zin dat het afzonderlijk aan derden zou kunnen worden verhuurd zonder dat de bedrijfsuitoefening daardoor zou worden beïnvloed;

dat de door belanghebbende in dit verband genoemde uitspraak, waaruit zou blijken dat dit anders is, te dezen niet van belang is, omdat daarin niet van een identieke situatie sprake is;

dat belanghebbendes stelling dat de Hoge Raad het woongedeelte van een boerderij niet zonder meer als verplicht bedrijfsvermogen beschouwt, onjuist is;

dat de Hoge Raad in het arrest BNB 1974/198 slechts overwogen heeft of belanghebbende feitelijk zou handelen als hij het door de ouders, broers en zusters bewoonde gedeelte tot zijn privé-vermogen zou rekenen;

dat over hel door de landbouwer zelf bewoonde gedeelte niet is gesproken en de Hoge Raad dus kennelijk aanneemt dat daarover geen twijfel mogelijk is;

dat het door belanghebbende aan de met betrekking tot de toepassing van art. 15, lid 1, letter b, Bel. Rechtsv. gegeven voorschriften ontleende argument niet relevant is;

dat voor de overdrachtsbelasting al hetgeen tot woning (woonruimte) dient niet dienstbaar wordt geacht aan de onderneming, en daarom niet onder de vrijstelling van evenbedoelde bepaling valt;

dat echter voor de inkomstenbelasting in de jurisprudentie geheel andere criteria zijn gesteld;

dat gezien de feitelijke situatie het gehele woongedeelte in casu verplicht bedrijfsvermogen is;

Ad vraag 2.

dat het gehele complex van rechtshandelingen, welke met betrekking tot het onderhavige onroerend goed hebben plaatsgevonden (ontbinding maatschap, verkoop onroerende en roerende goederen, vestiging zakelijk recht van gebruik en bewoning, gedeeltelijke kwijtschelding koopsom, gedeeltelijke overneming van een schuld van belanghebbende door zijn zuster, waarna weer gedeeltelijk kwijtschelding bij haar van de schuld, kostcontract tegen schuldig blijven van de vergoeding) in de grond van de zaak, vanuit het standpunt van belanghebbende bezien, een commerciële basis heeft;

dat belanghebbende de bedoeling had en heeft de bedrijfsuitoefening op de boerderij voort te zetten en de last van het zakelijk recht van gebruik en bewoning dan ook duidelijk met een commercieel oogmerk heeft aanvaard;

dat deze last een essentieel onderdeel van de overdracht van de gehele onderneming vormt;

dat de aangekochte bedrijfsmiddelen op de balans voor de aanschaffingswaarde moeten worden geactiveerd, waartegenover de eventuele daarop rustende verplichtingen moeten worden gepassiveerd;

dat dit ook voor het woongedeelte geldt, waarvan de blote eigendom van een deelen de volle eigendom van het andere deel tot het verplichte bedrijfsvermogen behoort;

dat het goede koopmansgebruik vordert het gehele woongedeelte voor de waarde van de volle eigendom op de balans te activeren en de waarde van het zakelijk recht van gebruik en bewoning te passiveren;

dat een last betrekking hebbende op een bedrijfsmiddel geen prive-vermogensbestanddeel kan zijn;

dat de uitspraak van dit Hof van 31 maart 1961, BNB 1961/313, als achterhaald moet worden beschouwd door latere jurisprudentie, waaronder het arrest BNB 1974/198;

dat hij te dezen verwijst naar aantekening 46 op art. 7 van de Wet in de Vakstudie inkomstenbelasting;

dat overigens onduidelijk is waarom belanghebbende de schuld aan zijn vader, groot f 12.250, ter zake van de koopsom van het woongedeelte, blijkens zijn balans per 1 januari 1973 niet als privé-schuld aanmerkt;

Ad vraag 3.

dat in het arrest BNB 1974/198 uitdrukkelijk naar voren kwam dat de jaarlijkse toeneming van de waarde van de blote eigendom door de vermindering van de zakelijke last van het vruchtgebruik - en hetzelfde geldt voor de last van het zakelijk recht van gebruik en bewoning - tot de winst moet worden gerekend;

dat indien niet jaarlijks de afneming van de waarde van de last van dit zakelijk recht tot de winst zou worden gerekend, jaarlijks een te hoge schuld op de balans zou voorkomen;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen voor zover in cassatie nog van belang:

'dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt;

dat de belastingplichtige in zijn keuze te dezen vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;

dat dit inhoudt dat de belastingplichtige niet tot zijn privé-vermogen kan rekenen zaken, welke van essentieel belang zijn voor de bedrijfsuitoefening of door hun aard of functie uitsluitend een bedrijfsbestemming hebben;

dat het aldus een belastingplichtige, die het landbouwbedrijf uitoefent, niet vrijstaat zijn boerderij, hoewel een deel daarvan hem tot woning dient, in zijn geheel tot zijn privé-vermogen te rekenen;

dat immers bij een landbouwbedrijf de opstallen (of gedeelten daarvan), welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt qua belang en omvang in de regel zo overwegend zijn, dat zulk een keuze in strijd met de redelijkheid zou zijn;

dat echter niet in het algemeen gezegd kan worden dat de belastingplichtige de grenzen der redelijkheid overschrijdt indien hij niet woongedeelte van de boerderij tot zijn privé-vermogen zou rekenen;

dat het voor een goede uitoefening van een landbouwbedrijf, in het bijzonder van een veehouderijbedrijf, in de regel wenselijk is dat de ondernemer in de onmiddellijke nabijheid van zijn bedrijf woont, doch het landbouwbedrijf zich te dezen niet in die mate van vele andersoortige bedrijven onderscheidt dat, in afwijking van wat voor andere ondernemers geldt, ten aanzien van de landbouwer als regel zou moeten worden aangehouden dat hij niet de vrijheid heeft het woongedeelte van de in zijn bedrijf gebruikte opstallen tot zijn privé-vermogen te rekenen;

dat zulk een regel te minder aanvaardbaar is nu ook de landbouwer zijn privé-leven en dat van zijn gezin in meerdere mate dan voorheen van de werkzaamheden in het bedrijf weet te scheiden;

dat de vorenbedoelde vrijheid van keuze de landbouwer zeker niet kan worden ontzegd indien, zoals in casu, het woonboerderij hoewel aangebouwd zich van het bedrijfsgedeelte bouwtechnisch voldoende onderscheidt om van een normale burgerwoning te kunnen spreken;

dat daaraan niet afdoet dat de woning een binnendoor verbinding met het bedrijfsgedeelte heeft, noch dat toilet en douche zich in het bedrijfsgedeelte annex aan de woning bevinden;

dat voorts geen onderscheid behoeft te worden gemaakt tussen het door belanghebbende en zijn gezin en het door de ouders bewoonde gedeelte;

dat belanghebbende bij het doen van zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor 1973, het jaar waarin de boerderij tot zijn vermogen ging behoren, alleen het door zijn ouders bewoonde gedeelte tot zijn privé-vermogen heeft gerekend, doch dat het hem vrij staat, zolang de hem opgelegde aanslag voor dit jaar nog niet onherroepelijk vaststaat zijn keuze te herzien in die zin dat het gehele woongedeelte tot het privé-vermogen komt te behoren;

dat de last van het zakelijk recht van gebruik en bewoning noch geheel noch ten dele als bedrijfspassivum is aan te merken;

dat aldus de vraag in hoeverre de jaarlijkse afneming van de waarde van die last, in de winst moet worden begrepen niet meer aan de orde is;

Overwegende dat het Hof op deze en andere, in cassatie niet meer van belang zijnde, grondende uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 21.992;

Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie toegelicht zoals daarachter vermeld:

'Schending en/of verkeerde toepassing van art. 7 IB '64 doordat het Hof heeft beslist dat het belanghebbende vrijstaat het gehele woongedeelte van de boerderij tot zijn privé-vermogen te rekenen en, in samenhang met deze opvatting, heeft beslist dat de last van het zakelijke recht van gebruik en bewoning noch geheel noch ten dele als bedrijfspassivum is aan te merken.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Belanghebbende heeft de boerderij met verdere bedrijfsopstallen en landerijen ineen geheel verkregen met het oog op de uitoefening van zijn'ondernemingsactiviteiten, onder de verplichting afstand te doen van het recht van gebruik en bewoning van een deel van het woongedeelte van de boerderij.

Uit 's Hofs feitelijke vaststellingen met betrekking tot de indeling van de opstallen moet naar de mening van de Staatssecretaris de gevolgtrekking worden gemaakt dat(ook) het woongedeelte van de boerderij in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend.

De nauwe band welke uit de vaststellingen blijkt te bestaan tussen het woongedeelte en bedrijfsgedeelte van de boerderij, brengt immers met zich mede dat het woongedeelte van de boerderij niet anders dan tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende kan behoren, omdat het een nauw met het bedrijfsgedeelte verbonden gebouwencomplex betreft, dat in zijn totaliteit met de bedrijfsuitoefening rechtstreeks verband houdt.

Deze opvatting vindt steun in de parlementaire geschiedenis van de Wet IB '64- MvA, blzz. 101 en 102 - en is historisch gefundeerd op het bepaalde in art. 18, tweede lid, IB '41.

De overwegingen van het Hof dat aan zijn andersluidend standpunt niet afdoet dat de woning een binnendoorverbinding met het bedrijfsgedeelte heeft, noch dat het toilet en de douche zich in het bedrijfsgedeelte annex aan de woning bevinden, kan de Staatssecretaris niet delen.

De vermelde omstandigheden dienen juist tot de slotsom te leiden dat er geen ruimte is het woongedeelte tot het privé-vermogen te rekenen en het bedrijfsgedeelte, naar onbetwist vaststaat, terecht tot het ondernemingsvermogen. Het geheel zal derhalve als ondernemingsvermogen moten worden aangemerkt.

Hierbij zij aangetekend dat het evenmin mogelijk is alleen het door de ouders van belanghebbende krachtens het recht van gebruik en bewoning bewoonde deel van het woongedeelte van de boerderij tot het privé-vermogen van belanghebbende te rekenen. Naar analogie van het arrest van 13 maart 1974, rolnummer 17 244, (BNB 1974/198, Red. ) waar de beantwoording van de onderwerpelijke vraag overigens in het midden is gebleven, is de Staatssecretaris van mening dat in casu belanghebbende niet redelijk zou handelen indien hij het gedeelte van de boerderij dat door zijn ouders wordt bewoond, tot zijn privé-vermogen rekent.

In de hier weergegeven gedachtengang kan de schuld welke belanghebbende terzake van de verwerving van het door zijn ouders bewoonde gedeelte van de boerderij heeft aangegaan, niet anders worden aangemerkt dan als een schuld is welke in het passief van de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende dient te worden opgenomen.

Hieruit vloeit voort dat de jaarlijkse afneming van de last van het afgestane recht van gebruik en bewoning in de winst van belanghebbende moet worden begrepen;';

Overwegende ten aanzien van het middel:

dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en dat de belastingplichtige in zijn keuze te dezen vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;

dat het Hof voorts - na onder de als vaststaand aangemerkte feiten van de onderhavige boerderij een omschrijving te hebben gegeven van het bedrijfsgedeelte, van het door belanghebbendes ouders bewoonde gedeelte alsmede van het door belanghebbende en zijn gezin bewoonde gedeelte - heeft vastgesteld dat het woongedeelte van de boerderij, hoewel aangebouwd, zich van het bedrijfsgedeelte bouwtechnisch voldoende onderscheidt om van een normale burgerwoning te kunnen spreken;

dat het Hof, uitgaande van deze vaststelling, heeft geoordeeld dat de vorenbedoelde vrijheid van keuze belanghebbende niet kan worden ontzegd;

dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld, dat hieraan niet afdoet dat de woning een binnendoor verbinding met het bedrijfsgedeelte heeft noch dat toilet en douche zich in het bedrijfsgedeelte annex aan de woning bevinden, verder dat geen onderscheid behoeft te worden gemaakt tussen het door belanghebbende en zijn gezin en het door de ouders bewoonde gedeelte;

dat die oordelen geen blijk geven van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.