Hoge Raad, 23-04-1980, AW9992, 19 771

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de naamloze vennootschap naar Belgisch recht X NV te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 31 augustus 1979 betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting met betrekking tot het tijdvak 1975;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende, aan wie met betrekking tot voormeld tijdvak een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd tot een bedrag van nihil aan enkelvoudige belasting en f 11.779,76 aan verhoging, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'Belanghebbende, een naamloze vennootschap naar Belgisch recht, is opgericht bij notariële akte van 29 januari 1973, in uittreksel gepubliceerd in het Belgische Staatsblad van 22 februari 1973. Oprichters en deelnemers in het geplaatste en volgestorte kapitaal - voor het volle bedrag van dat kapitaal, groot Bfrs. 100.000, verdeeld in 100 aandelen a Bfrs. 1.000 - waren blijkens dit in fotocopie bij het vertoogschrift gevoegde uittreksel: a. A en diens echtgenote A-B, beiden wonende te W (Nederland), onderscheidenlijk deelnemers voor 47 en 10 aandelen, b. C te W, deelnemer voor 20 aandelen, c. D en diens echtgenote D-E, beiden wonende te P (Nederland), deelnemers voor elk een aandeel, zomede d. F en diens echtgenote F-G, beiden wonende te K (België), onderscheidenlijk in het kapitaal deelnemend voor 20 aandelen en een aandeel. Als plaats van vestiging van belanghebbende is bij de akte van oprichting vermeld een adres in L (België), maar de statutaire zetel is reeds ongeveer een half jaar na de oprichting verplaatst naar Z (België), waar belanghebbende ook thans nog - aan het adres a-laan 2 - kantoor houdt.

Tot beheerders van belanghebbende zijn bij haar oprichting evengenoemde aandeelhouders A, A-B en C benoemd, tot commissaris H, wonende te M (Nederland), en tot directeur D voornoemd. Kort na de oprichting is J te W tot beheerder van de vennootschap benoemd. De situatie is thans - evenals reeds in de jaren 1974 en 1975 - aldus dat alle bevoegdheden van de beheersorganen van belanghebbende in handen zijn van de heren J en D, beiden voornoemd.

In feite beperken de activiteiten welke belanghebbende in het economisch verkeer ontwikkelt zich geheel tot het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan hoofdaannemers van bepaalde categorieën van werkzaamheden - te weten voornamelijk onderhouds- en revisiewerken, maar ook laswerk voor nieuwe bedrijfsinrichtingen - aan installaties van petrochemische bedrijven in de Kanaalzone in België en Nederland, alsmede in het Sloegebied. Belanghebbende heeft een vaste kern van werknemers in dienst, in de jaren 1974 en 1975 ongeveer 125 man, welk bestand naar behoefte met tijdelijke krachten wordt uitgebreid. Deze arbeiders worden door belanghebbende krachtens kortlopende 'overeenkomsten van aanneming van werk' ter beschikking gesteld aan bedoelde hoofdaannemers, die tegenover de opdrachtgevers de gehele verantwoordelijkheid voor het werk dragen en die ook de te gebruiken gereedschappen en materialen aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking stellen: belanghebbende zelf voorziet, als gezegd, uitsluitend in de behoefte van de aannemers aan mankracht. Zij streeft naar het verkrijgen van een vergunning van het Ministerie van Sociale Zaken ingevolge de Wet op het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, maar zij is daar tot nu toe niet in geslaagd.

Voor het verwerven van opdrachten van bestaande relaties en het leggen van nieuwe contacten bezoekt D voornoemd regelmatig de verschillende aannemers, werkzaam in deze bedrijfstak, en hij komt, zo hij succes heeft, met deze aannemers mondeling overeen welk aantal arbeiders van belanghebbende op een bepaalde datum op een werk zal verschijnen en welke vergoeding daarvoor aan belanghebbende zal worden betaald. De aannemers leggen vervolgens de gemaakte afspraken vast in een schriftelijke 'opdracht', gericht tot het kantoor van belanghebbende in Z, van waaruit hun een door D of J ondertekende schriftelijke bevestiging wordt toegezonden.

De loonadministratie van belanghebbende wordt door D hier te lande bijgehouden.

Na haar oprichting, op 25 mei 1973, heeft belanghebbende zich tot de Inspecteur der Directe belastingen te W gericht met een brief van de volgende inhoud:

'Weled. Gestr. Heer,

Ondertekende, X NV Kantoorhoudende b-laan 1 te W, verzoekt Ued. beleefd haar een stamnummer en bescheiden voor de loonbelasting te doen toekomen, ten einde de ingehouden loonbelasting en premies Volksverzekeringen te kunnen afdragen.

Genoemde NV is ingeschreven bij het GAK te Amsterdam onder Nr. 26-13219

U bij voorbaat dankend,

Hoogachtend, D Directeur'.

Het in deze brief genoemde adres b-laan 1 te W is dat van het woonhuis van J.

De Inspecteur der directe belastingen te W heeft kort na het ontvangen van deze brief aan belanghebbende 'een stamnummer toegekend' - dat wil zeggen haar in zijn administratie van inhoudingsplichtigen opgenomen - en aan belanghebbende de gevraagde loonbelastingformulieren toegezonden. Belanghebbende heeft sindsdien - gelijk zij ook thans nog doet - steeds op de voet van de Wet LB ‘64 op het loon van de werknemers die zij hier te lande in dienst heeft loonbelasting ingehouden en de aldus ingehouden bedragen op aangifte afgedragen. Zij heeft evenzeer de premien ingevolge de Nederlandse sociale verzekeringswetten ingehouden en afgedragen:

belanghebbende is als werkgever ingeschreven bij de Nieuwe Algemene Bedrijfsvereniging te Amsterdam per adres c-laan 2 te P, het woonadres van D. Sinds haar opneming in de 'stamformatie' voor de loonbelasting heeft belanghebbende tot aan deze procedure in haar contacten met de fiscus en genoemde bedrijfsvereniging nimmer de vraag aan de orde gesteld of zij formeel gezien inhoudingsplichtig is ondanks het feit, dat een 'aanwijzing' als zodanig krachtens art. 6, tweede lid, letter b, LB ‘64 - verder ook wel aan te halen als: de Wet - niet heeft plaatsgevonden. Alle in het kader van de uitvoering der Wet op een inhoudingsplichtige rustende verplichtingen werden - en worden - door belanghebbende steeds nagekomen, zij het dat de afdracht van in de verschillende tijdvakken ingehouden bedragen aan premie en loonbelasting in de loop der jaren telkenmale te laat heeft plaatsgevonden. Zo zijn op 'suppletie-aangiften' betreffende onderscheidenlijk het jaar 1973 ter grootte van f 32.498,07, betreffende 1974 van f 105.624,33, betreffende het jaar 1975 van f 117.797,62 en betreffende het jaar 1976 ter grootte van f 161.556,46 bedragen aan loonbelasting, welke in de verschillende loontijdvakken in die jaren waren ingehouden maar nog niet afgedragen, achteraf alsnog aan de Ontvanger der directe belastingen te P overgemaakt. De suppletie-aangifte betreffende het jaar 1975 is op 26 maart 1976 ingediend, die voor het jaar 1976 op 15 maart 1977. Nadat onder meer over deze jaren nog een controle-onderzoek in de loonadministratie van belanghebbende was ingesteld heeft de controlerend ambtenaar - de Hoofdcontroleur - A van ‘s Rijks belastingen N te P - zijn bevindingen ter inspectie op 15 maart 1977 besproken met D en mr. T, de gemachtigde in deze procedure.

Bij brief van 29 maart 1977 - het aanslagbiljet was toen reeds verzonden - heeft genoemde ambtenaar vervolgens aan belanghebbende onder meer nog medegedeeld dat hij noodzakelijk had geoordeeld haar de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten bedrage van 10% van het in de suppletie-aangifte begrepen bedrag bij wijze van verhoging op te leggen.';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat van de zijde van belanghebbende ter ondersteuning van haar standpunt dat de onderwerpelijke aanslag behoort te worden vernietigd, althans te worden teruggebracht tot 5% van het in de 'suppletie-aangifte' begrepen bedrag, het volgende, zakelijk weergegeven, is aangevoerd:

Aanwijzing van belanghebbende als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting op de voet van art. 6, tweede lid, letter b, der wet heeft niet plaatsgevonden, ofschoon zij wel binnen het Rijk een aantal personen in dienst heeft. Inhoudingsplicht voor de loonbelasting kan ten aanzien van belanghebbende derhalve slechts worden aangenomen indien zou worden aangetoond dat zij voor de uitoefening van haar bedrijf binnen het Rijk een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft. Een en ander nu word door belanghebbende - die haar kantoor te Z (België) heeft, die geen eigenares is van de woonhuizen van haar beide Nederlandse directeuren en die in het bijzonder ontkent te W of P een vaste inrichting te hebben - weersproken, weshalve de bewijslast in deze op de Inspecteur rust. In dat bewijs is de Inspecteur geenszins geslaagd. Met name beroept hij zich ten onrechte op de in een geval als het onderwerpelijke niet toepasselijke fictiebepaling van art. 2, vierde lid, letter a, van het Besluit voorkoming dubbele belasting. Inhoudingsplicht van belanghebbende kan ook niet worden afgeleid uit de omstandigheid dat zij in het verleden ten laste van haar werknemers loonbelasting en premie heeft ingehouden en afgedragen en dat zij dat ook thans nog doet. De werknemers van belanghebbende hebben er groot belang bij dat zij in de perioden gedurende welke zij in Nederland te werk zijn gesteld verzekerd blijven en dat hun belasting op tijd wordt betaald. Op die grond heeft belanghebbende tot nu toe steeds vrijwillig medegewerkt aan inhouding en afdracht van loonbelasting en premiën. Zulks kan echter geen basis vormen voor het constateren van een inhoudingsplicht, waarvoor de wettelijke voorwaarden ontbreken. Continuering van de bestaande, ook door belanghebbende gewenste, situatie is slechts realiseerbaar ingevolge aanwijzing als inhoudingsplichtige door de Minister.

Belanghebbende is dan ook voornemens een dergelijke aanwijzing te vragen - het is in confesso dat de voorwaarden daartoe aanwezig zijn - zodra zekerheid bestaat omtrent haar wettelijke verplichtingen in deze. Zodanige aanwijzing kan echter uiteraard geen gevolgen hebben voor reeds verstreken jaren.

Indien, anders dan belanghebbende juist acht, toch zou worden aangenomen dat zij rechtens wel als inhoudingsplichtige dient te worden aangemerkt, dan zou nog de conclusie moeten zijn dat in casu de Inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot het opleggen van een verhoging nu belanghebbende haar aangifte vrijwillig heeft verbeterd voordat de fiscus de onjuistheid op het spoor was. De omstandigheid dat zij verplicht was een verzamelloonstaat in te leveren waaruit de onjuistheid van haar eerdere aangifte kon blijken ontneemt aan de verbetering van die aangifte niet het karakter van vrijwilligheid. Overigens heeft deze verbetering plaatsgevonden voordat de verzamelloonstaat was ingezonden, zodat de wetenschap dat in het verstreken jaar te weinig was afgedragen bij de belastingdienst op het moment van de verbetering niet bestond. Het kan voorts niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om bij het opleggen van een verhogingsaanslag wegens te late betaling ook mee te laten wegen dat in afgelopen jaren eveneens te laat is afgedragen, zonder dat zulks in die eerdere jaren tot het opleggen van een verhogingsaanslag heeft geleid.

Ten slotte is bij de bespreking ter inspectie op 15 maart 1977 door de Hoofdcontroleur N aan de gemachtigde medegedeeld dat voor het jaar 1975 van het vaststellen van een verhogingsaanslag was afgezien.

Dat de onderwerpelijke aanslag niettemin kort daarna aan belanghebbende is opgelegd is in strijd met het bij haar door de inspectie opgewekte vertrouwen.

Door de heer N is destijds ook geen aanvraag gedaan naar de oorzaak van de vertraging bij de aangifte over het jaar 1975. Was dit wel gedaan, dan had hem kunnen worden medegedeeld dat de boekhouder, die de loonbelastingaangiften voor belanghebbende steeds heeft verzorgd, op 19 december 1975 na een korte ziekte was overleden. Het accountantskantoor van belanghebbende beschikte niet over een assistent die in staat was deze taak op korte termijn over te nemen. Er bestond hier derhalve wel degelijk een verzachtende omstandigheid, maar, zoals opgemerkt, een en ander is niet ter sprake gekomen omdat ter inspectie niet het voornemen bestond over 1975 een verhogingsaanslag op te leggen.

Zo het vorenstaande de conclusie dat de onderwerpelijke aanslag hetzij op de ene, hetzij op de andere grond behoort te worden vernietigd niet zou kunnen dragen, dan dient toch te worden vastgesteld dat ingevolge par. 19, tweede lid, van de Leidraad administratieve boeten 1971 in een geval als het onderhavige bij vrijwillige aangifte de boete tot vijf procent behoort te worden beperkt tenzij de fiscus het gepleegde verzuim reeds op het spoor was, of binnenkort op het spoor zou komen. De uitdrukking 'op het spoor komen' is een term uit het fiscale strafproces. Hij duidt typisch op eigen werkzaamheid van de fiscale opsporingsambtenaren, niet op een door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf in te dienen eigen opgave. In casu had de Inspecteur de boete daarom in elk geval tot 5% dienen te beperken;

dat de Inspecteur hiertegenover op de door hem in het vertoogschrift en de conclusie van dupliek bijgebrachte gronden heeft volhard in zijn conclusie, dat de door belanghebbende bestreden uitspraak dient te worden bevestigd;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil en ambtshalve heeft overwogen:

'dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de werkgever die ten onrechte of tot een te hoog bedrag loonbelasting heeft afgedragen niet de mogelijkheid biedt tegen die afdracht enig rechtsmiddel aan te wenden;

dat voor de werkgever in zodanige situatie bij gebreke van een bijzondere rechtsgang slechts de weg van terugvordering van het volgens hem onverschuldigd betaalde bedrag via een procedure voor de gewone burgerlijke rechter openstaat;

dat het in de onderwerpelijke 'suppletie-aangifte' voor het jaar 1975 vermelde bedrag op de voet van art. 27, eerste en tweede lid, LB ‘64 door belanghebbende ten titel van loonbelasting van haar werknemers is ingehouden en op die aangifte als zodanig ook overeenkomstig het vierde lid van dat wetsartikel is afgedragen;

dat overeenkomstig het vorenstaande belanghebbende niet de mogelijkheid had bezwaren tegen het aldus afgedragen bedrag, waaronder begrepen grieven betreffende haar gehoudenheid tot deze afdracht, ter toetsing aan de rechter in belastingzaken voor te leggen;

dat het dan echter overeenkomstig de bedoeling van de wetgever ook niet mogelijk moet worden geoordeeld, dat in een geval als het onderhavige de vraag of rechtens een verplichting tot de afdracht bestond wel alsnog in discussie kan komen naar aanleiding van de naheffingsaanslag bij wijze van verhoging, vastgesteld nadat de ingehouden bedragen te laat zijn afgedragen;

dat beschouwing van de gevolgen, welke aan een andersluidende opvatting zouden moeten worden verbonden ten aanzien van hen te wier laste de inhouding heeft plaatsgevonden, eveneens de conclusie ondersteunt dat de wetgever niet heeft bedoeld de eerder niet bestaande mogelijkheid om de juistheid van de afdracht te betwisten alsnog open te stellen in een geding over een naheffingsaanslag als bedoeld in art. 22 AWR;

dat met andere woorden het op de onderwerpelijke 'suppletie-aangifte' afgedragen bedrag in de zin van art. 22 voormeld ook dan zou moeten worden aangemerkt als 'belasting die op aangifte behoorde te worden afgedragen, maar te laat, doch voordat een naheffingsaanslag is vastgesteld, is betaald', indien belanghebbende inderdaad, gelijk zij heeft doen stellen, rechtens niet tot inhouding verplicht zou zijn geweest;

dat reeds op grond van het vorenstaande het betoog dat belanghebbende in de onderwerpelijke jaren niet tot inhouding verplicht zou zijn geweest haar niet kan baten;

dat het Hof hieraan overigens, zij het ten overvloede, nog wil toevoegen dat naar zijn voorlopig oordeel, zou in deze in principe de vraag naar de inhoudingsplicht van belanghebbende wel in het geding kunnen komen, haar op dit onderdeel geformuleerde grief zou moeten worden verworpen;

dat toch dan in deze mede in de beschouwing zou moeten worden betrokken dat belanghebbende zich, gelijk onder de vastgestelde feiten is weergegeven, op eigen initiatief kort na haar oprichting zelf als inhoudingsplichtige bij de fiscus heeft aangemeld - met een brief waarin zij aangeeft kantoor te houden op een adres te W - voorts dat zij zich sindsdien consequent in elk opzicht als zodanig jegens de betrokken autoriteiten en jegens haar werknemers heeft gedragen en ook thans nog gedraagt, en ten slotte dat aanwijzing van belanghebbende als inhoudingsplichtige op de voet van art. 6, tweede lid, letter b, LB ‘64 terstond mogelijk zou zijn geweest, maar kennelijk achterwege is gebleven omdat zulks in deze de Inspecteur overbodig voorkwam en op grond van de houding van belanghebbende zelf ook kon voorkomen;

dat het Hof onder deze omstandigheden een beroep op het ontbreken van inhoudingsplicht zou moeten passeren als in strijd met de in het verkeer met de fiscus ook van de zijde van de contribuabele minimaal in acht te nemen goede trouw;

dat ten slotte het Hof in aansluiting op de vorige overwegingen bovendien niet wil nalaten op te merken dat onder de gegeven omstandigheden, zou de stelling dat belanghebbende niet als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt wel moeten worden onderzocht, in elk geval de bewijslast, anders dan de gemachtigde veronderstelt, niet op de Inspecteur zou rusten maar, althans in eerste instantie, op belanghebbende zou moeten worden gelegd;

dat daarbij dan in het bijzonder aan de orde zou dienen te komen of uit de feitelijke gedragingen van de beide in Nederland wonende beheerders (directeuren) van belanghebbende niet reeds moet worden afgeleid dat belanghebbende in Nederland een vaste inrichting heeft, een vraag welke het Hof thans echter verder zal laten rusten;';

Overwegende dat het Hof omtrent de overigen grieven van belanghebbende heeft overwogen:

'dat belanghebbende, naar onweersproken vaststaat, de door haar ten titel van loonbelasting van haar werknemers ingehouden bedragen sinds haar oprichting in 1973 telkenmale te laat heeft afgedragen en dat op haar aangiften over de verschillende loontijdvakken van het jaar 1975 successievelijk tot een totaal van f 117.797,62 aanvankelijk minder is afgedragen dan was ingehouden, welke verzuimen bij de onderwerpelijke suppletie-aangiften zijn hersteld;

dat belanghebbende in dit geding noch aannemelijk heeft kunnen maken dat de zich telkenmale herhalende overschrijdingen van de termijnen voor afdracht aan de ziekte en het overlijden van de door haar genoemde boekhouder kan worden toegeschreven - nog daargelaten of, ware deze door de Inspecteur weersproken stelling van belanghebbende juist gebleken, daarin een disculpatiegrond zou kunnen worden gevonden - noch ook dat eerdergenoemde controlerend ambtenaar N aan belanghebbende bij het onderhoud ter inspectie op 15 maart 1977 inderdaad aan de gemachtigde en de heer D heeft medegedeeld dat van het opleggen van een verhogingsaanslag over 1975 zou worden afgezien;

dat toch het Hof met betrekking tot laatstvermeld punt geloof hecht aan de uitdrukkelijke verklaring van de Inspecteur, gebaseerd op een zijnerzijds ter inspectie ingesteld onderzoek, dat zodanige mededeling - waartoe bedoelde ambtenaar ook geenszins bevoegd zou zijn geweest - in dat gesprek niet is gedaan, zomede dat de indruk die dit gesprek blijkbaar bij de gemachtigde en de heer D heeft gewekt op een misverstand tussen de betrokkenen moet zijn terug te voeren;

dat met inachtneming ook van het vorenstaande de omstandigheid dat belanghebbende de suppletie-aangifte indiende voordat bij de belastingdienst de feiten aangaande de inhouding over het jaar 1975 bekend waren de Inspecteur, bij afweging van de belangen welke de fiscus heeft bij een tijdige en regelmatige afdracht van ingehouden bedragen aan loonbelasting tegen de belangen van X NV bij het achterwege blijven van een sanctie op haar verzuimen, in casu geenszins noopten tot het besluit van een aanslag bij wege van verhoging af te zien;';

Overwegende dat het Hof ten slotte ten aanzien van het beroep van belanghebbende op de Leidraad administratieve boeten 1971 heeft overwogen:

'dat de Inspecteur naar ‘s Hofs oordeel terecht heeft betoogd dat in deze in zin van die Leidraad sprake is van een 'naheffingsaanslag wegens niet tijdige betaling', waarvoor niet het in par. 19 van die Leidraad gegeven voorschrift geldt, maar dat van par. 15, zomede dat hier aan de orde is een 'derde of volgend verzuim', waarbij volgens deze bepaling een naheffingsaanslag van 10% geboden is;

dat trouwens, ware het anders, voor de toepassing van par. 19, tweede lid, van deze Leidraad in het onderhavige geval wel degelijk, anders dan de gemachtigde meent, zou moeten worden gesproken van een geval waarin belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de fiscus binnenkort op het spoor zou komen van de omstandigheid dat te weinig werd betaald, weshalve ook dan een naheffingsaanslag van 10% naar de normen van deze Leidraad geboden zou zijn;

dat mitsdien niet kan worden aanvaard dat door meergenoemde Leidraad bij belanghebbende de verwachting is gewekt dat de haar opgelegde naheffingsaanslag tot 5% van het te laat betaalde bedrag zou worden beperkt;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende ‘s Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

'Schending van het recht, met name van art. 26 AWR, alsmede verzuim van substantiële vormen doordat het Gerechtshof heeft beslist, dat overeenkomstig de bedoeling van de wetgever het niet mogelijk moet worden geoordeeld, dat in een geval als het onderhavige de vraag of rechtens voor belanghebbende een verplichting tot afdracht bestond, alsnog in discussie kan komen naar aanleiding van de naheffingsaanslag bij wijze van verhoging, welke is vastgesteld nadat de ingehouden bedragen - te laat - zijn afgedragen;

dat belanghebbende ter toelichting van dit middel het navolgende wil opmerken:

Belanghebbende is een naamloze vennootschap naar Belgisch recht. Zij is opgericht bij notariële akte van 29 januari 1973. Momenteel is zij gevestigd te Z (België) aan de a-laan 2. Haar beheerders zijn thans: J, wonende te W en D, wonende de P.

De arbeidskrachten, welke bij belanghebbende in dienst zijn, wonen - en woonden in 1975 - deels in België, deels in Nederland.

Belanghebbende verricht in België en in Nederland in onderaanneming onderhouds- en reparatiewerkzaamheden aan installaties van petro-chemische bedrijven.

Belanghebbende heeft in Nederland geen vaste inrichting voor de uitoefening van haar bedrijf, noch heeft zij binnen het Rijk een aldaar wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger. Zij is niet door of vanwege de Minister van Financiën aangewezen als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting.

Belanghebbende is dan ook niet aan te merken als inhoudingsplichtige voor de toepassing van de Wet LB ‘64.

Aanvankelijk verkeerde zij in de veronderstelling, dat zij wel inhoudingsplichtig was. Vanaf het moment, dat zij voor het eerst binnen Nederland werknemers in haar dienst had, heeft belanghebbende op het aan haar werknemers uitbetaalde loon bedragen ingehouden als loonbelasting - en als premies volksverzekeringen - en de ingehouden bedragen bij de ontvanger afgedragen.

Op 26 maart 1976 heeft belanghebbende op een suppletie-aangifte over het jaar 1975 overeenkomstig de ingediende aangifte aan loonbelasting een bedrag van f 117.797,62 afgedragen. Onder dagtekening: 23 maart 1977, bijna een vol jaar later, ontving belanghebbende een aanslagbiljet inzake loonbelasting, aanslagnummer 7760.286, voor een naheffingsaanslag betreffende het tijdvak 1975, opgelegd door de Inspecteur der directe belastingen te P, ten bedrage van f 11.779,76.

Belanghebbende is van oordeel, dat aan haar, nu zij niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, ook geen naheffingsaanslag bij wijze van verhoging kan worden opgelegd voor de belasting, die op aangifte behoort te worden afgedragen en die te laat, doch voordat een naheffingsaanslag is vastgesteld, wordt betaald.

Ingevolge art. 19 AWR is alleen een inhoudingsplichtige gehouden om in de gevallen, waarin de belastingwet afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, de belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. Het Gerechtshof is daarom ten onrechte van oordeel, dat belanghebbende het door haar van haar werknemers ingehouden bedrag op aangifte overeenkomstig art. 27, lid 4, LB ‘64 zou hebben afgedragen, aangezien een dergelijke, afdracht uitsluitend door een inhoudingsplichtige kan, geschieden.

Onjuist is eveneens het oordeel van het Gerechtshof, dat de vraag naar de inhoudingsplicht van belanghebbende in principe niet in het geding zou kunnen komen wanneer het gaat om een naheffingsaanslag bij wijze van verhoging. In het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kunnen bezwaren tegen bedragen, die als belasting zijn ingehouden, bij de inspecteur aanhangig gemaakt worden door degenen van wie zij zijn ingehouden (art. 24). Aan hem wordt ook een eventueel te veel ingehouden bedrag teruggegeven (art. 30). In dit systeem zou het niet passen om naast deze rechtsweg ook nog aan de inhoudingsplichtige de mogelijkheid van bezwaar te verlenen tegen het door hem afgedragen bedrag. Uit de wettelijke regeling kan echter niet worden afgeleid, dat het de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest om de vraag naar het bestaan van de verplichting tot inhouding en afdracht geheel buiten discussie te stellen wanneer het gaat om een naheffingsaanslag bij wijze van verhoging, vastgesteld nadat de ingehouden bedragen te laat zijn afgedragen. De uitsluiting van de mogelijkheid van bezwaar tegen bedragen, welke op aangifte zijn afgedragen, betreft niet uitsluitend de vraag naar het bestaan van de verplichting tot inhouding als zodanig, doch geldt voor alle bezwaren, welke tegen het afgedragen bedrag zouden zijn in te brengen. De opvatting van het Gerechtshof zou derhalve tot gevolg hebben, dat tegen een naheffingsaanslag bij wijze van verhoging nimmer bezwaar zou kunnen worden gemaakt. Dit is echter in strijd met art. 23 AWR.

Beschouwing van de gevolgen, welke aan de opvatting van belanghebbende zou moeten worden verbonden ten aanzien van hen te wier laste de inhouding heeft plaatsgevonden, kunnen de conclusie van het Gerechtshof niet ondersteunen, omdat niet de ingehouden belasting in het geding is doch slechts de bij naheffing opgelegde verhoging.

De beslissing,van het Gerechtshof kan evenmin worden gedragen door het daaraan toegevoegde voorlopig oordeel, dat het Hof een beroep op het ontbreken van de inhoudingsplicht onder de gegeven omstandigheden zou moeten passeren als zijnde in strijd met de in het verkeer met de fiscus aan de zijde van de contribuabele minimaal in acht te nemen goede trouw. In het systeem van ons belastingrecht ontstaat de inhoudingsplicht - evenals de belastingplicht - alleen indien die in de wet daarvoor voorziene omstandigheden aanwezig zijn. Noch in de gedragingen van de belanghebbende, noch in de goede trouw, welke in het verkeer met de fiscus van de zijde van de contribuabele in acht moet worden genomen, kan een grond zijn gelegen voor het ontstaan van een inhoudingsplicht buiten de wet om.

Belanghebbende bestrijdt, dat het als een redelijk gebruik van de in deze aan de Inspecteur gelaten beleidsvrijheid kan worden aangemerkt indien hij een naheffingsaanslag bij wijze van verhoging oplegt nadat een jaar is verstreken sedert de afdracht van de ingehouden belasting. De wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van een verhoging in bedoelde gevallen gebruikt, dient in overeenstemming te zijn met de erkende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, welke die uitvoering beheersen.

Ten slotte bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Gerechtshof, dat in deze sprake zou zijn van een 'naheffingsaanslag wegens niet tijdige betaling' in de zin van de Leidraad administratieve boeten 1971, waarvoor niet het voorschrift van par. 19 van die Leidraad zou gelden. Reeds de benaming suppletie-aangifte geeft aan, dat er in deze sprake is van een 'naheffingsaanslag wegens gebleken onjuistheid' in de zin van bedoelde Leidraad en niet van een 'naheffingsaanslag wegens niet tijdige betaling'. Toepassing van genoemde paragraaf had dan ook moeten leiden tot een verhoging van niet meer dan 5%, nu er sprake was van een vrijwillige verbetering als bedoeld in het tweede lid van par. 19 van meergenoemde Leidraad.';

Overwegende dienaangaande:

dat uit ‘s Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende in het tijdvak waarop de onderwerpelijke naheffingsaanslag betrekking heeft ten titel van loonbelasting van haar werknemers bedragen heeft ingehouden welke zij vervolgens op aangifte aan de ontvanger heeft afgedragen;

dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de mogelijkheid had bezwaren tegen het aldus afgedragen bedrag, waaronder begrepen grieven betreffende haar gehoudenheid tot deze afdracht, ter toetsing aan de rechter in belastingzaken voor te leggen;

dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat,het ook niet mogelijk is dat in een geval als het onderhavige de vraag of rechtens een verplichting tot de afdracht bestond alsnog in discussie komt naar aanleiding van de naheffingsaanslag bij wijze van verhoging, vastgesteld nadat de ingehouden bedragen te laat zijn afgedragen;

dat het middel, voor zover het laatstvermeld oordeel van het Hof bestrijdt, terecht wordt voorgedragen;

dat toch blijkens de artikelen 23 en 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de rechtsmiddelen van respectievelijk bezwaar en beroep ook met betrekking tot een op grond van artikel 22 van die wet opgelegde naheffingsaanslag openstaan en noch uit de tekst of de strekking van artikel 24 van voornoemde wet of van enig andere wettelijke bepaling kan worden afgeleid, noch als bedoeling van de wetgever kan worden aanvaard dat degene, aan wie een dergelijke te zijnen laste komende aanslag is opgelegd, in zijn bezwaar en beroep met betrekking tot die aanslag zou zijn beperkt, zoals door het Hof is aangenomen;

dat het middel blijkens de toelichting voorts bestrijdt ‘s Hofs ten overvloede gegeven oordeel dat het Hof een beroep op het ontbreken van de inhoudingsplicht onder de gegeven omstandigheden zou moeten passeren als zijnde in strijd met de in het verkeer met de fiscus aan de zijde van de contribuabele minimaal in acht te nemen goede trouw;

dat het middel ook in zoverre doel treft, nu het terecht ervan uitgaat dat de inhoudingsplicht slechts ontstaat indien de daarvoor in de wet voorziene omstandigheden aanwezig zijn en noch in de gedragingen van de belanghebbende, noch in de goede trouw welke in het verkeer met de fiscus in acht moet worden genomen een grond gelegen kan zijn voor het passeren van een beroep op het ontbreken van een inhoudingsplicht;

dat het middel blijkens de toelichting verder berust op de stelling dat de Inspecteur handelde in strijd met erkende algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de onderwerpelijke naheffingsaanslag vast te stellen, nadat een jaar was verstreken sedert de afdracht van de ingehouden belasting;

dat echter de enkele omstandigheid dat die tijd was verstreken niet kan medebrengen dat de Inspecteur in strijd met die beginselen handelde;

dat met name door het enkel verstrijken van die tijd bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan zijn opgewekt dat de Inspecteur van een bij wijze van verhoging op te leggen naheffingsaanslag zou afzien;

dat het middel derhalve in zoverre faalt;

dat het middel blijkens de toelichting ten slotte berust op de opvatting dat in deze niet paragraaf 15, zoals het Hof heeft geoordeeld, doch paragraaf 19 van de Leidraad administratieve boeten 1971 van toepassing is;dat echter de vraag of het Hof tot dit oordeel kon komen in het midden kan worden gelaten aangezien het Hof tevens heeft geoordeeld dat, zou paragraaf 15 van de Leidraad niet van toepassing zijn, in het onderhavige geval voor de toepassing van paragraaf 19, tweede lid, zou moeten worden gesproken van een geval waarin belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de fiscus binnenkort op het spoor zou komen van de omstandigheid dat te weinig werd betaald, weshalve ook dan een naheffingsaanslag van 10% naar de normen van deze Leidraad geboden zou zijn;

dat laatstvermeld oordeel, als betreffende toepassing van vermelde niet in het Staatsblad of de Staatscourant gepubliceerde Leidraad, van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie moet worden geëerbiedigd;

dat het middel derhalve in zoverre tevergeefs wordt voorgedragen;

Overwegende dat uit het bovenstaande volgt dat ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen opdat alsnog worde onderzocht de stelling van belanghebbende dat zij bij gebreke van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande niet inhoudingsplichtig was;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.