Hoge Raad, 12-03-1980, AX0021, 19 726

De Hoge Raad enz.;

Gezien de beroepschriften in cassatie van X te Z en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 juni 1979 betreffende de aan X voornoemd opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1976;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1976 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, welke na daartegen gemaakt bezwaar is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 48.655, waarop belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof, voor zover in cassatie nog van belang, als vaststaande heeft aangemerkt:

′Belanghebbendes belastbaar inkomen is bij de uitspraak als volgt berekend:

salaris Ministerie f 55.224 af: forfaitaire reiskostenaftrek f 150 kosten werkkamer:

aandeel in betaalde huur f 250 aandeel onroerend-goedbelasting f 19 schoonhouden en onderhoud f 100 verwarming, verlichting, afschrijvingen f 510 f 1.029 f 5.4195 vermogensinkomsten f 304 onzuiver inkomen f 54.499 persoonlijke verplichtingen en giften f 5.414 buitengewone lasten (ziektekosten) f 430 f 5.844 f 48.655.

Het bedrag der aftrekbare kosten - door de inspecteur gesteld op f 1.029 (inclusief f 150 reiskostenforfait) dient volgens belanghebbende als volgt te worden berekend:

Verschil tussen gemaakte autokosten en ontvangen vergoeding f 2.080,93 kosten werkkamer: huurwaarde 1/6 van de betaalde huur f 494,50 1/6 deel betaalde onroerend-goedbelasting f 31,66 schoonhouden en onderhoud f 200 verwarming, verlichting en afschrijvingen f 510 - f 3.317,09.

Belanghebbende is chef van een groep buitendienstambtenaren van het IJkwezen (de dienst). Belanghebbende woont te Hilversum en reisde in 1976 51 maal naar het hoofdkantoor van de dienst te Y, alwaar hij op die dagen de gehele dag werkzaam was. Daarnaast reisde belanghebbende 36 maal naar andere plaatsen in het land. De overige dagen werkte belanghebbende thuis.

Voor de toepassing van het Reisbesluit en derhalve voor de berekening van de aan belanghebbende toekomende vergoedingen voor reis- en verblijfkosten, heeft de dienst belanghebbendes woning te Z als de plaats van tewerkstelling aangemerkt. Deze regeling geldt ook voor belanghebbendes collega's. De reizen naar Y worden in beginsel 1 maal per week gemaakt. In 1976 geschiedde dit in 47 weken 1 maal per week, doorgaans op een woensdag, en 2 weken 2 maal per week. Gedurende 4 aaneengesloten weken werd niet gereisd.

Voormelde reizen werden door belanghebbende gemaakt in een hem in eigendom toebehorende personenauto merk en type Opel manta DUK 77/G3 welke door belanghebbende op 27 november 1975 nieuw werd gekocht voor f 16.664. Met deze auto werd in 1976 in totaal 16.234 kilometer gereden. Voor de gereden 9.132 kilometer Z-Y vice versa werd een vergoeding ontvangen van f 2.724. Voor de gereden overige zakelijke kilometers - 3.903 kilometer - werd een vergoeding ontvangen van f 1.165. Ter zake van de gemaakte reizen naar Y ontving belanghebbende een verblijfkostenvergoeding van ongeveer f 30 per dag voornamelijk voor het gebruik van een middag- en avondmaaltijd. Ter zake van de overige reizen ontving belanghebbende een verblijfkostenvergoeding van ongeveer f 13,50 per dag voornamelijk voor het gebruik van geen middagmaaltijd. In totaal ontving belanghebbende een verblijfkostenvergoeding van f 1.923.

Belanghebbende verkreeg van de dienst in verband met zijn gezondheidstoestand machtiging om de reizen inclusief die naar Y per auto te maken en als zodanig te declareren.

Zijn collega's werden geacht per trein te reizen.

Belanghebbende berekent de door hem gevraagde aftrek wegens autokosten aldus:

Afgelegd in 1976 voor dienstreizen: 13.035 kilometer a f 0,458 = f 5.970,03 Terug ontvangen:

5.000 kilometer a f 0,34 = f 1.700 5.000 kilometer a f 0,28 = f 1.400, f 3.889,10 nadelig verschil: f 2.080,93.';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

′Belanghebbende is van oordeel dat zijn autokosten per kilometer 45,8 cent bedragen en dat deze kosten aftrekbaar zijn voor zover deze de reiskostenvergoeding overtreffen. In een berekening van de prijs per kilometer die tot de stukken behoort heeft belanghebbende de afschrijving gesteld op f 3.300. Hij stelt dat de auto mede is gekozen met het oog op zijn gezondheidstoestand. De inspecteur is van oordeel dat op de reizen naar Y het reiskostenforfait van toepassing is en dat de kosten van de overige reizen moeten worden berekend op basis van f 0,35 per kilometer omdat belanghebbende de afschrijving te hoog heeft berekend en voorts omdat zijns inziens belanghebbende uit persoonlijke voorkeur een relatief dure auto heeft aangeschaft. Voorts stelt de inspecteur dat belanghebbende een bovenmatige verblijfsvergoeding heeft genoten en dat niet is gebleken dat op belanghebbende meer kosten hebben gedrukt dan in totaal door hem aan vergoedingen is ontvangen.

Ten aanzien van de overige in geding zijnde kosten stelt belanghebbende dat deze redelijk en alleszins aannemelijk zijn en dat deze ook vorige jaren zijn aanvaard.;

Overwegende dat het Hof, voor zover in cassatie nog van belang, omtrent het geschil heeft overwogen:

′dat het Hof uit de feiten afleidt dat belanghebbende eenmaal per week van zijn woonplaats Z naar het kantoor van de dienst te Y pleegt te reizen alwaar hij de gehele dag werkzaam is;

dat mitsdien sprake is van eenmaal per week naar dezelfde arbeidsplaats reizen in de zin van art. 3 Uitv.besch. '64;

dat hieraan niet afdoet de omstandigheid dat belanghebbendes woning te Z is aangewezen als plaats van tewerkstelling voor de toepassing van het Reisbesluit;

dat bijgevolg de inspecteur op deze reizen terecht het reiskostenforfait heeft toegepast;

dat nu de voor deze reizen ontvangen vergoeding het aftrekbare bedrag overtreft, het forfait terecht is gesteld op f 150;

dat de inspecteur heeft gesteld dat van deze vergoeding een bedrag groot f 1.902 bij de uitspraak ten onrechte niet tot het belastbare inkomen is gerekend;

dat belanghebbende echter onweersproken heeft gesteld dat althans dit deel van de vergoeding in verband met zijn ziekelijke gezondheidstoestand is verstrekt;

dat het Hof deze vergoeding mitsdien in zoverre aanmerkt als een uitkering tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte of invaliditeit in de zin van art. 12, letter e, Uitv.besch. LB '72 welke bepaling ook voor de inkomstenbelasting toepasselijk is, zodat genoemd bedrag terecht niet is belast;

dat kostenvergoedingen verstrekt door de overheid in het algemeen geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken in de zin van art. 22 IB '64 juncto art. 11, lid 1, letter f, LB '64;

dat zich echter omstandigheden kunnen voordoen waaronder moet worden aangenomen dat een dergelijke vergoeding niet strekt tot dekking van noodzakelijke kosten, dat wil zeggen van aftrekbare kosten in de zin van art. 35 der Wet;

dat zo'n geval zich naar 's Hofs oordeel voordoet met betrekking tot de vergoeding verstrekt in verband met de reizen naar Y;

dat toch vaststaat dat belanghebbende aldaar de gehele dag in een normaal kantoorgebouw waarin de dienst bij welke hij werkzaam is, is gehuisvest, werkt;

dat onder zulke omstandigheden de kosten van het gebruik van maaltijden in beginsel niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend en geen omstandigheden zijn gesteld of aannemelijk geworden waaruit volgt dat in dit geval anders moet worden geoordeeld;

dat nu de inspecteur slechts heeft gesteld dat van de vergoeding van f 30 per dag f 10 bovenmatig is en het Hof het mogelijk acht dat belanghebbende redelijkerwijs de avondmaaltijd niet thuis kon gebruiken, van de vergoeding een bedrag van 51 x f 10 = f 510 ten onrechte niet tot het belastbaar inkomen is gerekend;

dat echter op geen enkele wijze aannemelijk is geworden dat de voor de overige reizen toegekende verblijfkostenvergoeding bovenmatig is;

dat de stelling van de inspecteur dat de werkelijke kosten voor reis- en verblijfkosten moeten worden getoetst aan het totaal der vergoedingen voor die kosten door het Hof als algemene regel en ook voor dit geval wordt verworpen;

dat toch deze kosten een verschillende structuur hebben en in hoofdzaak afzonderlijk worden vergoed;

dat het Hof belanghebbendes stelling dat de kostprijs per autokilometer 45,8 cent bedraagt als juist aanvaardt;

dat toch de door belanghebbende opgevoerde afschrijvingscomponent alleszins redelijk voorkomt;

dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel gelet op de feiten de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door voor zijn dienstreizen van de genoemde auto gebruik te maken;

dat mitsdien de autokosten kunnen worden gesteld op 3.903 kilometer a f 0,458= f 1.787;

dat na aftrek van de ontvangen vergoeding van f 1165 een aftrekbaar bedrag resteert van f 622;

dat belanghebbende nog heeft gesteld dat de niet vergoede- en niet als aftrekbare kosten aan te merken autokosten moeten worden aangemerkt als uitgaven voor vervoer in de zin van art. 46, lid 2, letter a, IB '64;

dat belanghebbende in totaal aan autokosten heeft uitgegeven volgens zijn eigen opgave 16.234 kilometer a f 0,458 = f 7.435 waarvan is vergoed f 3.889 en hiervoor tot de aftrekbare kosten is gerekend f 622;

dat op belanghebbende voor autokosten mitsdien in het jaar 1976 een uitgave van f 2.924 heeft gedrukt;

dat uit de aangifte blijkt dat belanghebbende gehuwd is doch dat hem geen recht op kinderaftrek toekwam;

dat het Hof hieruit afleidt dat belanghebbende geen kinderen tot zijn last had;

dat het Hof gelet op de feiten en op voorgaande overweging van oordeel is dat een uitgave van f 2.924 voor autokosten behoort tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn maar overigens in dezelfde financiële en gezinsomstandigheden verkeren als belanghebbende;

dat mitsdien geen sprake is van uitgaven voor vervoer in voormelde zin;

dat mitsdien het bij de uitspraak vastgestelde belastbaar inkomen als volgt moet worden verminderd:

aftrekbare autokosten f 622 meer overige kosten f 100 f 722 af: belaste vergoeding f 510 f 212'; Overwegende dat het Hof op deze en andere, in cassatie niet meer van belang zijnde gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 48.443;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie heeft aangevoerd:

′1. Reiskostenforfait/Reiskosten/Ziektekosten.

Een der geschilpunten betrof de vraag of voor de door belanghebbende regelmatig te maken reizen (dienstreizen als rijksambtenaar waarvoor het Reisbesluit 1971 van toepassing is) van zijn woonhuis, tevens plaats van tewerkstelling, naar het hoofdkantoor van zijn Dienst te Y, het zogenaamde reiskostenforfait van toepassing kon worden verklaard.

Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord.

Naar de mening van belanghebbende heeft het nimmer in de bedoeling van de wetgever gelegen om dit soort dienstreizen, uitgevoerd ten behoeve van de overheid en waarvoor de wetgever het nodig heeft geoordeeld een nadere bijzondere regeling in de vorm van het Reisbesluit 1971 af te kondigen, onder het algemene reiskostenforfait te brengen.

Hij verzoekt dan ook de beslissing van het Hof, ten einde de rechtsgelijkheid van de rijksambtenaren te waarborgen, te vernietigen.

Met betrekking tot het vorenstaande meende de Inspecteur dat een bedrag van f 1.902, zijnde het verschil tussen de genoten vergoeding en de toelaatbare forfaitaire vergoeding ad f 0,18 per kilometer enkele reis, ten onrechte niet tot het belastbare inkomen was gerekend.

In verband met de hiervoor vermelde beslissing, besliste het Hof dat deze uitkering terecht niet is belast en aangemerkt dient te worden als een uitkering ter zake van ziekte of invaliditeit.

Indien de Hoge Raad eveneens tot het besluit mocht komen dat de forfaitaire reiskostenregeling terecht is toegepast, dan meent belanghebbende dat, gelet op het feit dat hij op medische gronden gemachtigd was tot het gebruik van zijn eigen auto voor het maken van de bedoelde dienstreizen tegen de in het Reisbesluit 1971 vermelde vergoedingen, deze beslissing juist is.

Naar de mening van belanghebbende verzuimde het Hof echter daaruit de consequentie te trekken om de onweersproken hogere kosten van de in geding zijnde reizen in vergelijking tot de hiervoor ontvangen vergoedingen eveneens aan te merken als kosten ter zake van ziekte of invaliditeit.

Deze consequentie werd door het Hof kennelijk niet getrokken uit overweging dat een uitgave van f 2.924 voor autokosten behoort tot het normale bestedingspatroon van personen, die niet ziek of invalide zijn, maar overigens in dezelfde financiële omstandigheden verkeren als belanghebbende. Deze vergelijking kan geen stand houden omdat belanghebbende wel degelijk te kampen heeft met ziekte en niet volledig valide is.

Gelet op de aard van zijn ziekte heeft hij juist minder behoefte aan veelvuldig gebruik van zijn auto en dient hij zijn bestedingspatroon, gelet op zijn hoge ziektekosten ad f 3.945,31, hieraan aan te passen.

Gelet op het geringe aantal privé gereden kilometers dat belanghebbende rijdt, drukken deze kosten uitzonderlijk zwaar op zijn bestedingspatroon.

Daar onweersproken is komen vast te staan dat de werkelijke reiskosten van belanghebbende f 0,458 per kilometer bedroegen, terwijl de ontvangen vergoeding gemiddeld slechts f 0,298 per kilometer bedroeg, meent hij dat het Hof, mede op grond van het arrest HR 20 oktober 1971, BNB 1971/234, het verschil per kilometer voor het betreffende aantal kilometers had dienen aan te merken als kosten ter zake van ziekte of invaliditeit.

2. Verblijfkostenvergoeding als bedoeld in het Reisbesluit 1971.

Een ander geschilpunt betrof de vraag of de verblijfsvergoeding, zoals door de wetgever nader geregeld in het Reisbesluit 1971, geldend voor rijksambtenaren voor dienstreizen gemaakt ten behoeve van de Rijksoverheid, elementen bevatte, welke als belastbaar inkomen in de zin van de Wet IB '64 dienden te worden aangemerkt.

Het Hof besliste dat hiervan inderdaad sprake is in geval van de in het in geding zijnde dienstreizen naar Y, alwaar het hoofdkantoor van de Dienst van belanghebbende is gevestigd.

Hierbij gaat het Hof er kennelijk van uit dat belanghebbende in de gelegenheid is om op het hoofdkantoor van zijn Dienst een broodmaaltijd te nuttigen. Dit nu is in het onderhavige geval niet mogelijk omdat in het kantoorgebouw waar belanghebbende zijn werkzaamheden verricht, geen gelegenheid bestaat om een meegenomen broodmaaltijd te nuttigen. Doch ware dat wel mogelijk geweest, dan zou het voormelde Reisbesluit 1971 (nader uitgewerkt in par. 10, sub 4 van de Reisbeschikking Nederland)

reeds een vermindering op de uit te keren vergoeding hebben toegepast.

De ingevolge het Reisbesluit 1971 toepasbare vergoedingen worden door de belastingplichtige en andere ambtenaren in overeenkomstige gevallen inderdaad genoten en ook als zodanig ter bestrijding van die kosten aangewend.

Er bestaat dan ook geen enkel verschil in de aanwending der vergoedingen bij een in het onderhavige geval bedoelde dienstreis naar Y of een andere dienstreis, voor welke laatste reizen het Hof besliste dat er van overmatige vergoedingen geen sprake was.

Mogelijk is er slechts een te verwaarlozen verschil aanwezig tussen de prijs van een enkel kopje koffie op het betreffende kantoor en de prijs daarvan in een horecaonderneming.

Voorts zou dan ook reeds bij al dit soort dienstreizen in het algemeen (waarvan de frequentie bijzonder hoog is) een ′overmatige' vergoeding, zo die al aanwezig zou zijn, reeds een rol hebben moeten spelen bij het bepalen van de voor de inkomstenbelasting van toepassing zijnde voorheffing in de vorm van loonbelasting, waarmede de rechtsgelijkheid beter zou zijn gewaarborgd.

Immers deze zogenaamd ′overmatige' vergoeding is reeds voorzienbaar en kwantitatief bepaalbaar bij de uitkering ervan en zou derhalve in individuele gevallen, zo daarvan sprake zou zijn, bij de heffing loonbelasting moeten worden ingehouden.

Dat dit niet geschiedt, sterkt de belastingplichtige in de overtuiging dat deze ingevolge het Reisbesluit 1971 uitgekeerde vergoedingen geen belastbare elementen bevatten.

Het Hof is blijkens de desbetreffende overweging omtrent het geschil van mening dat het in deze een individueel geval betreft.

Deze veronderstelling is echter onjuist en geldt voor een groot gedeelte van de buitendienstambtenaren van de Rijksoverheid, voor wier reis- en verblijfkosten juist het Reisbesluit 1971 in het leven is geroepen.

Naar mening van belanghebbende kan dan ook de beslissing van het Hof dat het belastbaar inkomen met 51 maal het door de Inspecteur wel zeer slecht gemotiveerde bedrag van f 10 per dienstreis naar Y, zijnde f 510 moet worden verhoogd, niet in stand blijven.'; Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie, toegelicht als daarachter vermeld:

′Schending van het Nederlandse recht met name van art. 22, tweede lid, IB '64 in verbinding met art. 12, aanhef en letter e, Uitv. besl. LB '72, zoals laatstbedoelde bepaling voor het jaar 1976 luidde, doordat het Hof heeft beslist dat het bovenmatige deel van de vergoeding voor de reizen huis-werk kan worden aangemerkt als een uitkering tot dekking van op belanghebbende drukkende kosten ter zake van ziekte of invaliditeit als bedoeld in laatstgenoemde bepaling, zulks ten onrechte althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, primair omdat de omstandigheid dat de werkgeefster belanghebbende vanwege zijn gezondheidstoestand machtigde de reizen per auto te maken en als zodanig te declareren, niet meebrengt dat sprake is van een uitkering in de zin van bovengenoemde bepaling, en subsidiair omdat het Hof een deel van de uitkering zonder meer heeft aangemerkt als een vrijgestelde uitkering doch had moeten beoordelen of het totaal van de door belanghebbende gemaakte autokosten na aftrek van vergoedingen en aftrekbare bedragen meer beloopt dan tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare personen behorend bedrag aan autokosten.

Toelichting:

Het Hof heeft terecht overwogen dat op de reizen van belanghebbende van Z naar Y het reiskostenforfait van toepassing is en dat, nu de voor deze reizen ontvangen vergoeding het aftrekbare bedrag overtreft, het forfait terecht gesteld is op f 150.

Belanghebbende kreeg van zijn dienst in verband met zijn gezondheidstoestand machtiging om zijn reizen inclusief die naar Y per auto te maken en als zodanig te declareren. De inspecteur is van oordeel dat het ter zake van deze reizen vergoede bedrag ad f 2.724 verminderd met het in art. 3a, eerste lid, letter a, Uitv.besch. IB '64 vrijgestelde bedrag ad f 822 (afstand 1/2 maal 9123 kilometer a 18 cent per kilometer) of f 1.902 tot het inkomen van belanghebbende dient te worden gerekend. Het Hof beslist echter dat dit bedrag, nu dit in verband met de gezondheidstoestand is verstrekt moet worden aangemerkt als een onder art. 12, letter e, Uitv.besch. LB '72 vallende uitkering tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte of invaliditeit. De Staatssecretaris merkt nog op dat in de tekst van deze bepaling, zoals die voor het jaar 1976 luidde, wordt gesproken van op de werknemer drukkende bijzondere kosten.

Naar de mening van de Staatssecretaris is de beslissing van het Hof niet juist. De omstandigheid dat de dienst belanghebbende machtigde om niet alleen voor de overige reizen, doch ook voor de reizen huis-werk gebruik te maken van zijn auto en als zodanig te declareren, brengt nog niet mee dat sprake is van een uitkering tot dekking van op belanghebbende drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte of invaliditeit. Er is sprake van een algemene regeling waarbij de vergoeding op een vast bedrag per kilometer wordt gesteld en niet afhankelijk is van de gebezigde auto welke immers naar gelang de mate van ziekte of invaliditeit zou kunnen verschillen. Ook de omstandigheid dat voor de eerste 5000 kilometer een hoger bedrag wordt vergoed enzovoorts wijst erop dat door de werkgeefster niet bedoeld is een uitkering te verstrekken tot dekking van ziektekosten.

Toepassing van de vrijstelling van art. 12, letter e, kan uiteraard slechts mogelijk zijn indien sprake is van een uitkering tot dekking van kosten ter zake van ziekte of invaliditeit. Het is vaste jurisprudentie dat autokosten slechts als uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in aanmerking komen indien en voor zover de belastingplichtige meer kosten heeft dan personen die niet ziek of invalide zijn maar overigens in dezelfde financiële en gezinsomstandigheden verkeren. Het Hof had dan ook naar de mening van de Staatssecretaris moeten beoordelen of het totale bedrag van de door belanghebbende gemaakte autokosten na aftrek van het vrijgestelde deel van de vergoeding, van het forfait ad f 150 en van het als aftrekbare kosten aangemerkte bedrag, meer belopen dan het bedrag van tot het normale bestedingspatroon van vergelijkbare belastingplichtigen behorende bedrag aan autokosten. De Staatssecretaris moge nog verwijzen naar het arrest HR 20 oktober 1971, rolnummer 16.584 (BNB 1971/234);

Overwegende aangaande de grieven van belanghebbende:

dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende chef is van een groep buitendienstambtenaren van het IJkwezen; dat hij in Z woont; dat hij in 1976 51 maal, waarvan in 47 weken een maal per week en in twee weken twee maal per week, naar het hoofdkantoor van evenvermelde dienst is gereisd, alwaar hij op deze dagen de gehele dag werkzaam was; dat hij daarnaast 36 maal naar andere plaatsen in het land is gereisd en de overige dagen thuis heeft gewerkt;

dat het Hof, uitgaande van deze feiten, terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 op een dag van de week naar dezelfde arbeidsplaats, zijnde in dit geval het hoofdkantoor in Y, placht te reisen, en evenzeer terecht de in dit artikel neergelegde regels voor de aftrek van reiskosten op evenbedoelde reizen heeft toegepast;

dat daaraan met name niet afdoet hetgeen met betrekking tot belanghebbendes plaats van tewerkstelling is aangenomen voor de toepassing van het Reisbesluit 1971;

dat de desbetreffende, onder 1 vermelde grief van belanghebbende mitsdien faalt;

dat ook de andere onder 1 opgenomen grief geen doel treft;

dat daarbij wordt opgekomen tegen 's Hofs oordeel dat een bedrag van f 2.924 aan autokosten behoort tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, maar overigens in dezelfde financiële en gezinsomstandigheden verkeren als belanghebbende;

dat dit oordeel van feitelijke aard is en naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;

dat de grief onder 2 is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende genoten verblijfkostenvergoeding, voor zover betrekking hebbende op de dagen waarop hij, als bovenvermeld, op het hoofdkantoor in Y werkzaam was, ten dele niet een vergoeding was welke strekte tot bestrijding van noodzakelijke kosten welke belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking had te maken;

dat dit oordeel steunt op de vaststelling, dat belanghebbende op de betreffende dagen de gehele dag werkzaam was in een normaal kantoorgebouw, waarin de Dienst is gehuisvest;

dat het Hof, door hieraan de gevolgtrekking te verbinden, dat de kosten van de door belanghebbende gebruikte maaltijden - met uitzondering van de avondmaaltijd -niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend, geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;

dat feitelijke grondslag mist belanghebbendes stelling, dat het Hof kennelijk ervan uitgaat dat hij in de gelegenheid is om op het hoofdkantoor van zijn dienst een broodmaaltijd te nuttigen, aangezien van een dergelijk uitgangspunt uit de bestreden uitspraak niet blijkt;

dat belanghebbende in cassatie voorts tevergeefs stelt dat er geen verschil bestaat in de aanwending van de vergoedingen voor verblijfkosten waar het betrof de reizen naar Y en de overige dienstreizen, omdat die stelling - nog daargelaten dat niet uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende deze ook reeds bij het Hof heeft aangevoerd - neerkomt op een bestrijding van een door het Hof klaarblijkelijk wel aangenomen zodanig verschil en mitsdien op bestrijding van een oordeel van feitelijke aard, dat in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat ten slotte de omstandigheid, dat een kostenvergoeding voor de heffing van loonbelasting als een in haar geheel niet tot het loon behorende vergoeding is aangemerkt, niet eraan in de weg staat om diezelfde vergoeding voor het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting aan de desbetreffende wettelijke bepalingen te toetsen;

dat derhalve ook de grief onder 2 niet gegrond is en het beroep van belanghebbende dient te worden verworpen;

Overwegende aangaande het middel van de Staatssecretaris:

dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen, dat belanghebbende van de Dienst in verband met zijn gezondheidstoestand machtiging heeft ontvangen om voor de reizen waarover het hier gaat - die tussen Z en Y - de autokosten te declareren, en dat belanghebbendes collega's geacht werden per trein te reizen;

dat deze vaststellingen klaarblijkelijk aldus moeten worden verstaan, dat belanghebbende met toepassing van paragraaf 6, lid 3, aanhef en onder 3', van de Reisbeschikking Nederland op grond van zijn gezondheidstoestand gemachtigd was deze reizen per auto te maken;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat het gedeelte van de reiskostenvergoeding van in totaal f 2.724 dat uitgaat boven het op grond van artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 daarvan niet tot het loon te rekenen bedrag van f 822, dit is f 1.902 dient te worden aangemerkt als een uitkering tot dekking van op de werknemer drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit in de zin van artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals de bepaling luidde voor het jaar 1976;

dat dit oordeel klaarblijkelijk niet op andere feiten steunt dan de hierboven weergegevene, ook al overweegt het Hof omtrent dit geschilpunt nog dat ′belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat althans dit deel van de vergoeding in verband met zijn ziekelijke gezondheidstoestand is verstrekt': dat in het middel terecht wordt aangevoerd, dat meerbedoeld oordeel blijk geeft van een onjuiste opvatting van laatstgenoemde bepaling;

dat immers een vergoeding als hier aanwezig niet haar karakter van reiskostenvergoeding verliest op de enkele grond dat belanghebbende wegens zijn gezondheidstoestand gemachtigd was met een eigen auto te reizen;

dat het primaire onderdeel van het middel derhalve doel treft en 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

dat het Hof bij beantwoording van de vraag of en zo ja, in hoeverre de niet vergoed zijnde en niet als aftrekbare kosten aan te merken autokosten moeten worden beschouwd als uitgaven voor vervoer in zin van artikel 46, lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op de totale autokosten, groot f 7.325, ook evenbedoeld deel van de reiskostenvergoeding ten bedrage van f 1.902 in mindering heeft gebracht ter berekening van de op belanghebbende drukkende autokosten;

dat evenwel blijkens het vorenoverwogene dat deel van de vergoeding tot belanghebbendes onzuiver inkomen behoort, zodat de autokosten waarvoor die vergoeding is bestemd op belanghebbende blijven drukken en dat deel van de vergoeding bij de berekening van de op belanghebbende drukkende kosten niet in aftrek mag worden gebracht;

dat derhalve op belanghebbende in het jaar 1976 ter zake van autokosten uitgaven hebben gedrukt van in totaal f 4.826;

dat verwijzing moet volgen opdat zal worden onderzocht in hoeverre deze uitgaven behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren als belanghebbende;

Op het beroep van belanghebbende:

Verwerpt het beroep;

Op het beroep van de Staatssecretaris:

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling. en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.