Hoge Raad, 11-03-1981, AW9655, 20 196

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 november 1979 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1971;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1971 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 602.919, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 287.953, waarvan f 265.034 belast naar het in art. 57, tweede lid, IB '64 bedoelde bijzondere tarief, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

“Belanghebbende, die het apothekersbedrijf uitoefende, sloot op 12 juli 1971 met zijn toenmalige echtgenote een zogenaamde voorovereenkomst tot oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid welke vennootschap ten doel heeft de uitoefening van het apothekersbedrijf. Bij deze overeenkomst werd onder meer bepaald dat het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf in de vennootschap zou worden ingebracht en dat de vennootschap geacht werd een aanvang te nemen per 1 juli 1971 van welke datum af alle handelingen, door partijen verricht binnen het doel van de vennootschap, worden geacht te zijn verricht voor rekening van de vennootschap.

Deze vennootschap is - onder de naam A Apotheek BV - op 9 april 1973 tot stand gekomen. Bij de oprichting nam belanghebbende deel voor 49 aandelen van f 100 nominaal en de medeoprichtster voor 1 aandeel van f 100 nominaal. Dit laatste aandeel is vervolgens aan belanghebbende overgedragen. Alle geplaatste aandelen werden in contanten volgestort.

Bij akte van 4 februari 1972 verkocht belanghebbende het tot 1 juli 1971 voor zijn rekening uitgeoefende bedrijf aan A Apotheek BV in oprichting hierna ook te noemen de vennootschap.

Deze akte heeft de volgende inhoud:

“Verkoop A Apotheek in huurkoop met eigendomsvoorbehoud en ontbindingsregeling.

Ondergetekenden:

1.  De heer X, hierna te noemen verkoper;

2.  De Besloten Vennootschap A Apotheek BV i.Overwegende, in deze vertegenwoordigd door X hierna te noemen koper,

in aanmerking nemende:

dat verkoper exploiteert een apotheek; dat koper voorbedoeld bedrijf van verkoper wenst te kopen;

zijn overeengekomen als volgt:

Art. 1. Lid 1. Verkoper verkoopt heden in huurkoop aan koper, gelijk laatstgenoemde in huurkoop van verkoper koopt de door verkoper tot op heden gedreven apotheek genaamd A Apotheek gevestigd te V.

Lid 2. De verkochte onderneming omvat:

a. het gebouw waarin de noodapotheek is gevestigd;

b. de auto's en inventaris;

c. alle voorraden;

d. alle uitstaande vorderingen;

e. alle liquide middelen;

f. de handelsnaam;

g. de goodwill en alle handelsrelaties;

h. de volledige aanwezige boekhouding met alle correspondentie, klantenlijst en waardepapieren;

i. alle schulden.

Lid 3. De in het vorige lid onder b, c, d, e, en i genoemde posten zijn genoegzaam bekend doch zullen op verzoek van de meest gerede partij nader worden gespecificeerd en omschreven.

Per 1 juli 1971 zal een overdrachtsbalans worden opgemaakt door de accountant van verkoper.

Lid 4. De verkoop vindt plaats naar de toestand per 1 juli 1971. Het risico van het overgedragen bedrijf berust vanaf 1 juli 1971 bij koper; vanaf 1 juli 1971 zijn alle baten en lasten voor rekening van koper.

Lid 5. Koper neemt voor haar rekening alle schulden van het bedrijf per 1 juli 1971 welke in de in lid 3 bedoelde balans zullen zijn vermeld, onverminderd de aansprakelijkheid van verkoper jegens deze schuldeisers. Wanneer verkoper ter zake van de overgedragen schulden door een schuldeiser wordt aangesproken, zal koper haar vrijwaren.

Art. 2. Lid 1. De koopsom voor de overgedragen onderneming bedraagt:

a. de waarde welke kan worden toegerekend aan de economische verkeerswaarde der activa van bedoeld overgedragen bedrijf per 1 juli 1971 met inbegrip van een overdrachtsgoodwill, zulks conform de fiscale openingsbalans per genoemde datum van het bedrijf, te verminderen met de schulden van het overgedragen bedrijf per 1 juli 1971;

b. een rentevergoeding over het niet betaalde gedeelte van de koopsom van 8%;

c. de in sub a. en b. genoemde termijnen en rentevergoeding zullen plaatsvinden in jaarlijkse annuïteiten.

Lid 2. De grootte der annuïteit alsmede het aantal termijnen zal worden bepaald nadat voorbedoelde overdrachtsbalans per 1 juli 1971 definitief is komen vast te staan.

Art. 3. Lid 1. Zolang koper niet ten volle zal hebben voldaan aan haar verplichtingen uit de huurkoopovereenkomst, met name aan het bepaalde in art. 2, blijft verkoper eigenaar van de overgedragen onderneming met de noodapotheek, de inventaris en inrichting, voorraden, vorderingen, liquide middelen, de handelsnaam, goodwill, etc.

Lid 2. Bij vervanging of aanvulling van inventarissen en voorraden zullen deze, zodra deze niet meer eigendom zijn van de vervreemder, geacht worden in eigendom te zijn overgedragen aan verkoper en, voor zover nodig, in de plaats te zijn getreden van de inventarissen en voorraden, ten aanzien waarvan verkoper bij deze een eigendomsvoorbehoud heeft gemaakt.

Lid 3. Koper zal niet gerechtigd zijn de in de beide vorige leden genoemde inventarissen en voorraden tot zekerheid in eigendom over te dragen aan een bank of een andere kredietinstelling, dan na schriftelijke goedkeuring van verkoper.

Lid 4. Zolang koper niet ten volle heeft voldaan aan haar verplichtingen uit deze huurkoopovereenkomst, doch wel regelmatig aan haar verplichtingen hieruit blijft voldoen, zal zij bevoegd zijn - met inachtneming van het in het vorige lid bepaalde - om de overgedragen onderneming te beheren, de inventarissen te gebruiken en de voorraden langs de normale handelskanalen te verkopen en de met een en ander te maken winsten te genieten, als was zij reeds eigenaar van de overgedragen onderneming.

Lid 5. Koper is bevoegd de bedrijfsauto's te verkopen, mits deze minstens gelijkwaardig worden vervangen en de nieuw verworven bedrijfsauto's niet door eigendomsoverdracht tot zekerheid of door een eigendomsvoorbehoud eigendom van een derde worden, resp. blijven.

Lid 6. Verkoper is niet aansprakelijk voor schulden en verliezen van de overgedragen onderneming na 1-7-1971 ontstaan, ook niet indien verkoper later gebruik maakt van de in art. 9 toegekende bevoegdheid tot ontbinding.

Lid 7. Zodra koper aan al haar in lid 1 genoemde verplichtingen zal hebben voldaan, gaat de eigendom van de in lid 1 genoemde vermogensbestanddelen automatisch over op koper.

Art. 4. Lid 1. Koper is bevoegd in afwijking van het in art. 2, lid 2 bepaalde op een door haar vast te stellen tijdstip het alsdan nog verschuldigde restant van de in art. 2, lid 1, onder a. genoemde koopsom ineens in zijn geheel te voldoen met bijbetaling van de tot dat tijdstip verschuldigde rente.

Lid 2. In dat geval zal de onderhavige overeenkomst tussen partijen geheel vervallen en geacht worden door alle partijen reeds volledig te zijn uitgevoerd en nageleefd.

Art. 5. Lid 1. Zolang koper niet ten volle zal hebben voldaan aan haar verplichtingen uit deze huurkoopovereenkomst, is zij verplicht:

a. de bij de overdracht aanwezige inventaris als een goed huisvader te onderhouden, niet te vervreemden - tenzij deze vervangen wordt overeenkomstig art. 3, lid 2 -, niet te verhuren, te verpanden of in gebruik af te staan en niet te verplaatsen, doch in de thans in gebruik zijnde bedrijfsruimte te V te laten staan;

b. deze inventaris alsmede de handelsvoorraden tegen brand en diefstal en de overgedragen onderneming tegen bedrijfsschade verzekeren en verzekerd te houden;

c. aan koper of aan een door of namens hem aan te wijzen deskundige twee maal per jaar, zo mogelijk omstreeks 1 januari en 1 juni, desgewenst toegang te verlenen tot de bedrijfsruimte van de overgedragen onderneming en inzage te verschaffen van de boekhouding hiervan met alle daarbij behorende bescheiden en correspondentie, een en ander voor zover van belang voor verkoper om hem in de gelegenheid te stellen zich te vergewissen van de juiste nakoming van de verplichtingen van koper en tot het blijven stellen van zekerheid voor haar nog openstaande schuld aan verkoper, zoals hiervoor omschreven in art. 3, leden 1 t/m 4.

Art. 6. Lid 1. Verkoper verbindt zich jegens koper om voor de duur van ten minste 4 jaar niet in Nederland eenzelfde onderneming als bij deze is verkocht, te zullen drijven of doen drijven, noch bij een zodanige onderneming rechtstreeks of indirect betrokken te zullen zijn, hetzij als lid van de directie, vennoot, commissaris of anderszins, en zulks op verbeurte van een direct opeisbare boete van f 100.000 tenzij verkoper koper ontslaat van het bepaalde in dit lid.

Lid 2. Verkoper verbindt zich jegens koper om alles na te laten, waardoor de continuering, het vernieuwen, verlengen of sluiten van de huidige vertegenwoordigingscontracten in gevaar zou worden gebracht of zou worden bemoeilijkt.

Lid 3. Verkoper verleent zijn medewerking aan koper tot de op grond van deze overeenkomst nodige wijzigingen in de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te P en de tenaamstelling van voor de uitoefening van de overgedragen onderneming nodige en overdraagbare vergunningen.

Art. 7. Lid 1. Koper verbindt zich jegens verkoper om onmiddellijk de onderhavige overdracht van A Apotheek - mede met het oog op het bepaalde in art. 1, lid 5 - te doen inschrijven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te P.

Art. 8. Koper verbeurt ten gunste van verkoper een ineens opeisbare boete van:

a. f 1.000 voor iedere in art. 2, lid 2 genoemde aflossingstermijn, die meer dan 1 maand te laat wordt betaald;

b. f 50.000 bij overtreding van het bepaalde in art. 3, lid 3;

c. f 1.000 voor iedere dag, dat zij in strijd handelt met een der verplichtingen haar opgelegd in art. 5;

d. f 100.000 indien koper in een toestand komt te verkeren, die verkoper het recht geeft gebruik te maken van de hem in art. 9 toegekende bevoegdheden.

Art. 9. Lid 1. Verkoper is gerechtigd na sommatie bij aangetekende brief de onderhavige huurkoopovereenkomst zonder rechterlijke tussenkomst als ontbonden te beschouwen, de overgedragen onderneming weer in bezit te nemen en de aan koper overgedragen of daarvoor in de plaats getreden auto's, inventaris en voorraden weer tot zich te nemen indien koper:

a. hetzij ter zake van huurkooptermijnen en/of betaling van boetes een achterstand heeft in de betaling aan verkoper van minstens f 50.000;

b. hetzij surseance van betaling aanvraagt;

c. hetzij opeisbare schulden aan derden onbetaald laat;

d. hetzij tot liquidatie van de overgedragen onderneming overgaat;

e. hetzij in staat van faillissement wordt verklaard.

Lid 2. Indien de verkoopwaarde van de inventaris en de factuurwaarde of lagere verkoopwaarde van de voorraden op het tijdstip, waarop verkoper deze ingevolge het vorig lid weer tot zich zou nemen, tezamen meer bedraagt dan de fiscale boekwaarde, is verkoper verplicht deze meerdere waarde aan koper naar haar keuze in geld of goederen te vergoeden.

Lid 3. Indien partijen geen overeenstemming kunnen bereiken over de in het vorige lid bedoelde verkoopwaarde, zal deze verkoopwaarde voor gezamenlijke rekening van beide partijen worden vastgesteld door 3 deskundigen, die op verzoek van de meest gerede partij zullen worden benoemd door de voorzitter van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te P.

Lid 4. Indien een van de gevallen, genoemd in lid 1, zich voordoet, is verkoper naar keuze ook gerechtigd om in plaats van ontbinding na een sommatie bij aangetekende brief het dan nog verschuldigde restant van de huurkooptermijnen en de overige betalingen, waartoe koper op grond van de onderhavige overeenkomst jegens verkoper is gebonden, ineens in zijn geheel van haar op te vorderen.

Aldus overeengekomen en in 2-voud opgemaakt en ondertekend te V, op 4 februari 1972”.

Uit deze overeenkomst vloeide een aflossingsschema voort voorziende in acht jaarlijkse oplopende annuïteiten, de eerste vervallende 1 juli 1972, inachtnemende een rente van acht procent met een totaal aan aflossingen van f 514.053,66, zijnde de overdrachtsprijs van het verkochte bedrijf.

Deze overdrachtsprijs was als volgt samengesteld:

Boekwaarde van het overgedragen bedrijf per 1 juli 1971 f 49.019,66 Goodwill f 500.000,00 f 549.019,66 reeds in de boekwaarde begrepen goodwill f 34.966,00 f 514.053,66.In zijn aangifte inkomstenbelasting 1971, aangevende een belastbaar inkomen van f 32.919,92, verantwoordde belanghebbende als winst uit onderneming een bedrag van f 47.850,15, zijnde de winst van 1 januari 1971 tot 1 juli 1971.

De inspecteur legde op 31 december 1974 de primitieve aanslag op naar een vastgesteld belastbaar inkomen van f 602.919, geheel belast op de voet van art. 53 IB '64. Het belastbaar inkomen werd door de inspecteur als volgt samengesteld:

Belastbaar inkomen volgens aangifte f 32.919 Goodwill f 500.000 Winst 1 juli-31 december 1971 (geschat) f 70.000 f 602.919.Belanghebbende maakte tegen deze aanslag bezwaar op 13 januari 1975.

Overleg tussen belanghebbende en de inspecteur leidde er uiteindelijk toe dat de ingangsdatum op 1 juli 1971 werd vastgesteld en de in de overdrachtsprijs begrepen goodwill op f 300.000.

Dientengevolge kwam het aflossingsschema als volgt te luiden: (…)

Een brief die op 20 oktober 1976 - toen over de hoogte van de goodwill nog geen overeenstemming was bereikt - door het kantoor van de gemachtigde naar de inspecteur werd geschreven houdt in:

“Vervolgens betreffende het eventuele jaar van winstneming.

Ten einde het aantal potentiële discussiepunten tot een minimum te beperken en ingevolge uw telefonisch verzoek daartoe, kan ik u verklaren, dat ik met u van mening ben, dat indien zou komen vast te staan dat de huurkoop niet kan leiden tot uitstel van winstneming, het jaar waarin alsdan de winst verantwoord behoort te worden 1971 is”.

Ook in 1973 is de overdrachtswinst door de inspecteur aan belanghebbendes belastbaar inkomen toegevoegd. Tegen de aanslag Inkomstenbelasting 1973 is door belanghebbende eveneens bezwaar gemaakt.”

Overwegende dat het Hof, na te hebben overwogen dat het geschil betreft de vraag of de stakingswinst ad f 265.034 in het jaar 1971 moet worden belast, zoals de inspecteur stelt, dan wel dat deze winst gespreid tot uitdrukking kan worden gebracht nadat de ontvangen termijnen de boekwaarde zijn gaan overtreffen, zoals door belanghebbende wordt gesteld, het standpunt van belanghebbende, zakelijk samengevat, heeft weergegeven als volgt:

“dat belanghebbendes apotheek qua opzet afwijkt van wat als normaal voor een apotheek zou kunnen gelden aangezien de bedrijfsvoering een industrieel karakter draagt;

dat naast de levering van medicijnen aan ziekenfonds- en particuliere patiënten ook een ziekenhuis en drie verpleegtehuizen van medicijnen worden voorzien en tevens een productieafdeling steriele vloeistoffen is opgezet;

dat deze laatste activiteiten bij de overdracht van de onderneming aan de vennootschap van slechts betrekkelijk geringe betekenis waren;

dat de omzet is gestegen van f 1.040.632 in 1971 tot f 2.800.087 in 1976, de brutowinst van f 425.510 tot f 1.105.847 en de personeelskosten van f 148.185 tot f 434.159;

dat ten tijde van de overdracht van de apotheek aan de vennootschap geen zekerheid bestond omtrent de toekomstige bedrijfsresultaten en slechts een prognose ten aanzien van omzetten en kosten kon worden gemaakt;

dat op grond van deze prognose de overdracht tegen de reële waarde van de apotheek aan de vennootschap geacht werd een zodanig beslag te leggen op de toekomstige middelen dat belanghebbende een bijzonder risico liep ten aanzien van zijn vordering op de vennootschap;

dat belanghebbende heeft gemeend zich tegen het risico dat de vennootschap niet aan haar verplichtingen zou kunnen voldoen te moeten verzekeren door de huurkoopfiguur in het leven te roepen en zich aldus de eigendom voorbehield van de overgedragen onderneming inclusief eventuele ter vervanging aangeschafte inventarissen en voorraden;

dat de rechter meerdere malen heeft uitgemaakt dat winstneming nadat de boekwaarde wordt overtroffen door de huurkooptermijnen goed koopmansgebruik is;

dat de koopprijs betaald moest worden uit toekomstige winsten hetgeen illustratief is voor de mindere draagkracht van de vennootschap;

dat de stelling van de inspecteur dat in dit geval niet gesteld kan worden dat ten aanzien van de debiteur bijzondere risico's worden gelopen, in strijd is met de feiten in zoverre het bijzondere risico gekoppeld is aan een onvoldoende kapitaalkracht;

dat de inspecteur voorbijgaat aan het verschil tussen een debiteur die de prijs deels schuldig blijft ten gevolge van een, tijdelijk, liquiditeitstekort en een huurkoopdebiteur die voor de aflossing is aangewezen op toekomstige winsten zodat door de mindere kapitaalkracht een bijzonder risico door de crediteur wordt gelopen;

dat de vaststelling van de goodwill op f 300.000 niet is gebaseerd op buitengewone toekomstige winsten en de situatie per 1 juli 1971 aanzienlijk afwijkt van wat in de toekomst te verwachten was;

dat de discussie over de hoogte van de goodwill uiteindelijk is beslecht op basis van de jaarcijfers 1969 tot en met 1973 en de vraag of de prijs voor de goodwill opgebracht zou kunnen worden door de vennootschap de vraag is naar de winsten in latere jaren dan 1973, welke vraag niet zonder meer positief te beantwoorden is;

dat achteraf gezien gebleken moge zijn dat de winsten voldoende zijn geweest voor aflossing van de huurkoopschuld doch dat bij het aangaan van de transactie goed koopmansgebruik eist, althans niet in de weg staat, dat voorzichtigheid wordt betracht met de winstneming;

dat uit de jurisprudentie blijkt dat winstneming ingeval van huurkoop uitgesteld kan worden als de koper niet voldoende kapitaalkrachtig is, zodat door de verkoper nog bijzondere risico's worden gelopen en dat deze onvoldoende kapitaalkracht, en dus ook de risico's, wordt aangetoond door de noodzaak uit toekomstige winsten de aflossing van de huurkoopschuld te voldoen;

dat transacties tussen een vennootschap en haar directeur/aandeelhouder op geen andere wijze dienen te worden benaderd dan die tussen personen en/of lichamen die niet middels bij voorbeeld aandelenbezit met elkaar verbonden zijn doch dan dient ook niet het risico ten aanzien van de huurkooptermijnen als bepalende factor voor de wijze van winstneming afhankelijk gesteld te worden van de personen die achter debiteur en crediteur staan;

dat belanghebbende in het aandelenbezit geen enkele zekerheid vindt dat in feite op de lange termijn per saldo de overdrachtswinst wordt genoten;

dat de dagtekening van de huurkoopakte, 4 februari 1972, geen steun biedt aan de opvatting dat de inbreng niet door middel van huurkoop kan zijn geschied daar de huurkoopovereenkomst een conditio sine qua non is voor de aanvang van de voorperiode op 1 juli 1971;

dat de huurkoopakte aan alle door de wet gestelde eisen voldoet;

dat hij zich verzet tegen de betiteling door de inspecteur van de gekozen figuur als “huurkoopconstructie” ervan uitgaande dat de opzet was na enige jaren de resterende annuïteiten tegen een laag bijzonder tarief af te kopen daar niet de “constructie” als zodanig, doch de onmogelijkheid ineens de koopsom te voldoen heeft geleid tot de onderhavige huurkoopfiguur;

dat indien het Hof van mening mocht zijn dat de overdrachtswinst ineens dient te worden verantwoord dat in het jaar 1973 dient plaats te vinden aangezien in dat jaar de vennootschap is tot stand gekomen en in dat jaar de inspecteur wederom de overdrachtswinst aan het belastbaar inkomen heeft toegevoegd;

dat hij zich weliswaar indertijd, op uitdrukkelijk verzoek van de inspecteur heeft aangesloten bij de stellingname van de inspecteur dat winstneming ineens in 1971 diende te worden verantwoord doch dat uit het feit dat de inspecteur gedurende meer dan twee en een half jaar bij zijn aanslagregeling persisteert niet anders geconcludeerd kan worden dan dat de inspecteur zich andere rechten heeft voorbehouden dan ten aanzien van een mogelijke uitdelingssituatie in verband met de hoogte van de goodwill daar reeds op 24 maart 1977 overeenstemming omtrent de hoogte van de goodwill is bereikt;

dat het hem, wat betreft het subsidiaire standpunt van de inspecteur, ontgaat op welke wijze de omzetten en winsten van de vennootschap moeten leiden tot de conclusie dat in iedere annuïteit een evenredig deel boekwinst en boekwaarde is begrepen;”

Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur, zakelijk samengevat, heeft weergegeven als volgt:

“dat de stakingsvrijstelling ten onrechte niet op de stakingswinst in mindering is gebracht doch op het naar het normale tarief belaste gedeelte van het inkomen zodat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld;

dat de inbreng van de onderneming niet door middel van huurkoop kon geschieden per 1 juli 1971 nu de betreffende akte is gedagtekend 4 februari 1972 zodat niet is voldaan aan het bepaalde in art. 1576 i, lid 1, BW

dat ook materieel geen sprake is van huurkoop doch dat de onderhavige overdracht onderdeel is van wat men zou kunnen omschrijven als “huurkoop constructie” daar het de opzet was om niet al te lange tijd nadat het totaal der afgeloste huurkooptermijnen de boekwaarde van de overgenomen onderneming heeft overschreden het resterende totaal der termijnen tegen het bijzondere tarief af te kopen;

dat belanghebbende deze constructie voor ogen heeft gehad blijkt uit het zich zelf - als directeur van de vennootschap - toekennen van een jaarsalaris van f 6.000 in de jaren 1972 tot en met 1974 en de afkoop van de resterende termijnen blijkt uit de aangifte 1975;

dat aangezien per 1 juli 1971 van huurkoop geen sprake is, niets winstneming ineens in de weg staat daar voor de vordering van belanghebbende op de vennootschap per 4 februari 1972 een afbetalingsregeling wordt getroffen;

dat ook, indien gesteld zou worden dat de onderneming wel per 1 juli 1971 in huurkoop is overgedragen, in 1971 over de stakingswinst moet worden afgerekend;

dat goed koopmansgebruik in het algemeen vereist dat de in het vermogen van een onderneming schuilende stille reserves als winst in het jaar dat het economische belang bij de onderneming overgaat in het vermogen van een ander belastingsubject verantwoord dienen te worden;

dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van bijzondere risico's die de debiteur loopt nu belanghebbende herhaaldelijk de grote winstcapaciteit van de vennootschap heeft benadrukt;

dat, zo er al sprake is van een bijzondere bedrijfsvoering, daaruit niet volgt dat er bijzondere risico's uit voortvloeien;

dat ook uit het door belanghebbende gepresenteerde cijfermateriaal blijkt dat geen abnormaal risico aanwezig was;

dat het een bekend feit is dat financiële instellingen beginnende apothekers, aan wie zij grote leningen geven, als weinig risicodragend beschouwen;

dat de vraag is of in een situatie waar achter debiteur en crediteur in wezen een en dezelfde persoon staat er sprake kan zijn van een reëel risico;

dat de door belanghebbende bedoelde jurisprudentie niet van toepassing is op het onderhavige geval;

dat van algemene bekendheid is dat bij onderhandelingen tussen een belanghebbende en de fiscus over de vaststelling van goodwill allerlei motieven een rol spelen zodat aan een vaststelling van goodwill door de inspecteur der vennootschapsbelasting op f 300.000 niet louter en alleen het argument mag worden ontleend dat er sprake is van een lage winstverwachting;

dat voor het jaar 1973 bij de aanslag de goodwill wederom bij het aangegeven belastbaar inkomen is geteld doch dat dat is gebeurd ter behoud van recht om een uitdelingssituatie te voorkomen;

dat ten tijde van die aanslagregeling nog een geschil speelde betreffende de hoogte van de goodwill;

dat belanghebbende gebonden is aan de overeenkomst zoals die blijkt uit de brief van 20 oktober 1976;

dat ook hij zich aan deze afspraak wenst te houden zodat de stakingswinst in 1971 moet worden belast;

dat belanghebbende ook tegen de aanslag 1973 bezwaar heeft gemaakt en niet op afhandeling heeft aangedrongen; en subsidiair:

dat, indien het Hof mocht beslissen dat winstneming ineens in 1971 niet behoeft plaats te vinden de omzetten en winsten van 1971 en volgende jaren leiden tot een methode van winstberekening waarin bij elke betaalde huurkooptermijn een deel winst en een deel boekwaarde wordt verantwoord volgens de breuk boekwaarde/totaal der te betalen annuïteiten;

dat alsdan het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op f 45.085;”

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

“dat goed koopmansgebruik in het algemeen eist dat de bij verkoop van een onderneming behaalde winst wordt verantwoord in het jaar waarin het belang bij de onderneming overgaat in het vermogen van een ander belastingsubject;

dat voor de vraag of zulks het geval is de werkelijke gang van zaken beslissend is zoals die blijkt uit hetgeen betrokkenen zijn overeengekomen en de wijze waarop zij daaraan uitvoering hebben gegeven;

dat dienaangaande vaststaat dat ingevolge het bepaalde in art. 1, lid 4, van de overeenkomst van 4 februari 1972 het risico van het overgedragen bedrijf vanaf 1 juli 1971 bij de vennootschap berust terwijl vanaf die datum alle baten en lasten voor rekening van de vennootschap zijn;

dat hieruit voortvloeit dat in 1971 het belang van de voordien door belanghebbende gedreven onderneming naar de vennootschap is overgegaan;

dat derhalve belanghebbende de bij verkoop van zijn onderneming behaalde winst in 1971 moet verantwoorden;

dat te dien aanzien anders zou kunnen worden geoordeeld indien gelijk belanghebbende met betrekking tot de onderhavige overeenkomst, daarlatende of te dezen sprake is van huurkoop in de zin van art. 1576 h BW, heeft aangevoerd, de verkoper te dezen een bijzonder risico loopt tot het bedrag van de te betalen termijnen;

dat, naar uit de vaststaande feiten volgt, belanghebbende zijn bedrijf vrijwillig heeft overgedragen aan een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het aandelenkapitaal waarvan door hem bij de oprichting voor 98% werd deelgenomen en waarin hij uiteindelijk 100% van de uitstaande aandelen verwierf;

dat hoewel, gelijk belanghebbende stelt, ten tijde van de onderhavige overdracht geen zekerheid bestond omtrent de toekomstige bedrijfsresultaten ook het afwezig zijn van deze zekerheid niet tot een bijzonder risico leidt;

dat het het Hof immers uit eigen wetenschap bekend is dat in 1971 de apothekersbranche in het algemeen zeer winstgevend was en daarin toen geen verandering ten slechte te verwachten was;

dat niet aannemelijk was dat het onderhavige bedrijf daarop een uitzondering zou vormen, te meer niet nu de verkoper, houder van alle aandelen in de vennootschap, aan de vennootschap als directeur werd verbonden en dus zelf het bedrijfsbeleid zou bepalen;

dat weliswaar belanghebbende nog heeft gesteld dat zijn apotheek qua opzet afwijkt van wat als normaal voor een apotheek zou kunnen gelden gezien - naast de levering van medicijnen aan ziekenfonds- en particuliere patiënten - het industriële karakter doch niet valt in te zien dat daarom voor de toekomst lagere winsten waren te verwachten dan in de branche gebruikelijk;

dat dit zeker niet is af te leiden uit de door belanghebbende verstrekte cijfers aangevende een stijging van de omzet van 1971 naar 1976 van rond f 1.760.000, of circa 170%, en van de brutowinst met rond f 680.000 waartegenover de personeelskosten met circa f 286.000 stegen en de afkoop van de resterende termijnen in 1975;

dat belanghebbendes stelling dat indien de overdrachtswinst ineens dient te worden verantwoord dat in het jaar 1973 dient plaats te vinden aangezien in dat jaar A Apotheek BV is tot stand gekomen en in dat jaar de inspecteur wederom de overdrachtswinst aan het belastbaar inkomen heeft toegevoegd moet worden verworpen;

dat uit het onder de feiten weergegeven gedeelte van de brief van 20 oktober 1976 blijkt dat partijen zijn overeengekomen dat indien zou komen vast te staan dat er geen sprake kan zijn van uitstel van winstneming het jaar waarin alsdan de winst behoorde verantwoord te worden 1971 zou zijn;

dat zij dit ook konden overeenkomen;

dat de inspecteur heeft gesteld dat hij zich aan de overeenkomst wenst te houden;

dat uit het feit dat de inspecteur in 1973 wederom de overdrachtswinst aan het belastbaar inkomen heeft toegevoegd niet kan worden afgeleid dat de inspecteur zich niet aan de overeenkomst wilde houden daar het Hof aannemelijk voorkomt dat deze toevoeging is geschied ter behoud van het recht;

dat onder die omstandigheden ook belanghebbende aan de overeenkomst is gebonden;”

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft gehandhaafd;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

“schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen, met name art. 17, lid 1, WARB, alsmede van art. 9 IB '64, nu het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende tot het bedrag van de uit de verkoop van haar bedrijf voortvloeiende huurkooptermijnen niet een van betekenis zijnd risico loopt, zulks ten onrechte

1. aangezien 's Hofs overweging, dat belanghebbende haar bedrijf vrijwillig heeft overgedragen aan een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het aandelenkapitaal waarvan door hem bij de oprichting voor 98% werd deelgenomen en waarin hij uiteindelijk 100% van de uitstaande aandelen verwierf, niet althans niet zonder meer, kan leiden tot het oordeel dat belanghebbende thans geen risico van betekenis loopt;

2. aangezien de overweging van het Hof, dat de apothekersbranche in het algemeen zeer winstgevend was en daarin geen verandering ten slechte te verwachten was, terwijl niet aannemelijk was, dat het onderhavige bedrijf daarop een uitzondering zou vormen, geen grond is waarop (zonder meer) het oordeel van het Hof rechtens mag worden gebaseerd;

3. aangezien het Hof op basis van de feiten niet tot het oordeel had kunnen komen, dat de Inspecteur zich aan de overeenkomst van 20 oktober 1976 heeft willen houden en dat ook belanghebbende onder die omstandigheden aan de overeenkomst is gebonden.

Ter toelichting moge het navolgende dienen.

a. Het Hof ontkent de aanwezigheid van een bijzonder risico ten aanzien van de huurkooptermijnen en wel op grond van het feit, dat belanghebbende zijn bedrijf vrijwillig heeft overgedragen aan een daartoe op te richten besloten vennootschap in het aandelenkapitaal waarvan door hem bij oprichting voor 98% werd deelgenomen.

Ten onrechte heeft het Hof betekenis gehecht aan de vrijwilligheid van de overdracht.

De overdracht van het bedrijf vloeit voort uit een overeenkomst van koop en verkoop. Tot de bestaanbaarheid der overeenkomsten wordt onder andere vereist: de toestemming van degenen die zich verbinden (art. 1356 BW). Onder toestemming in dit verband wordt met name verstaan de wilsovereenstemming tussen partijen. Per definitie geschiedt een overdracht uit een overeenkomst van koop en verkoop mitsdien vrijwillig.

Ook de omstandigheid, dat overdracht plaatsvond aan een daartoe op te richten besloten vennootschap waarin belanghebbende bij oprichting voor 98% deelnam mist betekenis.

In de visie van het Hof is vanaf 1 juli 1971 het risico van het overgedragen bedrijf niet langer voor rekening van belanghebbende. Met deze overweging is onverenigbaar de aan 's Hofs beslissing ten grondslag liggende gedachte dat het aandeelhouderschap van belanghebbende in de huurkoopdebiteur (A Apotheek BV) afbreuk doet aan het risico dat belanghebbende loopt ten aanzien van de huurkooptermijnen.

Ten onrechte heeft het Hof aan zijn beslissing ten grondslag gelegd de gedachte dat ten aanzien van belanghebbende economisch niets is veranderd nu hij de aandelen in A Apotheek BV bezit.

Zulks zou slechts juist zijn in een strikt economische benadering.

Voor wat betreft zijn fiscale winstberekening echter dient belanghebbende volstrekt onafhankelijk van A Apotheek BV te worden bezien. Fiscaal is er derhalve wel degelijk iets veranderd, hetgeen reeds hierdoor tot uitdrukking komt dat belanghebbende ter zake van de overdracht in het ondernemingsvermogen schuilende stille reserves als winst dient te verantwoorden.

De vraag is nu op welk moment deze winst naar voren dient te komen.

Belanghebbende heeft (onweersproken) gesteld dat de kopende vennootschap slechts uit haar toekomstige winsten de huurkooptermijnen kan voldoen.

Daaruit volgt, dat indien deze vennootschap niet in staat zou blijken de termijnen te voldoen belanghebbende per saldo niet de bij overdracht voorziene winst geniet.

Dit klemt des te meer, waar - ingeval een uitgestelde winstneming niet gerechtvaardigd zou zijn - de (huurkoop-) vordering tot het privé-vermogen zou gaan behoren.

b. De overweging van het Hof ten aanzien van de winstverwachting van het overgedragen bedrijf is om tweeërlei reden irrelevant.

Ten eerste is de winstverwachting uitgedrukt in een goodwill welke het overgrote deel van de huurkoopsom uitmaakt. Niet van belang is derhalve of het bedrijf winstgevend zal blijken te zijn, doch of de winst zich op het voorziene niveau zal handhaven.

Ten tweede is de periode waarover de huurkooptermijnen zich uitstrekken als betrekkelijk lang te beschouwen, althans langer dan de periode waarvoor een verantwoorde prognose van de bedrijfsresultaten te maken zou zijn.

c. Het Hof citeert een alinea uit een brief van belanghebbendes gemachtigde de dato 20 oktober 1976, waaruit belanghebbendes gebondenheid aan een overeenkomst met de Inspecteur wordt afgeleid.

Uit dat citaat blijkt expliciet, dat tot een overeenkomst werd getracht te komen.

ten einde het aantal discussiepunten te beperken,

op (telefonisch) verzoek van de Inspecteur,

in de veronderstelling dat belanghebbende en Inspecteur ten aanzien van het jaar van winstneming dezelfde mening zouden zijn toegedaan.

Het Hof constateert vervolgens, dat de nadien door de Inspecteur opgelegde aanslag Inkomstenbelasting 1973 opnieuw de overdrachtswinst in het belastbaar inkomen begrijpt, zij het ter behoud van rechten.

Het Hof geeft in het geheel niet aan welke rechten de Inspecteur zich zou moeten voorbehouden. De door de Inspecteur aangegeven motivering, te weten het voorkomen van een uitdelingssituatie in verband met de grootte van de goodwill kan de aanslag Inkomstenbelasting 1973 niet rechtvaardigen nu omtrent de grootte van die goodwill sedert meer dan drie jaren overeenstemming tussen belanghebbende en Inspecteur bestaat.

Het recht dat de Inspecteur zich heeft voorbehouden is geen ander, dan het recht tot belastingheffing over de huurkoopsom in het jaar 1973.

Van een overeenstemmende mening tussen belanghebbende en de Inspecteur is derhalve in het geheel geen sprake. Er is mitsdien geen overeenkomst tot stand gekomen.

Doch ook al zou een overeenkomst tot stand zijn gekomen dan nog had het Hof het beroep dat de Inspecteur daarop doet dienen te verwerpen, aangezien de Inspecteur daarmede in strijd komt met in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, te weten de honorering van een opgewekt vertrouwen, bij achterwege blijven van welke honorering belanghebbende in de hem toekomende rechtszekerheid is aangetast.

Immers de stelling van de Inspecteur dat hij zich aan meergenoemde overeenkomst wenst te houden, in aanmerking nemende, dat desalniettemin het Hof acceptabel acht, dat de Inspecteur ter behoud van recht in 1973 nogmaals de overdrachtswinst belast (en tot op dit moment in die aanslagregeling persisteert) leidt tot geen andere conclusie dan dat belastingplichtige in zijn keuzemogelijkheid (1971 of 1973) wordt beperkt, terwijl de Inspecteur zich daaromtrent alle rechten voorbehoudt.

Redenen waarom het de Hoge Raad behage op grond van het vorenstaande de uitspraak van het Gerechtshof te vernietigen en conform het in de uitspraak van het Hof weergegeven standpunt van belanghebbende de aanslag Inkomstenbelasting 1971 vast te stellen naar een belastbaar bedrag van f 32.919.”

Overwegende aangaande het middel:

dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat;

dat dit ook geldt indien de koopsom in termijnen moet worden betaald en aan de kredietwaardigheid van de koper kan worden getwijfeld, in welk geval de verkoper bij de waardering van zijn vordering op de koper met deze factoren rekening dient te houden;

dat dit laatste in beginsel eveneens geldt ingeval bij de verkoop door de verkoper een eigendomsvoorbehoud is gemaakt, immers bij verkoop van een onderneming een dergelijk voorbehoud in het algemeen wordt gemaakt om de verkoper een zekerheid voor de betaling van de termijnen van de koopsom te verschaffen;

dat echter anders moet worden geoordeeld indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden;

dat in een zodanig geval goed koopmansgebruik toestaat de termijnen van de koopsom eerst tot de winst te gaan rekenen vanaf het moment dat zij de boekwaarde van de verkochte onderneming zijn gaan overtreffen;

dat uit de bestreden uitspraak blijkt dat belanghebbende de door hem uitgeoefende onderneming heeft overgedragen aan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid bij een overeenkomst welke inhoudt een betaling in termijnen door de koper en een eigendomsvoorbehoud door de verkoper, totdat de koper de termijnen ten volle zal hebben voldaan;

dat het Hof blijkens zijn uitspraak de stelling van belanghebbende dat hij een bijzonder risico loopt tot het bedrag van de door de vennootschap te betalen termijnen niet heeft aanvaard;

dat belanghebbende de door het Hof voor dit feitelijk oordeel gegeven motivering tevergeefs bestrijdt;

dat immers het Hof voor dit oordeel betekenis mocht toekennen aan de door belanghebbende in zijn beroepschrift onder 1 en 2 vermelde omstandigheden;

dat voormeld oordeel van het Hof mede inhoudt dat het Hof een gerede kans dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van belanghebbende zal geschieden niet aanwezig heeft geacht;

dat 's Hofs oordelen omtrent het bestaan van een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur en omtrent de inhoud van die overeenkomst feitelijk zijn en niet onbegrijpelijk, zodat de bestrijding daarvan geen doel kan treffen;

dat met name niet uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de Inspecteur zich alle rechten heeft voorbehouden;

dat de Inspecteur, door zich op die overeenkomst te beroepen, niet heeft gehandeld in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur;

dat het beroep mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.