Hoge Raad, 16-09-1981, AW9809, 20 220

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 18 oktober 1979 betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting over het tijdvak november 1977;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest ertoe strekkende dat onderdeel XII van het middel niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie over genoemd tijdvak een naheffingsaanslag in de loonbelasting is opgelegd ten bedrage van f 2.436,95 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging, met toestemming van de Inspecteur rechtstreeks van die aanslag in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof het geschil als volgt heeft omschreven:

'In geschil is of de door belanghebbende voor haar twee directeuren getroffen pensioenregelingen zijn aan te merken als pensioenregelingen in de zin van art. 11, lid 3, aanhef en letter a, LB '64, hetgeen belanghebbende stelt, doch de inspecteur betwist.'; Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

'A. Eind 1974 heeft belanghebbende met haar beide directeuren, tevens groot-aandeelhouders - te weten A, geboren 19 juni 1922 en bij belanghebbende in dienst getreden op 1 september 1967, en B, geboren 23 mei 1933 en bij belanghebbende in dienst getreden op 1 april 1962 - nieuwe pensioenregelingen getroffen, welke voor zover thans van belang blijkens de overgelegde gelijkluidende pensioenbrieven het volgende inhouden:

'Pensioendatum: de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de 65e verjaardag, respectievelijk het overlijden van de pensioengerechtigde valt.

Pensioengrondslag: het laatstgenoten basissalaris, herleid tot jaarbasis, vermeerderd met de gebruikelijke vakantietoeslag en gemiddeld tantième. Als gemiddelde tantième wordt maximaal in aanmerking genomen 25% van het basis-jaarsalaris'.

'Grootte van de pensioenrechten:

A. het op de pensioendatum ingaande ouderdomspensioen bedraagt 2 1/3% van de pensioengrondslag bij indiensttreding, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren, vermeerderd met 70% van het verschil tussen de laatst vastgestelde pensioengrondslag en de pensioengrondslag bij indiensttreding.

Het ouderdomspensioen bedraagt ten hoogste 70% van de pensioengrondslag'

'Indien de administratie van 's Rijks belastingen dan wel, bij geschil, de rechter in belastingzaken in hoogste instantie in deze pensioentoezegging een belastbaar element of belastbare elementen aanwezig achten, dat casu quo die door U en/of door ons niet is of zijn gewild, dan zal voor deze regeling in de plaats treden een zodanige, welke dit element of die elementen niet meer bevatten'.

B. Tussen de inspecteur en belanghebbende heeft overleg over de getroffen pensioenregelingen plaatsgevonden. Bij brief van 16 juni 1975 deelde de inspecteur aan belanghebbende mede dat hij akkoord gaat met de aan B toegekende pensioenrechten, maar bezwaar maakt tegen die toegekend aan A. Naar aanleiding van deze brief heeft belanghebbendes gemachtigde zich gewend tot het Ministerie van Financiën. Na overleg deelde de Staatssecretaris van Financiën bij brief de dato 6 juni 1977 mede dat hij de vraag of de voor belanghebbendes directeuren getroffen regelingen als pensioenregelingen in de zin van voormeld artikel kunnen worden beschouwd, aan de inspecteur en bij geschil aan de rechter overlaat.

In het slot van zijn brief wijst de Staatssecretaris erop dat er bezwaren bestaan tegen het feit dat tantième was opgenomen in de pensioenregeling en dat geen inbouw van AOW/AWW had plaatsgevonden.

Naar aanleiding van deze brief van de Staatssecretaris heeft belanghebbendes gemachtigde wederom contact met de inspecteur opgenomen. Dit overleg heeft op enige punten niet tot overeenstemming geleid. Besloten werd de kwestie direct aan het Hof voor te leggen. De inspecteur heeft hiertoe de onderhavige aanslag opgelegd.';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'Tot grond van zijn beroep is door belanghebbende, zakelijk weergegeven, het volgende aangevoerd:

A. De pensioentoezeggingen kunnen als volgt worden samengevat: 2 1/3% per dienstjaar van de pensioengrondslag bij indiensttreding; 70% (ongeacht dienstjaren) van alle verhoging van de pensioengrondslag tussen indiensttreding en pensioendatum.

Een dergelijke regeling staat bekend als levensjarenbeginsel en ook wel als achterbalkon of fictieve diensttijd en wordt steeds meer gebruikelijk. Ze geldt voor de Bedrijfspensioenfondsen voor de Metaalindustrie, de Metaalnijverheid en de Bouwnijverheid. Het inbouwen van het levensjarenbeginsel is een onmisbaar onderdeel van elk eindloonsysteem. Zij voorkomt - doordat van alle salarisverhogingen na indiensttreding 70% in aanmerking wordt genomen - dat bij wisseling van werknemer omvangrijke pensioenrechten verloren gaan. Noch naar zijn theoretische grondslag noch naar zijn praktische uitwerking is het levensjarenbeginsel een vorm van uitgesteld loon ter zake van in het verleden in dienst van andere werkgevers verrichte arbeid. Het maakt immers geen verschil uit of de werknemer vroeger een dienstbetrekking heeft vervuld en zo ja, hoeveel pensioenrechten hij daarin heeft opgebouwd. Het enige relevante zijn de loonsverhogingen bij de huidige werkgever; daarover ontvangt de werknemer 70% pensioen. Het levensjarenbeginsel heeft voor B geen praktische betekenis en had in de pensioenbrief weggelaten kunnen worden. Hij zal immers zijn 70% ouderdomspensioen kunnen volmaken.

Aan het voorgaande doet niet af dat een percentage is toegekend van 2 1/3% in plaats van 1 3/4%. Op zich zelf is het percentage van 2 1/3% voor een directeur, die normaliter zijn functie eerst na zijn 30ste bereikt, acceptabel (BNB 1965/148 en BNB 1967/195). Anders dan de inspecteur stelt gaat in het percentage van 2 1/3% geen inhaal schuil.

Er is geen sprake van dat bij indiensttreding van een directeur op 35-jarige leeftijd reeds 10 dienstjaren zouden bestaan. De dienstbetrekking vangt eerst dan aan, evenals de opbouw van het pensioen.

Ontkend wordt dat het maatschappelijk gebruik zou zijn te allen tijde bij pensioentoezeggingen rekening te houden met de uitkeringen ingevolge de AOW/AWW. Indien deze inbouw wel wordt toegepast, is veelal sprake van welvaartsvaste pensioenen. Dat zijn de onderhavige pensioentoezeggingen echter niet.

Bovendien is het niet inbouwen van de AOW-uitkeringen voor directiepensioenen ook daarom verdedigbaar, omdat de tantiemes, althans een belangrijk deel daarvan, niet tot pensioenrechten leiden. Als gevolg daarvan zal het pensioen tezamen met de niet-ingebouwde AOW-uitkeringen, aanzienlijk lager zijn dan het inkomen in de jaren voorafgaande aan de pensioendatum.

Voor B, die 70% ouderdomspensioen kan volmaken, leidt het niet rekening houden met de AOW-uitkeringen er weliswaar toe dat hij op zijn pensioendatum een pensioen geniet dat hoger ligt dan 70% van het eindloon, doch door geldontwaarding van enige omvang is dit meerdere pensioen snel weggesmolten.

Voor A geldt dat zijn pensioenuitkomst nooit 70% van het eindloon kan bedragen, doch steeds lager blijft, omdat er een gat blijft van 23 1/3% (70% minus 20 dienstjaren x 2 1/3%) van de arbeidsbeloning in het jaar van indiensttreding.

Dit gat wordt nooit opgevuld, omdat het levensjarenbeginsel zich alleen uitstrekt over de nadien opgetreden loonsverhogingen.

Het is in strijd met doel en aanwending van de AOW-uitkeringen deze als een opvulling van dit gat aan te merken.

Naarmate het pensioen hoger wordt, is overigens de inbouw van de AOW-uitkeringen van minder belang. Bovendien is het de vraag of de AOW-uitkeringen in de toekomst zijn gegarandeerd en zou, indien al inbouw zou moeten plaatsvinden, dit alleen de ongehuwdenuitkering betreffen.

B. In zijn brief van 16 juni 1975 is de inspecteur expliciet akkoord gegaan met de pensioenregeling van B. Het bezwaar van de inspecteur tegen de pensioenregeling van A betrof kennelijk slechts het levensjarenbeginsel en niet de niet-inbouw van de AOW-uitkeringen. Het is de vraag of de inspecteur zijn akkoordverklaringen kan opzeggen met werking voor de toekomst. Een pensioenbrief wordt slechts een maal uitgereikt en beoogt te werken voor de gehele verdere diensttijd van de werknemer.

Werkgever en werknemer mogen er redelijkerwijs op vertrouwen dat de fiscus zijn akkoordverklaring zal blijven handhaven en slechts zal intrekken wanneer zich zeer bijzondere omstandigheden voordoen.

Nu zich dergelijke bijzondere omstandigheden niet hebben voorgedaan, moet de inspecteur gebonden worden geacht aan zijn akkoordverklaring vervat in zijn brief van 16 juni 1975.

De inspecteur heeft daartegen, zakelijk weergegeven, het volgende aangevoerd:

A. Het toepassen van het levensjarenbeginsel, dat is het toekennen van fictieve dienstjaren, is in strijd met art. 11, lid 3, aanhef en letter a, LB '64. Dit artikel eist een band tussen het pensioen en de werkelijk bij de pensioenverlenende werkgever doorgebrachte dienstjaren. Het toekennen van pensioenrechten los van het vervuld hebben van arbeid in dienstbetrekking, de consequentie van het levensjarenbeginsel, is daarmede in strijd. Door het toepassen van het levensjarenbeginsel verleent belanghebbende een recht op aanvullend pensioen ter zake van arbeidsjaren doorgebracht bij andere werkgevers, een aanvulling op oude pensioenrechten (BNB 1977/183).

Indien het levensjarenbeginsel toch in overeenstemming met de wet zou zijn, dan toch alleen in pensioenregelingen waarin het opbouwpercentage maximaal 1 3/4 is. Dit percentage houdt verband met de 40 dienstjaren tussen de 25 en 65-jarige leeftijd en het maximum-percentage van 70%. Een percentage van 2 1/3% wordt aanvaard voor functies die normaliter op hogere leeftijd aanvangen.

Het is dan redelijk rekening te houden met het gemis aan voldoende dienstjaren.

Zowel het levensjarenbeginsel als het pensioenpercentage van meer dan 13/4% beogen de werknemer te helpen aan een pensioen van ongeveer 70% van zijn eindloon in situaties waarin dat anders - bij gebrek aan 40 dienstjaren bij dezelfde werkgever - niet te bereiken is. Dezelfde omstandigheid - het gemis aan voldoende dienstjaren - wordt door belanghebbende twee maal in stelling gebracht, zowel voor de 2 1/3% opbouw als voor het levensjarenbeginsel.

De pensioenregelingen zijn ook daarom in strijd met de wet omdat belanghebbende geen rekening houdt met de AOW- en AWW-uitkeringen. Het is gebruik daarmede rekening te houden en dit gebruik is een afspiegeling van de maatschappelijke opvattingen over wat een redelijk pensioen is. Dit is onder meer het gevolg van de structurele verhogingen van de (netto) AOW-uitkeringen tot het peil van het (netto) minimumloon.

Belanghebbendes beroep op toekomstige inflatie is niet juist. Het is onzeker of de toekomst inflatie of deflatie zal brengen. Bovendien dient een pensioenregeling te worden beoordeeld met inachtneming van de omstandigheden die gelden ten tijde van de loonbetaling. Zonder AOW-inbouw zou, in het bijzonder voor de pensioenregeling van B, het totale pensioen, AOW-uitkeringen en aanvullend pensioen, ver kunnen uitkomen boven wat naar maatschappelijke opvattingen als een redelijk pensioen wordt ervaren, te weten 70% van het eindloon.

Geconcludeerd wordt derhalve tot handhaving van de aanslag, dan wel, indien de pensioenregeling van B zuiver is, tot het verlagen van de aanslag met 50%.

Ter zitting is door de inspecteur nog gesteld dat de pensioenbrieven een clausule bevatten, die de omvang van de pensioenrechten bij geschil afhankelijk stelt van het oordeel van de rechter in belastingzaken en dat deze clausule tot gevolg heeft dat de pensioenrechten met terugwerkende kracht worden aangepast aan wat het Hof als zuivere pensioenen zal aanmerken. Door deze aanpassing met terugwerkende kracht vervalt de grond voor de naheffing, zodat de aanslag vernietigd dient te worden.

B. In een onderhoud ter inspectie op 2 augustus 1977 is met de gemachtigde van belanghebbende afgesproken twee geschilpunten, te weten het toegepast zijn van het levensjarenbeginsel en het niet toegepast zijn van de AOW/AWW-uitkeringen aan het Hof ter beslissing voor te leggen. De aanspraken van beide directeuren gedurende 1 maand zouden inzet van het geding worden. Deze gang van zaken toont aan dat de inspecteur in augustus 1977 de pensioenregeling van B niet langer als zuiver beschouwde en dat de gemachtigde daarin berustte. Totdat het beroepschrift door hem werd geconcipieerd in 1978 is geen bezwaar gemaakt tegen deze verandering van standpunt van de inspecteur. De verandering van standpunt van de inspecteur is aan gemachtigde medegedeeld in augustus 1977. De aanslag betreft de maand november 1977. Een en ander is niet in strijd met de loonbelasting. Een pensioenregeling dient te worden beoordeeld, zoals elke aanspraak en elk voordeel uit dienstbetrekking, onder de omstandigheden die gelden ten tijde van de loonbetaling.';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'A. Bij de beoordeling van de vraag of de door belanghebbende voor A en B - beiden directeur en grootaandeelhouder van belanghebbende - getroffen pensioenregelingen als 'zuivere' pensioenregelingen in de zin van art. 11, lid 3, aanhef en letter a, LB '64 moeten worden aangeduid, dient voorop te staan:

ten eerste, dat ieder van de beide pensioenregelingen op zich zelf moet worden beschouwd, in die zin dat ten aanzien van ieder van de beide pensioengerechtigden, rekening houdende met de persoonlijke omstandigheden, beoordeeld dient te worden of de ten behoeve van hem getroffen voorziening het karakter draagt van de toekenning van een aanspraak, berustende op een pensioenregeling;

ten tweede, dat de tussen partijen gerezen geschilpunten - te weten of het in aanmerking nemen van 1. het levensjarenbeginsel, 2. een opbouwpercentage van 2 1/3 en 3. het niet inbouwen van de AOW-uitkeringen ieder voor zich dan wel in samenhang met zich brengen dat van een 'zuivere' pensioenregeling geen sprake is - beoordeeld dienen te worden op basis van de voor beide pensioenregelingen geldende pensioengrondslag, welke wordt gevormd door het laatstgenoten basissalaris, herleid tot jaarbasis, vermeerderd met de gebruikelijke vakantietoeslag en het gemiddeld tantième, van welk tantième maximaal in aanmerking wordt genomen 25% van het basisjaarsalaris.

Ten aanzien van de voor A getroffen pensioenregeling:

Ten processe staat vast dat A is geboren op 1 juni 1922 en dat hij op 1 september 1967 bij belanghebbende in dienst is getreden.

Wat het levensjarenbeginsel betreft is het Hof van oordeel dat toepassing van dit beginsel in het algemeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geoordeeld. Door toepassing van het levensjarenbeginsel wordt voorkomen dat bij toekenning van een eindloonpensioen verandering van werkgever tot gevolg heeft dat loonsverhogingen slechts in aanmerking worden genomen voor de duur van de dienstbetrekking bij de nieuwe werkgever. Door toepassing van het levensjarenbeginsel wordt dit gat opgevuld doordat bij loonsverhoging een verhoging van pensioenrechten plaatsvindt alsof de werknemer voor wat die verhoging betreft, zoveel dienstjaren heeft als zijn leeftijd (bij een opbouwpercentage van 1 3/4) meer dan 25 jaar bedraagt. Aldus komt toepassing van het levensjarenbeginsel de arbeidsmobiliteit ten goede.

Een en ander neemt echter niet weg dat toepassing van het levensjarenbeginsel door het in aanmerking nemen van fictieve dienstjaren betekent dat rekening wordt gehouden met niet bij de huidige werkgever doorgebrachte diensttijd. Indien als in het onderhavige geval bovendien door het toepassen van een opbouwpercentage van 2 1/3 ook nog rekening wordt gehouden met een gemis aan voldoende dienstjaren als directeur en bovendien geen inbouw plaatsvindt van de AOW-uitkering dan overschrijdt - zeker bij een pensioengrondslag waarbij het basis-jaarsalaris wordt vermeerderd met een gemiddeld tantième van maximaal 25% van dat jaarsalaris - het ouderdomspensioen verre de grenzen van hetgeen, mede in verband met de diensttijd van A bij belanghebbende en de door hem in die diensttijd genoten beloning, naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht.

Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd doet daaraan niet af. Aannemelijk is dat het zeer hoge ouderdomspensioen niet zou zijn toegekend indien A behalve werknemer niet tevens groot-aandeelhouder van belanghebbende zou zijn geweest.

Ten aanzien van de voor B getroffen pensioenregeling. Ten processe staat vast dat B is geboren op 23 mei 1933 en dat hij op 1 april 1962 bij belanghebbende in dienst is getreden. Anders dan ten aanzien van A heeft voor B, die immers op 28-jarige leeftijd bij belanghebbende in dienst is getreden, toepassing van het levensjarenbeginsel op zich zelf slechts geringe praktische betekenis. Dit geldt ook wat betreft het opbouwpercentage van 2 1/3. Nu tevens geen inbouw van de AOW-uitkeringen plaatsvindt, hoewel het rekening houden met deze uitkeringen bij een eindloonpensioen als het onderhavige in het algemeen gebruikelijk en redelijk moet worden geacht, gaat ook het onderhavige pensioen te boven hetgeen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht.

Dit klemt te meer, aangezien een pensioengrondslag geldt waarbij het basis-jaarsalaris wordt vermeerderd met een gemiddeld tantième van maximaal 25% van dat jaarsalaris. Nu gesteld noch gebleken is dat het hier om een gegarandeerd tantième gaat, waarvan vaststaat dat het te allen tijde zal worden uitgekeerd, gaat het in een geval als het onderhavige te ver dit tantième als een beloning in de zin van voormeld artikel aan te merken.

De stellingen van belanghebbende, met name dat het pensioen niet welvaarts- of waardevast is, dat de inbouw van de AOW-uitkeringen van minder belang is en dat deze uitkeringen in de toekomst niet zijn gegarandeerd, doen er niet aan af, dat - op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden in onderling verband beschouwd - het onderhavige ouderdomspensioen te boven gaat hetgeen naar maatschappelijke opvattingen als een redelijk pensioen wordt ervaren.

B. In het stelsel van de Wet LB'64 dient, een pensioenregeling te worden beoordeeld naar de omstandigheden die gelden ten tijde van de loonbetaling. Terecht stelt de inspecteur dat dit met zich brengt dat het hem vrijstond zijn zienswijze met betrekking tot het 'zuiver' zijn van de voor B getroffen pensioenregeling te wijzigen. Dit zou slechts anders zijn indien de mededeling van de inspecteur in zijn brief van 16 juni 1975 dat hij akkoord gaat met de aan B toegekende pensioenrechten, de ondubbelzinnige uiting was van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zonder voorbehoud zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden. Dit is echter niet aannemelijk geworden.

Nu de inspecteur - naar ten processe als onweersproken vaststaat - in augustus 1977 van zijn gewijzigde zienswijze mededeling aan belanghebbende heeft gedaan en mitsdien zo tijdig dat belanghebbende daarmede rekening kon houden, stond het de inspecteur vrij de onderhavige naheffingsaanslag betreffende het tijdvak november 1977 op te leggen.

Anders dan de inspecteur ter zitting heeft gesteld betekent echter de onder de vaststaande feiten vermelde fiscale glijclausule niet dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Hoezeer betrokkenen met deze clausule ook hebben bedoeld de pensioenregelingen te zullen zuiveren van die elementen, die door de belastingadministratie en bij geschil door de belastingrechter als onzuivere elementen van een pensioenregeling zouden worden aangemerkt, deze regeling kan in het stelsel van de Wet LB'64 er niet toe leiden dat betalingen die in het verleden op grond van de pensioenregeling hebben plaatsgevonden, geacht worden niet te zijn gedaan.

De aanslag waarvan beroep dient mitsdien te worden gehandhaafd.';

Overwegende dat het Hof op die gronden de aanslag waarvan beroep heeft gehandhaafd;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie:

'Schending althans onjuiste toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder artt. 1, 9, 10, 11, 13 LB'64 en art. 17 WARB, doordat het Hof heeft overwogen en beslist zoals hieronder is aangegeven:

I. Het Hof heeft gesteld dat er drie geschilpunten tussen partijen zouden zijn gerezen, die het Hof als volgt heeft genummerd en omschreven:

1. Het levensjarenbeginsel.

2. Een opbouwpercentage van 2 1/3.

3. Het niet-inbouwen van de AOW-uitkeringen.

Deze omschrijving van de geschilpunten is onjuist. De enige geschilpunten zijn het levensjarenbeginsel (1) en het niet-inbouwen van de AOW-uitkeringen (3).

Door ook het opbouwpercentage van 2 1/3 als een geschilpunt aan te merken en - zij het op weinig duidelijke wijze (hierop komt belanghebbende nog terug onder III B) - in de uitspraak te incorporeren heeft het Hof zich buiten de rechtstrijd van partijen gesteld.

II. Het Hof heeft in onderdeel 8A twee uitgangspunten vooropgesteld namelijk:

A. dat ieder der beide pensioenregelingen op zich zelf moet worden beschouwd, rekening houdend met de persoonlijke omstandigheden;

B. dat de tussen partijen gerezen geschilpunten beoordeeld dienen te worden op basis van de voor beide pensioenregelingen geldende grondslag.

Het Hof geeft echter geen enkel inzicht in de wijze waarop het deze uitgangspunten heeft toegepast. De uitspraak blijkt namelijk uitsluitend gebaseerd te zijn op uitgangspunt B, in zoverre dat met de persoonlijke verschillen tussen de twee directeuren de facto geen rekening is gehouden.

Uit de feiten blijkt immers dat de heer A pas op 45-jarige leeftijd bij de BV in dienst kwam, en de heer B reeds op 28-jarige leeftijd. Zoals het Hof zelf overweegt heeft hierdoor zowel de toepassing van het levensjarenbeginsel als de toepassing van het percentage van 2 1/3 voor de heer B (in tegenstelling tot de heer A) praktisch nauwelijks effect. Wanneer in de pensioenbrief van de heer B de toepassing van het levensjarenbeginsel niet was toegezegd en het opbouwpercentage op 1 3/4 was gesteld, dan was het eindresultaat voor hem daarmee praktisch nauwelijks veranderd.

Desalniettemin verwerpt het Hof het beroep volledig, en volgt dus volledig het standpunt van de inspecteur.

Op zich zelf zou dat geen grond zijn om de uitspraak onbegrijpelijk respectievelijk ongemotiveerd te achten, indien het Hof alle bestreden onderdelen - te weten:

1. het levensjarenbeginsel;

2. het percentage 2 1/3;

3. het niet-inbouwen van AOW; - stuk voor stuk gemotiveerd had verworpen en daarbij had overwogen wat hiervan stuk voor stuk de gevolgen zouden zijn.

Het Hof heeft echter een gemakkelijker weg gekozen en heeft eerst bij de heer A overwogen dat weliswaar het levensjarenbeginsel

1. redelijk is, maar dat toch in samenhang met het hoge percentage;

2. en het niet-inbouwen van de AOW;

3. zijn pensioenregeling 'verre overschrijdt hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht'.

Bij de heer B heeft het Hof hetzelfde patroon voor zijn argumentatie gebruikt, maar hier is het argument alleen gelegen in het niet-inbouwen van de AOW.

Bij beide pensioenregelingen komt het Hof dan echter tot hetzelfde resultaat, namelijk verwerping op alle bestreden onderdelen. Het beroep is immers bij beiden integraal verworpen.

Doordat het Hof op deze wijze bij beiden tot integrale verwerping komt, hoewel toch de persoonlijke omstandigheden verschillend waren, heeft het Hof zijn eigen (sub A genoemde) uitgangspunt de facto niet toegepast casu quo geen inzicht gegeven in de redenen die ertoe hebben geleid dat het Hof de verschillen in persoonlijke omstandigheden niet relevant heeft geoordeeld voor het eindresultaat.

III. A. Het Hof heeft overwogen dat toepassing van het levensjarenbeginsel in het algemeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geoordeeld. Daarmee heeft het Hof althans op een onderdeel belanghebbende gevolgd. Het Hof heeft echter hieruit geen praktische consequentie getrokken doch, integendeel, het beroep integraal verworpen. In dit kader is echter de integrale verwerping van het beroep onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

Uit 's Hofs uitspraak valt immers af te leiden dat het Hof de volgende pensioenregeling wel acceptabel acht;

- levensjarenbeginsel;

- opbouwpercentage 1 3/4 ;

- inbouw AOW-uitkeringen.

De aanslag is echter gebaseerd op de volgende pensioenregeling die de inspecteur acceptabel acht:

- geen levensjarenbeginsel;

- opbouwpercentage 2 1/3;

- inbouw AOW-uitkeringen;.

's Hofs uitspraak zou alleen begrijpelijk, althans voldoende gemotiveerd zijn, wanneer het Hof zou hebben overwogen dat de door het Hof acceptabel geachte pensioenregeling in zijn financiële gevolgen op hetzelfde niveau (of op een lager niveau) ligt als de door de inspecteur geaccepteerde pensioenregeling, zodat het converteren van de bestaande pensioenregeling in de pensioenregeling die het Hof acceptabel acht, toch niet tot een verlaging van de aanslag zou leiden. Hierbij is van belang dat de door het Hof acceptabel geachte pensioenregeling, op twee punten afwijkt van de toegezegde pensioenregeling, namelijk - opbouwpercentage (1 3/4 in plaats van 2 1/3) - inbouw AOW-uitkeringen (wel in plaats van niet) terwijl de door de inspecteur acceptabel geachte pensioenregeling (die tot de aanslag heeft geleid) eveneens op twee punten afwijkt van de toegezegde pensioenregeling, namelijk - levensjarenbeginsel (niet in plaats van wel) - inbouw AOW-uitkeringen (wel in plaats van niet).

De door het Hof acceptabel geachte pensioenregeling staat dus qua inhoud niet verder af van de de facto toegezegde pensioenregeling dan de door de inspecteur geaccepteerde pensioenregeling daar van afstaat.

Zeker nu bovendien in de pensioenbrief staat aangegeven dat de gedane toezegging zal worden geconverteerd in de toezegging die de belastingrechter acceptabel zou achten (zie tevens hieronder ad XII) had het Hof in zijn uitspraak een overweging omtrent de gevolgen van beide alternatieven voor de hoogte van de aanslag niet achterwege mogen laten.

B. Het Hof heeft niet uitdrukkelijk overwogen dat een opbouwpercentage van 2 1/3 op zich zelf te hoog zou zijn. Het Hof heeft volstaan met de stelling dat de combinatie van levensjarenbeginsel, opbouwpercentage 2 1/3 en niet-inbouw van AOW-uitkeringen excessief zou zijn.

Door niet aan te geven wat het Hof op zich zelf vindt van dit opbouwpercentage 2 1/3 is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

Mutatis mutandis geldt hierbij tevens hetgeen hierboven sub A is vermeld ten aanzien van het aanvaarden van het levensjarenbeginsel. Wanneer het Hof van mening zou zijn geweest dat het opbouwpercentage van 2 1/3 op zich zelf acceptabel zou zijn, mits niet gecombineerd met levensjarenbeginsel en met niet-inbouw van AOW-uitkeringen, dan had het Hof het beroep niet integraal mogen verwerpen.

Concluderend ten aanzien van dit onderdeel III merkt belanghebbende derhalve op dat het Hof niet zonder nadere motivering tot een integrale verwerping van het beroep had mogen komen uitsluitend op grond van het feit dat toepassing van het levensjarenbeginsel tezamen met een opbouwpercentage van 2 1/3, tezamen met niet-inbouw van AOW-uitkeringen 'dubbelop' (of zelfs driedubbelop) zou zijn. Het Hof had slechts het beroep mogen verwerpen indien was vastgesteld dat bij de berekening van de financiële gevolgen (dat wil zeggen de waarden van de aanspraken) van de twee alternatieven, zijnde:

1. wel levensjarenbeginsel, opbouwpercentage 1 3/4, wel inbouw AOW-uitkeringen (Hof)

2. geen levensjarenbeginsel, opbouwpercentage 2 1/3, wel inbouw AOW-uitkeringen (inspecteur)

zou zijn gebleken dat de financiële gevolgen van beide alternatieven voor beide directeuren gelijk zouden zijn of dat de financiële gevolgen van alternatief 2 voor beide directeuren hoger zouden zijn dan die van alternatief 1, zodat de aanslag in ieder geval niet tot een te hoog bedrag zou zijn opgelegd.

Door het beroep integraal te verwerpen en aan de financiële gevolgen (voor de aanslag) van de alternatieven geen aandacht te besteden heeft het Hof een onjuiste uitspraak gedaan en is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

IV. Het Hof heeft ten aanzien van de 'filosofie' van het levensjarenbeginsel overwogen:

'Door toepassing van het levensjarenbeginsel wordt dit gat opgevuld doordat bij loonsverhoging van pensioenrechten plaatsvindt alsof de werknemer voor wat die verhoging betreft, zoveel dienstjaren heeft als zijn leeftijd (bij een opbouwpercentage van 1 3/4) meer dan 25 bedraagt'.

Deze weergave van de filosofie is onjuist vanaf het woord 'alsof'.

Hiervoor in de plaats had moeten staan:

'... waardoor de werknemer voor wat die verhoging betreft het volle pensioenpercentage (normaliter 70%) kan krijgen'.

Het feit of de werknemer al of niet op zijn 25e jaar is begonnen te werken en zelfs of hij vroeger überhaupt gewerkt heeft, doet namelijk principieel niet ter zake.

De kwestie is niet alleen van academisch belang. 's Hofs overweging geeft namelijk inzicht in zijn gedachtengang waarom het toepassen van het levensjarenbeginsel en een percentage van 2 1/3 'dubbelop' zou zijn. Van 'dubbelop' is echter geen sprake. Het levensjarenbeginsel herbergt namelijk principieel geen 'inhaal'. Voor wat betreft de bij het ingaan van de dienstbetrekking bestaande pensioengrondslag geeft het levensjarenbeginsel namelijk geen enkele voorziening. Het levensjarenbeginsel werkt alleen voor de na het ingaan van de dienstbetrekking optredende verhoging. Alleen daarover krijgt de werknemer de volle 70%.

Die 70% over de verhogingen krijgt hij bij toepassing van het levensjarenbeginsel sowieso, en volledig losstaand van de vraag welk percentage hij over zijn aan die verhogingen voorafgaande pensioengrondslag krijgt. Het maakt dus niets uit of hij over die voorafgaande pensioengrondslag 70% (het maximum) of nihil (het minimum) pensioen geniet. In dit kader is het ook volkomen irrelevant met welk opbouwpercentage die voorafgaande pensioengrondslag al of niet wordt opgevuld.

Als algemene limiet geldt daarvoor uiteraard slechts het maximum van 70%, maar of de werknemer dat al of niet haalt is voor de toepassing van het levensjarenbeginsel irrelevant.

Een voorbeeld.

Mevrouw X heeft gewerkt van 18-23 jaar, niet gewerkt van 23 tot 40 jaar (kinderen), en zij gaat weer werken op 40-jarige leeftijd. Haar eindsalaris bij haar eerste werkgever (18-23 jaar) was f 16.000. Opbouwpercentage 2%, final pay-regeling. Haar beginsalaris bij haar tweede werkgever (40 jaar) is f 32.000. Tussen 40 en 60 jaar (ingang pensioen 60 jaar) krijgt zij loonsverhogingen tot f 60.000. Haar opbouwpercentage is 1 3/4%.

Daarnaast heeft zij levensjarenbeginsel en final pay-regeling.

Zij krijgt nu op 60-jarige leeftijd het volgende pensioen:

5 x 2% = 10% van f 16.000 =f 1.600 20% x 1 3/4% = 35% van f 32.000 =f 11.200 70% van f 28.000 =f 19.600 f 32.400. Wanneer haar opbouwpercentage ook in haar tweede dienstbetrekking 2% zou zijn, dan zou ze het volgende krijgen:

5 x 2% = 10% van f 16.000 =f 1.600.20 x 2% = 40% van f 32.000 =f 12.800 70% van f 28.000 =f 19.600 f 34.000. Hieruit blijkt dat de werking van het levensjarenbeginsel volstrekt los staat van het opbouwpercentage en dat er dus in geen enkel opzicht sprake is van 'dubbelop'. Het opbouwpercentage dient ertoe om het pensioen op te bouwen tot het niveau van het op de datum van indiensttreding ontvangen salaris. Het levensjarenbeginsel dekt de salarisverhogingen sowieso tot het maximum 70%. Er is geen sprake van 'inhaal'.Om deze reden staat derhalve de vraag of een opbouwpercentage van 1 3/4% dan wel 2 1/3% moet gelden volledig los van de toepassing van het levensjarenbeginsel. Het opbouwpercentage dient ertoe om een werknemer in de gelegenheid te stellen zijn pensioen te verwerven over zijn aanvangssalaris bij deze werkgever. Wanneer het normaal is dat de werknemer op latere leeftijd bij deze werkgever komt werken (bij voorbeeld omdat het niet ongebruikelijk is voor een directeursfunctie een outsider van ten minste 35 jaar aan te trekken) dan is het tevens redelijk dat men hem in staat stelt ook zijn pensioen over zijn aanvangssalaris tot het maximum op te bouwen (in het voorbeeld: ook 70% van f 32.000 te krijgen).

In 's Hofs gedachtengang zou het voor dergelijke functionarissen onmogelijk zijn om dit te bereiken.

Een voorbeeld moge dit verduidelijken:

X werkt bij zijn eerste werkgever van 25 tot 35 jaar. Opbouwpercentage 1 3/4. Final pay-regeling. Op 35 jaar verdient hij f 50.000. Hij wordt nu benaderd door een andere werkgever om daar directeur te worden tegen aanvangssalaris f 100.000 (grote sprong). Deze werkgever geeft opbouwpercentage 1 3/4%, levensjarenbeginsel, final pay-regeling. Op de pensioendatum is zijn pensioengrondslag f 250.000.

In deze situatie kan de werknemer zijn 70% pensioen niet volmaken.

Hij krijgt namelijk:

10 x 1 3/4% van f 50.000 =f 8.750,30 x 1 3/4% van f 100.000 =f 52.500 70% van f 150.000 =f 105.000 f 166.250 70% van f 250.000 =f 175.000 tekort f 8.750. 's Hofs opvatting, waarin toepassing van het levensjarenbeginsel niet samen zou kunnen gaan met een opbouwpercentage van 2 1/3 heeft tot merkwaardig gevolg dat X een hoger pensioen zou kunnen krijgen wanneer het levensjarenbeginsel zou ontbreken en hij wel 2 1/3% opbouwpercentage zou kunnen krijgen. Hij krijgt dan immers 70% over de volle f 250.000.

Op grond van deze overwegingen is belanghebbende dan ook van mening dat het Hof de filosofie van het levensjarenbeginsel onjuist heeft weergegeven en op grond daarvan een onjuiste uitspraak heeft gedaan.

V. Het Hof heeft in de vijfde alinea van blz. 5 van de uitspraak overwogen dat het gebruik is rekening te houden met AOW- en AWW-uitkeringen en dat dit gebruik een afspiegeling is van de maatschappelijke opvattingen wat een redelijk pensioen is.

Deze overweging is onjuist, omdat het een feit van algemene bekendheid is, dat dit hoogstens opgaat voor pensioentoezeggingen die waarde- en/of welvaartsvast zijn, maar zeker niet voor minder vergaande pensioentoezeggingen.

De uitspraak is in dit opzicht dan ook gebaseerd op een uitgangspunt waarvan de onjuistheid van algemene bekendheid is.

VI. Het Hof heeft overwogen dat zonder AOW-inbouw 'het totale pensioen, AOW-uitkeringen en aanvullend pensioen, ver kan uitkomen boven wat naar maatschappelijke opvattingen als een redelijk pensioen wordt ervaren, te weten 70% van het eindloon'.

Deze overweging is in een aantal opzichten onjuist.

A. De AOW is een volksverzekering, waarvoor de verzekerde (dat is ieder die in Nederland woont of werkt) zelf premie moet betalen. Deze premie wordt van de verzekerde geheven hetzij via inhouding hetzij via aanslag. De AOW staat daardoor principieel volkomen los van de al of niet bij een werkgever opgebouwde pensioenvoorziening. Het is dan ook een principieel onjuiste benadering de AOW-uitkeringen te begrijpen onder 'het totale pensioen' en de eventueel bij een werkgever opgebouwde pensioenrechten aan te merken als een 'aanvullend pensioen'.

B. Er is geen sprake van dat 70% van het eindloon als een redelijk pensioen wordt ervaren. Integendeel, bij werknemers die hun volle diensttijd (die het Hof blijkbaar op 40 jaar stelt) in dienstbetrekking werken bij voorbeeld bij grote maatschappijen en/of de overheid kan het totale pensioen wel degelijk aanzienlijk uitstijgen boven 70% van het eindloon.

a. Door de indexatie (zie hieronder ad VIII).

b. Doordat de inbouw van AOW-uitkeringen veelal niet geschiedt voor de volle AOW-uitkeringen maar alleen voor 2% per dienstjaar omdat de AOW wordt opgebouwd in 50 jaren, namelijk tussen 15 en 65 jaar.

c. Doordat de inbouw van AOW-uitkeringen zelfs verboden is voor een aanzienlijk gedeelte van de AOW-uitkeringen, zoals vermeld in art. 60A van de AOW.

De uitspraak is in dit opzicht dan ook gebaseerd op uitgangspunten waarvan de onjuistheid van algemene bekendheid is.

VII. Het Hof heeft in zijn sub V genoemde overweging bovendien geen enkele aandacht besteed aan de vraag of het rekening houden met AOW-uitkeringen betrekking heeft op AOW-uitkeringen voor gehuwden dan wel ongehuwden.

Dit vraagpunt behoorde uitdrukkelijk tot de strijdpunten van partijen en belanghebbende heeft 's inspecteurs standpunt, (dat rekening moest worden gehouden met uitkeringen voor gehuwden) bestreden zowel met theoretische argumenten als met verwijzing naar praktijkgevallen (waaronder de pensioenregelingen van een vijftal in de pleitnota onder 15 genoemde grote maatschappijen te weten ABN, Middenstandsbank, SHV, Esso, Stad Rotterdam).

Het Hof is echter aan al deze argumenten voorbij gegaan en heeft, door het beroep integraal te verwerpen 's inspecteurs standpunt kennelijk volledig tot het zijne gemaakt.

Door aldus te beslissen en bovendien zijn uitspraak in dit opzicht niet te motiveren heeft het Hof een onjuiste uitspraak gedaan en is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

VIII. Het Hof heeft in zijn overwegingen weinig aandacht besteed aan het feit dat de pensioentoezeggingen niet waarde- en/of welvaartsvast zijn. Zulks is des te opmerkelijker omdat belanghebbende dit element op velerlei wijze in zijn beschouwingen had betrokken.

Het Hof heeft alleen aandacht besteed aan de 'positieve' elementen van de pensioentoezeggingen - zijnde het leeftijdsbeginsel, het begrijpen van het tantième in de pensioengrondslag en het niet-inbouwen van de AOW-uitkeringen - en niet aan het duidelijk 'negatieve' element van het ontbreken van waarde- en/of welvaartsvastheid. Nu stellig kan worden gesteld dat waarde- en welvaartsvastheid naar maatschappelijke opvattingen als redelijk wordt ervaren en nu bovendien vaststaat dat door de aanhoudende hoge inflatie de invloed van dit element op de financiële gevolgen (de waarde) van de pensioenen zeer groot is, had het Hof dit negatieve element een ruimere plaats moeten geven in de algemene waardering van de pensioentoezeggingen. Met name had het Hof niet mogen verzuimen ook een afweging te maken van enerzijds de financiële gevolgen (de waarde) van de thans toegezegde pensioenen tegenover anderzijds de financiële gevolgen (de waarde) van pensioenen die, naar mag worden aangenomen, door het Hof wel acceptabel zouden zijn bevonden wanneer ze de volgende elementen hadden vertoond:

- levensjarenbeginsel;

- opbouwpercentage 1 3/4;

- inbouw AOW-uitkeringen;

- wel waarde- en/of welvaartsvast;

of anders:

- geen levensjarenbeginsel;

- opbouwpercentage 2 1/3;

- inbouw AOW-uitkeringen;

- wel waarde- en/of welvaartsvast.

Door deze afweging niet te maken heeft het Hof zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

IX. Het Hof heeft mede in zijn beschouwing betrokken het feit dat het gemiddelde tantième in de pensioengrondslag is betrokken.

Hieromtrent moge belanghebbende het volgende opmerken:

A. Deze kwestie stond buiten de rechtsstrijd van partijen. De inspecteur had tegen de pensioengrondslag als zodanig geen bezwaren en had hieraan geen argumenten - zelfs niet zijdelings - ontleend.

B. 's Hofs overweging dienaangaande zou alleen doel treffen indien de totale pensioengrondslag zou zijn gaan overtreffen hetgeen voor functionarissen in dienovereenkomstige functies gebruikelijk zou zijn.

Vaststaat echter dat beide betrokkenen de directeuren zijn van een aanzienlijke projectontwikkelingsmaatschappij (eigen omzet ongeveer f 30 miljoen) en dat hun vaste salaris slechts ongeveer f 100.000 bedroeg. Nu bovendien het tantième dat in de pensioenregeling kon worden betrokken gemaximeerd was tot f 25.000 (waardoor deze grondslag niet hoger kon worden dan f 125.000) werd deze grondslag geenszins hoger dan hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht.

Door deze kwestie aldus in de overweging te betrekken is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden en heeft het Hof tevens een onjuiste uitspraak gedaan.

X. Het Hof heeft in zijn overwegingen in de eerste alinea van blz. 8 van de uitspraak gesteld:

'aannemelijk is, dat het zeer hoge ouderdomspensioen niet zou zijn toegekend indien A behalve werknemer niet tevens groot-aandeelhouder van belanghebbende zou zijn geweest'.

Hieromtrent moge belanghebbende het volgende opmerken:

A. Ook met deze overweging treedt het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen. Vaststaat immers dat de inspecteur zich op dit argument niet heeft beroepen. Ja, zelfs staat vast dat ook de inspecteur der vennootschapsbelasting de pensioenregeling in 1975 heeft geaccepteerd (zie het beroepschrift blz. 1, tweede alinea van onderen) en hierin dus geen uitdeling heeft gezien.

B. De overweging had het Hof er niet toe mogen leiden de aanslag te handhaven maar de overweging had er toe moeten leiden de aanslag loonbelasting (gedeeltelijk) te vernietigen. Het Hof heeft aldus immers vastgesteld dat bij de heer A geen sprake is van 'loon uit dienstbetrekking' maar van 'inkomsten uit vermogen' (verkapt dividend) zodat over dit door het Hof geconstateerde excedent geen loonbelasting maar dividendbelasting geheven had moeten worden.

Door deze overweging is het Hof dus niet alleen buiten de rechtsstrijd van partijen getreden maar is de uitspraak (met name de volledige handhaving van de aanslag) ook onjuist, casu quo onbegrijpelijk geworden.

XI. Het Hof heeft in onderdeel B van de uitspraak het betoog van belanghebbende verworpen dat het de inspecteur niet vrij zou staan terug te komen op zijn standpunt ten aanzien van de aanvaardbaarheid van de pensioentoezegging als 'zuivere' pensioenregeling.

Inderdaad staat vast dat de inspecteur in augustus 1977 van zijn gewijzigde zienswijze mededeling heeft gedaan aan belanghebbende. Het is echter de vraag of dit effect behoort te sorteren ten aanzien van een langlopende overeenkomst als een pensioentoezegging, die niet slechts gelding heeft voor een beperkte periode maar die in principe onveranderlijk is gedurende de gehele diensttijd van de werknemer. Een dergelijke pensioentoezegging wordt eenmalig gedaan en is in principe onopzegbaar voor de werkgever. Bij het doen van de toezegging heeft de werkgever alle consequenties overwogen, waaronder uitdrukkelijk ook de fiscale aanvaardbaarheid. Op grond van die overwegingen heeft de werkgever de toezegging gedaan die hem voor vele jaren bindt.

Aangezien de inspecteur bij zijn akkoordverklaring in 1975 heeft geweten (althans redelijkerwijs heeft moeten weten) dat de werkgever zijn toezegging in beslissende mate zou laten beïnvloeden door het fiscale aspect (in casu de akkoordverklaring door de inspecteur) staat het hem, behoudens bijzondere omstandigheden, niet vrij zijn akkoordverklaring weer in te trekken. Beginselen van behoorlijk bestuur laten dit alleen toe wanneer zich bijzondere omstandigheden voordoen zoals bij voorbeeld wetswijzigingen of zeer ingrijpende maatschappelijke veranderingen op het gebied van de pensioenen. Het Hof heeft niet overwogen dat een dergelijke ingrijpende verandering, waardoor de inspecteur zich niet meer aan zijn toezegging gebonden zou behoeven te achten en deze dus effectief zou kunnen opzeggen, zich heeft voorgedaan.

Door zijn uitspraak uitsluitend te baseren op het feit dat de inspecteur zijn akkoordbevinding heeft opgezegd, en niet te overwegen of zich zodanig bijzondere omstandigheden hadden voorgedaan dat de inspecteur tot een dergelijke opzegging volgens beginselen van behoorlijk bestuur gerechtigd was (zodat de opzegging het door hem beoogde effect kon hebben dat hij niet langer aan zijn toezegging gebonden zou zijn) heeft het Hof een onjuiste uitspraak gedaan althans zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

XII. Het Hof heeft in de laatste alinea van zijn rechtsoverwegingen gesteld dat de zogenaamde glijclausule er niet toe kan leiden dat betalingen die in het verleden op grond van de pensioenregeling hebben plaatsgevonden, geacht worden niet te zijn gedaan. Bij gevolg heeft het Hof, ondanks de desbetreffende conclusie van de inspecteur, de naheffingsaanslag niet vernietigd.

Ten aanzien van dit onderdeel van de uitspraak merkt belanghebbende het volgende op:

Het Hof stelt dat 'betalingen' die hebben plaatsgevonden niet geacht kunnen worden niet te zijn gedaan. Deze stelling kan inderdaad juist zijn voor betalingen.

In het onderhavige geval heeft echter geen 'betaling' plaatsgevonden.

Er is niet de facto uitgekeerd respectievelijk rentedragend tegoed geschreven.

Het enige dat is geschied is, dat een recht (een 'aanspraak') is ontstaan die al of niet wordt erkend als een aanspraak die berust op een pensioenregeling in de zin van art. 11, lid 1, sub a, LB'64. Het desbetreffende recht (de aanspraak) was echter verleend onder een voorwaarde, namelijk dat de toekenning van het recht fiscaal geaccepteerd zou worden (de glijclausule). Door deze voorwaarde is de waarde die aan de aanspraak moet worden toegekend tot nihil gereduceerd voor zover de aanspraak fiscaal niet acceptabel is.

Op grond van de aanspraak wordt immers door toepassing van de glijclausule niets uitgekeerd voor zover de aanspraak fiscaal niet acceptabel blijkt te zijn geweest. Voor aanspraken (rechten op op toekomstige uitkeringen onder voorwaarden) kan derhalve volgens het stelsel van de Wet LB'64 de zogenaamde glijclausule wel degelijk werken.

Door aldus aan de toekenning van deze aanspraken dezelfde gevolgen te verbinden als aan 'betalingen' en door voor deze aanspraken de werking van de zogenaamde glijclausule te ontzeggen heeft het Hof een onjuiste uitspraak gedaan.';

Overwegende aangaande onderdeel I van het middel:

dat blijkens 's Hofs weergave van het standpunt van de Inspecteur deze heeft gesteld dat dezelfde omstandigheid - het gemis aan voldoende dienstjaren - door belanghebbende tweemaal in stelling wordt gebracht, zowel voor de 2 1/3% opbouw als voor het levensjarenbeginsel;

dat mitsdien 's Hofs oordeel dat het geschil mede het opbouwpercentage van 2 1/3% betreft niet onbegrijpelijk is en voorts als berustende op uitlegging van de gedingstukken van feitelijke aard is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;

dat dit onderdeel dus faalt;

Overwegende aangaande de onderdelen II tot en met IX van het middel middel:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat bij de berekening van de aan de directeuren van belanghebbende toegekende aanspraken onder pensioengrondslag wordt verstaan het laatstgenoten jaarsalaris vermeerderd niet alleen met de gebruikelijke vakantietoeslag doch ook met het gemiddeld tantième - gelimiteerd tot 25% van het basisjaarsalaris -, voorts dat in het geheel geen rekening wordt gehouden met het ouderdomspensioen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, vervolgens dat wordt uitgegaan van een opbouwpercentage per dienstjaar van 2 1/3% van de pensioengrondslag bij indiensttreding, en ten slotte dat het ouderdomspensioen, ongeacht het aantal dienstjaren, omvat 70% van het verschil tussen de laatst vastgestelde pensioengrondslag en de pensioengrondslag bij indiensttreding;

dat deze omstandigheden tezamen tot gevolg hebben dat de aan de directeuren toegekende aanspraken overtreffen hetgeen als pensioen in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 - verder te noemen: de Wet - naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht;

dat dit met zich brengt dat de aan de beide directeuren toegekende aanspraken niet berusten op een pensioenregeling zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet, zodat die aanspraken mede gelet op het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet in haar geheel tot het loon behoren;

dat derhalve het Hof, afgezien van de daartoe aangevoerde gronden, terecht de onderwerpelijke aanspraken tot het loon heeft gerekend;

dat deze onderdelen dus niet tot cassatie kunnen leiden;

Overwegende aangaande onderdeel X van het middel:

dat het in dit onderdeel aangehaalde oordeel van het Hof kennelijk aldus is te verstaan dat de vorm van de totale aan A toegekende arbeidsbeloning is beïnvloed door de omstandigheid dat hij tevens groot aandeelhouder in belanghebbende is;

dat dit onderdeel, anders dan door belanghebbende wordt betoogd, niet inhoudt dat in die arbeidsbeloning dividend zou schuil gaan;

dat derhalve dit onderdeel van het middel berust op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak en mitsdien wegens gebrek aan feitelijke grondslag faalt;

Overwegende aangaande onderdeel XI van het middel en ambtshalve:

dat, indien een belastingplichtige aan de inspecteur het verzoek richt zich ermee akkoord te verklaren dat een bepaalde pensioenregeling zal gelden als een pensioenregeling in de zin van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 en de inspecteur dit verzoek zonder voorbehoud bevestigend beantwoordt, die akkoordverklaring in het algemeen moet worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen;

dat het Hof heeft vastgesteld dat bij brief van 16 juni 1975 de Inspecteur aan belanghebbende mededeelde dat hij akkoord gaat met de aan B toegekende pensioenrechten;

dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat die akkoordverklaring de ondubbelzinnige uiting was van een besluit van de Inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zonder voorbehoud zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden;

dat echter dit oordeel gelet op het hiervoor overwogene zonder meer niet begrijpelijk is;

dat mitsdien 's Hofs uitspraak, als zijnde niet naar de eis der wet met redenen omkleed, niet in stand kan blijven;

Overwegende aangaande onderdeel XII van het middel:

dat de taak van de rechter in belastingzaken slechts meebrengt te beoordelen of de aan de beide directeuren van belanghebbende toegekende aanspraken berusten op een pensioenregeling zoals bedoeld in artikel 11, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet;

dat een ontkennende beantwoording van deze vraag medebrengt dat die aanspraken in haar geheel tot het loon behoren;

dat derhalve de in 's Hofs uitspraak onder de feiten weergegeven zogenaamde glijclausule in het onderhavige geval geen effect sorteert nu deze clausule veronderstelt dat de rechter in belastingzaken zal aangeven welke regeling wel als een pensioenregeling in de zin van laatstgemelde wetsbepaling is aan te merken dan wel zal beslissen in hoeverre de toegekende aanspraken niet tot het loon behoren;

dat mitsdien het Hof, afgezien van de daartoe aangevoerde gronden, met juistheid heeft geoordeeld dat de zogenaamde glijclausule in het onderhavige geval niet meebrengt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd;

dat derhalve dit onderdeel geen doel treft;

Overwegende dat, gelet op hetgeen hierboven aangaande onderdeel XI van het middel en ambtshalve is overwogen,

's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.