Hoge Raad, 26-08-1981, AW9813, 20 413

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 mei 1980 betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting over het tijdvak 1977;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting over voormeld tijdvak is opgelegd ten bedrage van f 116.595,36 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een naar een bedrag aan enkelvoudige belasting van f 72.581,80, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

′Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid statutair ten doel hebbende ′het uitgeven van dagbladen en/of periodieken, het deelnemen in en financieren van andere vennootschappen en/of ondernemingen alsmede in het algemeen het verrichten van al datgene dat met het vorenstaande direct of indirect verband houdt′.

De belangrijkste uitgave van belanghebbende is de A-krant en dit is tevens de handelsnaam van de onderneming.

Belanghebbende heeft een eigen drukkerij.

Enig aandeelhouder, tevens directeur van belanghebbende is B. Belanghebbendes statuten kennen geen Commissarissen. Algemeen procuratiehouder, met de persoonlijke titel van directeur van de A-krant is C, die sinds 1 juli 1945 in dienst is van belanghebbende en met wie sinds 20 februari 1964 een schriftelijke arbeidsovereenkomst bestond waarvan de inhoud - voor zover hier van belang - als volgt luidt:

Ondergetekenden:

1. NV X, te dezen vertegenwoordigd door haar algemeen directeur en enig aandeelhouder, de heer B, hierna te noemen partij X;

2. de heer C, algemeen procuratiehouder bij NV X, met de titel van directeur van de A-krant, hierna te noemen partij C;

in aanmerking nemende:

dat partij C sinds 1 juli 1945 in dienst is van partij X als algemeen procuratiehouder met de persoonlijke titel van directeur van de A-krant;

dat partijen de wens te kennen hebben gegeven om hun verhouding schriftelijk vast te leggen;

verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1. Het salaris van partij C bedraagt f 50.000; naast zijn salaris ontvangt partij C als tantième 7 1/2% van de commerciële winst. In geval van daling van de koopkracht van de gulden zal het basissalaris dienovereenkomstig verhoogd worden, waarbij uitgegaan wordt van een salaris van f 50.000 per 1 januari 1964, en wel in dier voege, dat alle wettelijke voorgeschreven loonsverhogingen, met uitzondering van die van 1 januari en 1 april 1964, op het basissalaris van toepassing zullen zijn.

2. Het dienstverband tussen partij C en partij X is aangegaan voor de periode eindigend op het tijdstip, waarop partij C de 65-jarige leeftijd bereikt.

3. Beide partijen houden rekening met de mogelijkheid, dat partij C, in verband met bij het klimmen der jaren aan zijn leeftijd verbonden bezwaren, op zeker tijdstip zijn taak niet meer op zodanige wijze kan uitoefenen als naar het oordeel van partij X noodzakelijk is in verband met het belang van het bedrijf. In dat geval is partij C bereid, indien partij X zulks wenselijk acht, zijn medewerking te verlenen om het dienstverband te beëindigen. Partij X verplicht zich in zodanig geval aan partij C, totdat partij C de 65-jarige leeftijd heeft bereikt, uit te betalen 66 2/3% per jaar van het gemiddelde bedrag, dat partij C jaarlijks aan salaris en tantième genoot over de laatste drie jaren, voorgaand aan het jaar, waarin het dienstverband eindigt. Voorts zal partij X in dat geval voor haar rekening blijven nemen de premies op lopende pensioenverzekeringen van partij C tot aan de expiratiedatum van de polissen, voor zover het premies betreft die door partij X voor haar rekening worden genomen. Onder het bepaalde in dit artikel valt niet het geval, dat partij C om gezondheidsredenen op doktersadvies zijn werkzaamheden moet staken. In zodanig geval zal de financiële regeling vermeld in het 1e lid van dit artikel van overeenkomstige toepassing zijn, met dien verstande, dat het in dit lid genoemde gemiddelde bedrag alleen berekend zal worden over het salaris en niet ook over het tantième.

C is geboren op 26 mei 1913 en hij zou derhalve onder normale omstandigheden op 26 mei 1978 met pensioen zijn gegaan. In of omstreeks begin 1977 ontstonden echter moeilijkheden tussen belanghebbende, respectievelijk B en C als gevolg van de aanstelling door belanghebbende van D tot directeur van belanghebbende. Het contact en de communicatie tussen B en C verliep grotendeels per post en per telefoon, aangezien B reeds sinds de vijftiger jaren verblijf houdt in E-land van waaruit hij zijn voormelde functie van directeur van belanghebbende uitoefent. Zo rapporteerde C elk kwartaal over de gang van zaken bij belanghebbende aan B. B van zijn kant maakte veelal gebruik van op de band opgenomen opdrachten welke hij aan C toestuurde. Het salaris van B bedroeg ongeveer f 30.000 per jaar. De kantoorkosten en andere bedrijfskosten van B in E-land kwamen ten laste van belanghebbende. B bezocht regelmatig - ten minste eenmaal 's jaars - het kantoor van belanghebbende in Z. De jaarrekening van belanghebbende werd overeenkomstig het bepaalde in art. 12, lid 3 van de statuten - de tekst hiervan bevindt zich bij de stukken en dient als hier ingelast te worden beschouwd - uitsluitend ondertekend door B. De bevoegdheden van C als procuratiehouder zijn blijkens de inschrijving in het handelsregister beperkt tot zaken waarvan het belang een bedrag van f 100.000 niet te boven gaat. Een directiereglement waarin de bevoegdheden en taakverdeling tussen B en C geregeld worden is nooit opgesteld. Wel is in de algemene vergadering van aandeelhouders van 29 september 1952 besloten aan C de leiding en het beheer van de A-krant toe te vertrouwen onder toezicht van de hoofddirecteur B.

Ter regeling van de tussen hen gerezen moeilijkheden sloten belanghebbende en C op 12 mei 1977 de navolgende akte van dading:

De ondergetekenden:

1. De besloten vennootschap X BV, hierna te noemen X, partij ter ene zijde

en

2. C, wonende in België, hierna te noemen C, partij ter andere zijde;

in aanmerking nemende:

dat C sinds 1939 in diverse functies werkzaam is geweest bij B waarvan laatstelijk sinds 21 oktober 1952 als algemeen procuratiehouder met de persoonlijke titel van directeur;

dat recente ontwikkelingen bij X rond de aanstelling van D, geleid hebben tot onrust, ten gevolge waarvan C aanleiding heeft gevonden de wens te kennen te geven het dienstverband te beëindigen op korte termijn;

dat het gewenst is voor X dat C zich nog gedurende enige tijd ter beschikking houdt gezien zijn kennis en ervaring op financieel, administratief en technisch gebied en om het beheer over te dragen;

zijn overeengekomen als volgt:

Art. 1. C neemt ontslag tegen 1 juli 1977. Dit ontslag wordt hem op eervolle wijze verleend onder dankzegging voor zijn grote verdiensten voor X, in het bijzonder in verband met de A-krant sinds 1939 tot heden.

C zal in de periode tot 1 juli 1977 de hem nog toekomende zes weken vakantie opnemen, na de overdracht van het beheer aan zijn opvolger(s). De financiële overdracht zal geschieden ten overstaan van de buiten-accountant van het accountantskantoor F casu quo de assistent-accountant werkzaam voor X.

Na zodanige overdracht wordt C decharge verleend voor het door hem gevoerde beheer.

Art. 2. Per 1 juli 1977 zal incidenteel beroep kunnen worden gedaan op de kennis en ervaring van C gedurende ten hoogste twee achtereenvolgende normale werkdagen per week (tenzij partijen anders overeenkomen). In dit verband wordt C op wachtgeld gesteld en voor zulk ter beschikking blijven tot aan het 65ste jaar van C op 26 mei 1978, ontvangt C bij vooruitbetaling en ineens een bedrag groot f 153.938.

X zal onder geen enkel beding dit bedrag kunnen korten of geheel of gedeeltelijk terugvorderen, zelfs niet ingeval de overeengekomen diensten niet worden afgenomen of ingeval van arbeidsongeschiktheid of andere belemmering van C om deze diensten te verrichten in Nederland of in België, zulks ter keuze van C, die het werk dan zal verrichten naar eigen indeling en inzicht.

Op dit bedrag zullen geen inhoudingen plaatsvinden van loonbelasting en sociale premies, daar de heffing over dit bedrag zal plaatsvinden in België op grond van het Belastingverdrag tussen België en Nederland. C verbindt zich de desbetreffende verklaring in verband met art. 27, lid 3, LB '64 van de Inspectie Loonbelasting aan te vragen.

Art. 3. Met het oog op de nog door C te verrichten werkzaamheden, zal C onverminderd aanspraak kunnen doen gelden op een winstaandeel, zoals hem tevoren steeds toegekend en wel over de commerciële winst over de boekjaren 1976 en 1977 volgens goed koopmansgebruik en met bestendige gedragslijn als tot dusverre toegepast, vast te stellen door de buiten-accountant telkens in mei 1977 en mei 1978, waarvoor C van de buiten-accountant rechtstreeks een verklaring zal ontvangen, en het bedrag van dit winstaandeel zal telkens uiterlijk 1 juli betaalbaar en opeisbaar zijn en voor die datum worden uitgekeerd, onder aftrek van opgenomen voorschotten op het winstaandeel over 1976 en pensioenbijdrage als tevoren gold.

Art. 4. In geval gebruik wordt gemaakt van het recht van X een beroep op C te doen, zullen hem de werkelijke reis- en verblijfkosten worden vergoed.

Art. 5. Over de periode van heden tot 1 juli zullen aan C de gebruikelijke betalingen worden verricht. Het bedrag dat C krachtens art. 2 zal ontvangen, zal opeisbaar zijn en betaalbaar in de eerste week van juli 1977.

Art. 6. Het weggaan van C zal door X aan het personeel en de buitenwereld worden gepresenteerd in een vorm welke in grote lijnen gelijk zal zijn aan de hierbij aangehechte tekst van een circulaire.

C zal in de week van 9 tot en met 13 mei toegang hebben tot het kantoor van X ten einde zijn persoonlijke eigendommen mede te nemen. Het zal C niet toegestaan zijn vanaf heden zich direct of indirect actief te bemoeien met de gang van zaken bij X, anders dan in de mate en op de wijze dat hem diensten worden gevraagd, en met name zal C zich niet langer bemoeien met beleidsvragen, personeelsvragen of kwesties rond redactie of administratie van X en zich ook onthouden van publiciteit daaromtrent.

Art. 7. Ter tegemoetkoming van C wegens het voorheen bestaande vrije gebruik van een bedrijfsauto zal C een bedrag ineens ontvangen van f 8000 (achtduizend gulden), betaalbaar en opeisbaar in de eerste week van juli 1977.

C zal op die datum de thans bij hem in gebruik zijnde auto met sleutels, papieren en toebehoren bij X inleveren.

Art. 8. Genoemde betalingen zullen geschieden middels bankierscheque. De pensioenopbouw zal door X op dezelfde voet worden voortgezet als tot dusverre het geval was, waarvan aan C de nodige bewijsstukken zullen worden verschaft. X verplicht zich de daarmee gemoeide premies prompt af te dragen.

Art. 9. Behoudens het in deze Akte van Dading omschrevene en de uitvoering daarvan zullen partijen niets meer, hoe ook genaamd, van elkaar te vorderen hebben, zodat zij elkaar ter zake onder dit voorbehoud over en weer finale kwijting verlenen.

Aldus opgemaakt in tweevoud te Z en ondertekend op 12 mei 1977.

X BV C. De tekst van de door belanghebbende uit te zenden personeelscirculaire bedoeld in art. 6 van bovenstaande akte luidt als volgt:

De heer C heeft gezien de recente ontwikkelingen besloten per 1 juli 1977 ontslag te nemen, hetgeen hem door de directie/aandeelhouders eervol is verleend.

Een paar dagen na het sluiten van de dadingsovereenkomst droeg C zijn taak over aan zijn opvolger, D, waarna hij de hem nog toekomende zes weken vakantie opnam. Op 25 mei 1977 werd de inschrijving van de aan C verleende volmacht en procuratie uit het handelsregister geschrapt.

Sedert 19 mei 1976 woont C in België. Op de in de akte vermelde betalingen ad f 153.938 en f 8.000 is geen loonbelasting ingehouden. In geschil is of deze betalingen ingevolge het bepaalde in het belastingverdrag tussen Nederland en België van 19 oktober 1970 in Nederland belastbare beloningen opleveren.′;

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft weergegeven:

′C was geen directeur of bestuurder van belanghebbende. De enige directeur was B. In de algemene vergadering van aandeelhouders van 29 september 1952 werd besloten de leiding en het beheer van de A-krant aan C toe te vertrouwen onder toezicht van de hoofddirecteur B en hem de titel van directeur van de A-krant te verlenen. Het in de hem verleende volmacht oorspronkelijk vermelde bedrag van f 2.500 is blijkens inschrijving in het handelsregister van 28 december 1951 gewijzigd in f 10.000 en blijkens inschrijving van 8 april 1959 in f 100.000. Bij de omzetting van de naamloze vennootschap in een besloten vennootschap werd C eveneens weer vermeld als procuratiehouder met de persoonlijke titel van directeur van de A-krant. De verlening van procuratie werd goedgekeurd in de algemene vergadering van aandeelhouders omdat de directie ingevolge art. 10, letter g van de statuten de goedkeuring van deze vergadering nodig had voor het verlenen van de procuratie en het vaststellen van de omvang daarvan.

Het feit van de verstrekking van de volmacht duidt op een ondergeschikte positie van degene aan wie de volmacht wordt verstrekt, hetgeen zich niet verdraagt met de strekking van art. 16 van het meerbedoeld tractaat.

Immers de bevoegdheden van directeuren en commissarissen worden bepaald door de Statuten.

Volgens Van der Heijden, Van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, blz. 474, (1976) geldt de voorziening in art. 240 Nieuw BW omtrent de vertegenwoordigingsbevoegdheid van bestuurders niet voor procuratiehouders.

Tot interne rechtshandelingen, zoals bijeenroeping van een vergadering van aandeelhouders en opmaking van de jaarrekening is de procuratiehouder niet bevoegd.

De procuratiehouder is niet bestuurder van de vennootschap.

Hij heeft niet de taak omschreven in art. 239. Hij is niet belast met autonome bestuursmacht (beleid), doch hij is onderworpen aan de instructies van het bestuur (in casu onder toezicht van de Hoofddirecteur, de heer B). C is geen bestuurder in de zin van boek 2 van het Nieuw BW

Is C dan bestuurder in de zin van het Verdrag tussen Nederland en België ter voorkoming van dubbele belasting?

Het verdrag tussen Nederland en België ter voorkoming van dubbele belasting van 1933 sprak in art. 8 van ′Beloningen van directeuren, commissarissen en vereffenaars van vennootschappen op aandelen en van personen die soortgelijke betrekkingen bekleden...′ etcetera.

Op grond van deze tekst kon de Hoge Raad onder andere in BNB 1959/142 overwegen dat klaarblijkelijk bedoeld is dat de beloning van degenen die onder welke benaming ook belast zijn met het bestuur van een naamloze vennootschap, voor de heffing van belasting toe te wijzen aan het land, waar de werkelijke maatschappelijke zetel dier vennootschap zich bevindt.

Echter het huidige art. 16 van het Verdrag van 1970 spreekt alleen van Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België, die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap... etcetera. De zinsnede ′en van personen die soortgelijke betrekkingen bekleden...′ etc. is in de huidige tekst niet te vinden. Het nieuwe Verdrag gaat mitsdien uit van een formeel criterium, zulks kennelijk overeenkomstig huidige internationale Verdragrechtelijke normen.

Uit de akte van dading blijkt dat C ontslag heeft genomen en op wachtgeld is gesteld, althans dat er een overbrugging is gezocht tussen de datum van zijn ontslag, 1 juli 1977 en de ingang van zijn pensioen, zijnde 26 mei 1978.

Hieruit kan worden geconcludeerd dat de uitkering niet onder art. 16 maar onder art. 18 van het Verdrag valt. Dit laatste artikel handelt over pensioenen en andere soortgelijke beloningen.

Bij de toelichting op art. 18 van het OECD-modelverdrag 1977, dat als voorbeeld voor de opstellers van het Verdrag met België heeft gediend, wordt onder punt 3 het volgende opgemerkt:

De behandeling in de fiscale wetten van de OECD-Lidstaten van bedragen die ter beeindiging van zijn dienstbetrekking aan een werknemer betaald zijn, is zeer verschillend.

Sommige Staten beschouwen zo'n betaling ineens als een pensioen, of het nu een particulier- of een overheidspensioen is.

In zo'n geval zou het normaal zijn het inkomen te beschouwen als te vallen onder art. 18 of 19. In de fiscale wetten van andere Staten wordt zo'n betaling beschouwd als de einduitkering voor de verrichte arbeid. Dan zal het natuurlijk in zo'n geval onder art. 15 of 19 moeten vallen.

Het is niet mogelijk geweest om een gemeenschappelijke oplossing voor de fiscale behandeling van dit soort betalingen onder de Model Conventie te vinden. Als zich de vraag van het belasten van zulke betalingen tussen de Contracterende Staten zou voordoen, dient men zijn toevlucht tot de voorzieningen van art. 25 te nemen.

Het is derhalve duidelijk dat het OECD-Modelverdrag bij art. 18 (pensioenartikel) niet als eis stelt dat het enkel en alleen betrekking heeft op ′annuities′ maar dat er ook plaats is voor ′lump sum amounts′.

In verband met het bovenstaande rijst dan de vraag hoe in Nederland de uitkering wordt beschouwd. Dezerzijds is gesteld dat het een wachtgeld is; althans een overbrugging tussen de datum van beeindiging 1 juli 1977 van de dienstbetrekking en de ingangsdatum van het pensioen, 26 mei 1978.

J.H. de Wit in zijn artikel ′De Fiscus en de Vervroegde Uittreding′ in MBB nummer 5 mei 1979, blz. 105, merkt op dat gesproken wordt over Vervroegde Uittreding en nooit over normale uittreding maar van pensionering. Men zou dan ook verwachten dat vroeger dan normaal met een uitkering de arbeid stopzetten ′vervroegde pensionering′ zou worden genoemd.

Dit gebeurt echter niet, doch materieel is zonder meer sprake van vervroegd pensioen.

Zo'n vervroegde Uittredingsregeling voldoet ook aan de door de fiscale Wetgever gegeven definitie van een pensioenregeling; namelijk een die ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom ... etc.

Op grond hiervan kan de conclusie worden getrokken dat de uitkering onder art. 18 van het Verdrag hoort te vallen.

Voor het geval zou worden geoordeeld dat artikel 18 van het Verdrag niet van toepassing is, dan wordt - subsidiair - gesteld dat de uitkering onder art. 22 van het Verdrag valt (kapstokartikel).′;

Overwegende dat het Hof omtrent het standpunt van de Inspecteur heeft vermeld:

′C was in beginsel belast met het besturen van de zaken van belanghebbende, met het beheer van haar vermogen en met haar vertegenwoordiging in en buiten rechte. Zijn salaris, inclusief tantième bedroeg: in 1974 f 313.188,60 in 1975 f 366.289,96 in 1976 f 330 f169,24. Personen die de feitelijke leiding, het beheer en de vertegenwoordigingsbevoegdheid hebben worden in het handelsrecht bestuurders genoemd. Het gaat niet aan C te tooien met de titel procuratiehouder en daarmee te ontkennen dat hij feitelijk bestuurder was. Het wezen gaat voor de schijn.

De hoofddirecteur B had de gewoonte slechts enkele weken per jaar met zijn gezin in Nederland te verblijven. Gedurende de rest van het jaar verblijft hij in E-land. Eigenlijk was zijn functie dus meer van toezichthoudende aard zoals die van een commissaris. Hij werd echter geen commissaris genoemd omdat de statuten de mogelijkheid tot benoeming van commissarissen niet toelieten. De woonplaats van de beide heren en hun beloningen zijn eveneens aanwijzingen voor de feitelijke verhoudingen binnen de vennootschap. Feitelijk en handelsrechtelijk was C bestuurder. Hij gedroeg zich als zodanig en gelet op zijn volmacht kon hij zich ook als zodanig gedragen. Op de loonbelastingkaart stond hij vermeld als directeur en zijn aangifte voor de inkomstenbelasting was hiermee in overeenstemming. Elk jaar placht C de door de externe accountant goedgekeurde jaarstukken naar B te zenden met een begeleidend schrijven waarin uitgebreid commentaar voorkwam. Weliswaar was er bij belanghebbende geen ondernemingsraad - bij de onderneming waren minder dan 100 personeelsleden in dienst - maar er was wel een personeelscommissie en aan deze commissie werd door C verslag gedaan over de gang van zaken. Onder het oude belastingverdrag was het vaste jurisprudentie dat ook al is de bevoegdheid van de directeur in belangrijke mate beperkt en wordt de bestuursmacht in feite door een college van Commissarissen uitgeoefend er toen sprake is van een directeursbeloning, waarop het toenmalige artikel 8 - de tegenhanger van art. 16 van het huidige Verdrag - van toepassing was.

Het vanaf 1 januari 1971 geldende belastingverdrag tussen Nederland en België beoogde geen verandering te brengen in het begrip bestuurders zoals dit onder het oude verdrag werd geinterpreteerd. Hieruit volgt dat C dient te worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 16 van het Verdrag.

De hem bij akte van dading toegekende schadeloosstelling dient te worden aangemerkt als een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16 van het Verdrag. Het is niet aannemelijk dat de hierin genoemde bedragen aan C zijn toegekend voor het zogeheten ter beschikking blijven van belanghebbende. Uit het contract blijkt immers dat C geen werkelijke verplichtingen tot werkzaamheden van enige omvang ten behoeve van belanghebbende op zich nam en dat hij in de toekomst ook geen werkzaamheden van enige omvang zal verrichten.

Volgens de advocaat van C, mr. G waren de woorden ′wachtgeld′ en ′ter beschikking blijven′ gebruikt ten behoeve van het overig personeel en van B. In werkelijkheid was het een wassen neus. Volgens mr. G zijn de aan C toegekende bedragen niet vastgesteld op basis van de arbeidsovereenkomst van 20 februari 1964 maar is de som van deze bedragen exact hetgeen C zou hebben genoten aan loon en vergoedingen - zonder tantième - indien hij tot zijn 65ste verjaardag was blijven werken.

Genoemde bedragen hebben dan ook het karakter van een schadeloosstelling; dergelijke uitkeringen worden, naar gebruik, verstrekt aan kennelijk onredelijk ontslagen directeuren. De schadeloosstelling aan C wonende te België, valt niet onder de artt. 15 en 18, maar onder art. 16 van meergenoemd Verdrag, omdat de schadeloosstelling hem is toegekomen als (ex-) directeur en geen periodieke betalingen omvat, als bedoeld in art. 18 van het Verdrag.

In de akte van Dading is overeengekomen dat de pensioenopbouw ten behoeve van C wordt voortgezet door belanghebbende (art. 8). Er is derhalve geen vervroegde pensionering. Ook daarom is art. 18 van het Verdrag niet van toepassing.

De schadeloosstelling van C treedt in de plaats van wat hij zou hebben ontvangen bij een voortbestaan van de dienstbetrekking. Een beginsel in het fiscale recht is dat de inkomsten die een andere vervangt hetzelfde karakter heeft als de vervangen inkomste.

De schadeloosstelling die C in juli 1977 ontving in de plaats van de normale regelmatig terugkerende beloningen als directeur, vallen derhalve evenals de vervangen beloningen onder art. 16 van het Verdrag. Deze benadering wordt ondersteund door de omstandigheden dat de opbouw van de pensioenregeling, die afgestemd is op de directeursfunctie, wordt voortgezet, en dat C zijn recht op een aandeel in de commerciële winst behoudt, een emolument verbonden aan de directeursfunctie.

Het gebruik van de tegenwoordige tijd in art. 15 van het Verdrag met België belet niet dat er inkomsten uit vroegere arbeid onder vallen. Zulks moet ook gelden voor art. 16 van dat Verdrag. Deze ruime interpretatie van de artt. 15 en 16 gaat ten koste van art. 18, het pensioenartikel.

Onder beloningen in art. 16 van het Verdrag met België vallen alle soorten van loonbestanddelen voor een directeur, behalve pensioenen. In art. 19 van hetzelfde Verdrag blijkt inderdaad dat beloningen en pensioenen scherp gescheiden moeten worden. Deze ruime interpretatie van het begrip ′beloningen′ wordt niet alleen gevergd door de opsomming in art. 16 van ′tantièmes, presentatiegelden en andere beloningen′; zij is ook te verdedigen met een beroep op art. 3, lid 2 van het Verdrag en daarmee op art. 10 LB '64.

De in de eerste week van juli 1977 genoten beloning was een betaling ter voldoening van een aan C toekomend recht hetwelk al was het bedrag niet terstond vorderbaar, reeds op 12 mei 1977 - het tijdstip van het sluiten van de akte van dading - voor hem was ontstaan. Nu C bij belanghebbende in dienst was als bestuurder moet al hetgeen waarop hij tijdens zijn werkzame periode in die werkkring recht kon doen gelden, worden aangemerkt als een beloning door hem genoten als bestuurder. Dit wordt niet anders indien de beloning later, nadat de bestuurdersfunctie een einde heeft genomen, vorderbaar en inbaar wordt en daardoor als fiscaal genoten wordt aangemerkt.′;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

′dat voor de beantwoording van de vraag of de ingevolge de akte van dading van 12 mei 1977 door belanghebbende aan C in 1977 gedane uitkeringen al dan niet onderworpen zijn aan de heffing van loonbelasting allereerst dient te worden onderzocht of C ten tijde van deze uitkeringen bestuurder was van belanghebbende in de zin van art. 16 van het Verdrag;

dat ingevolge voormelde Verdragsbepaling tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap welke inwoner is van Nederland, in Nederland mogen worden belast; dat deze bepaling in de Franse tekst luidt: ′Les tantièmes, jetons de presence et autres remunerations, recus par un resident de la Belgique qui est commissaire ou directeur (bestuurder) d'une societe anonyme residente aux Pays Bas sont imposables aux Pays Bas′;

dat onder bestuurder in voormeld artikeldeel moet worden verstaan wat volgens de toepasselijke regels van het Nederlandse burgerlijk recht te weten titel 4 afdeling 5 van boek 2 BW daaronder dient te worden verstaan;

dat aan deze regels getoetst C ten tijde van de uitkering van de bedragen in geschil geen bestuurder was van belanghebbende;

dat toch niet is gesteld of gebleken dat C ooit is benoemd tot bestuurder van belanghebbende door de algemene vergadering van aandeelhouders zoals art. 242 BW en art. 8, lid 2, van de statuten voorschrijven; dat de bezoldiging van C niet is vastgesteld zoals art. 245 BW en art. 8 van de statuten voorschrijven ten aanzien van bestuurders; dat uit de akte van dading blijkt dat C niet op de door art. 244 BW en art. 8 van de statuten ten aanzien van bestuurders voorgeschreven wijze is ontslagen;

dat voorts ten processe is komen vast te staan dat de directeur B de enige was die de jaarrekeningen van belanghebbende placht te ondertekenen zulks terwijl art. 210 BW en art. 12, lid 3 van de statuten voorschrijven dat de jaarrekening moet worden ondertekend door alle bestuurders;

dat ten slotte uit de desbetreffende inschrijvingen in het handelsregister blijkt dat aan C door de directeur, met de statutair vereiste goedkeuring van de algemene vergadering, weliswaar procuratie is verleend, maar dat de uitoefening van de daaraan verbonden bevoegdheden beperkt was en dat C te dier zake verantwoording schuldig bleef aan B onder wiens toezicht hij zijn werkzaamheden verrichtte;

dat weliswaar aan C de persoonlijke titel van directeur was verleend doch het zijn van bestuurder niet afhankelijk is van de titel welke aan de desbetreffende functionaris wordt toegekend;

dat de inspecteur nog heeft betoogd dat C belast was met de feitelijke leiding van belanghebbende en hij uit dien hoofde dient te worden aangemerkt als bestuurder, doch deze stelling reeds hierom moet worden verworpen omdat blijkens de inschrijving in het handelsregister van 17 december 1952 aan C slechts de leiding en het beheer van de A-krant en niet ook de leiding en het beheer van belanghebbendes overige activiteiten was toevertrouwd; dat hetgeen de inspecteur overigens nog ter ondersteuning van zijn voornoemde stelling heeft aangevoerd onvoldoende grond oplevert om aan te nemen dat de leiding in feite bij C berustte;

dat dit zo zijnde, vervolgens de vraag moet worden gesteld en beantwoord of de onderwerpelijke door belanghebbende in 1977 aan C gedane uitkeringen betaald zijn ter zake van een tegenwoordige dienstbetrekking in welk geval art. 15 van het Verdrag van toepassing is dan wel ter zake van een vroegere dienstbetrekking in welk geval art. 18 van het Verdrag van toepassing is en het in geschil zijnde bedrag in België belastbaar is;

dat ingevolge art. 2 van de tussen X en C gesloten arbeidsovereenkomst, laatstgenoemdes dienstverband zou eindigen op zijn 65ste verjaardag, 26 mei 1978;

dat in afwijking hiervan ingevolge de akte van dading het dienstverband van C tegen 1 juli 1977 is geëindigd;

dat ingevolge artikel 2 van de akte van dading C bij het sluiten en ondertekenen van die akte, op 12 mei 1977, recht verkreeg bij vooruitbetaling en ineens f 153.938 te ontvangen;

dat derhalve genoemd bedrag niet is betaald ′ter zake van een vroegere dienstbetrekking′ zodat art. 18 van het Verdrag daarop niet van toepassing is;

dat in het stelsel van het Verdrag art. 18 een bijzondere bepaling is ten opzichte van art. 15 als de algemene bepaling;

dat vaststaat dat: - het bedrag in geschil is verkregen ter zake van een dienstbetrekking; - C zijn arbeid in het kader van deze dienstbetrekking in Nederland heeft verricht;

dat derhalve ingevolge art. 15 van het Verdrag het bedrag in geschil in Nederland belastbaar is;

Overwegende voorts ten overvloede dat ook naar de kennelijke bedoeling van X en C het op de voet van art. 2 van de akte van dading betaalde bedrag niet bestemd was te dienen als pensioen of als een soortgelijke betaling nu de inspecteur onweersproken heeft gesteld en het Hof niet onaannemelijk voorkomt, dat de som van de onderhavige uitkeringen exact gelijk is aan hetgeen C zou hebben genoten aan loon en vergoedingen - zonder tantième - indien hij tot zijn 65ste verjaardag zou zijn aangebleven; dat blijkens art. 8 van de akte van dading de pensioenopbouw ten behoeve van C op dezelfde voet zal worden voortgezet tot zijn pensioendatum en dat C ingevolge het bepaalde in art. 3 van voormelde akte onverminderd aanspraak zal kunnen doen gelden op een winstaandeel over de commerciële winst van het jaar 1977;

dat ook deze omstandigheden er op wijzen dat partijen met het sluiten van de akte van dading niet hebben beoogd en niet hebben bewerkstelligd aan C een pensioenuitkering of een daarmee gelijk te stellen beloning toe te kennen;

dat niet is gesteld of gebleken dat de belasting over de onderwerpelijke uitkeringen niet juist is berekend;

dat belanghebbendes beroep mitsdien niet gegrond is;′;

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende het navolgende middel van cassatie aanvoert, toegelicht als daarachter vermeld:

′Schending althans verkeerde toepassing van het recht met name van de artt. 15 en 18 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met België, (hierna te noemen het Verdrag) alsmede art. 17 WARB, doordat het Hof om onjuiste althans onvoldoende gemotiveerde gronden heeft beslist dat een na beëindiging van de dienstbetrekking aan een inwoner van België als wachtgeld betaalde uitkering als een uitkering ter zake van een tegenwoordige dienstbetrekking moet worden aangemerkt en mitsdien valt onder art. 15 van voornoemd Verdrag.

Ter toelichting diene het volgende:

Voor de toepassing van de artt. 15 en 18 van het Verdrag moet nu een onderscheid gemaakt worden tussen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen enerzijds en pensioenen en andere soortgelijke beloningen anderzijds.

De vraag of beloningen al dan niet ter zake van een dienstbetrekking zijn verkregen, is te dezen niet relevant.

Beide soorten beloningen worden immers ter zake van een dienstbetrekking verkregen. Ook pensioen wordt van jaar tot jaar inverdiend. Wel zal aan pensioenen en soortgelijke beloningen de eis mogen worden gesteld dat uitbetalingen eerst na afloop van de dienstbetrekking plaatsvindt. Aan deze eis is in casu voldaan (vergelijk art. 5 van de akte van dading).

Voor het onderscheid tussen beide soorten beloningen is dan ook nog van belang of de beloning betrekking heeft op de in een bepaalde periode verrichte arbeid en als beloning voor de in die periode verrichte arbeid beschouwd kan worden dan wel of de beloning betrekking heeft op de in dienstbetrekking verrichte arbeid in het algemeen en als beloning voor deze arbeid beschouwd kan worden. Onder eerstgenoemde categorie valt loon en tantième. Onder laatstgenoemde categorie valt pensioen en wachtgeld. Dat het wachtgeld bij vooruitbetaling verschuldigd wordt, doet aan het karakter van wachtgeld niet af. Dat de hoogte van het wachtgeld overeenkomt met de hoogte van loon en vergoedingen zonder tantième welke C anders tot het einde van zijn dienstbetrekking zou hebben genoten, illustreert slechts het karakter van wachtgeld.

Uit de overwegingen van het Hof zou zijn af te leiden dat het Hof betekenis toekent aan de omstandigheid dat de wachtgelduitkering reeds tijdens de dienstbetrekking is bedongen.

Daarop wijst met name 's Hofs overweging: ′dat ingevolge art. 2 van de akte van dading C bij het sluiten en ondertekenen van die akte, op 12 mei 1977, recht verkreeg bij vooruitbetaling en ineens f 153.938 te ontvangen; dat derhalve′ enzovoort. Bedacht dient daarbij te worden dat ingevolge art. 5 van de akte van dading het bedrag eerst opeisbaar en betaalbaar werd in de eerste week van juli 1977 en derhalve na afloop van de dienstbetrekking. Dat het bedrag tijdens het bestaan van de dienstbetrekking is overeengekomen kan aan de kwalificatie van wachtgeld niet afdoen. Ook pensioenen plegen immers tijdens de dienstbetrekking te worden overeengekomen.

Ten slotte rijst dan nog de vraag of het Hof de uitkering wellicht beschouwd heeft als een beloning voor het beschikbaar blijven van C na 1 juli 1977. Indien het Hof zulks al heeft bedoeld, blijkt dit niet althans onvoldoende uit de uitspraak. Nu de inspecteur heeft gesteld zulks niet aannemelijk te achten moet worden aangenomen, dat het Hof deze lezing niet aan zijn uitspraak ten grondslag kan hebben gelegd. Overigens zou de beloning in dat geval ook aan België ter belastingheffing zijn toegewezen aangezien de aan het beschikbaar blijven verbonden arbeid in België wordt verricht.′;

Overwegende aangaande het middel:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat de som van de onderhavige in 1977 uitgekeerde geldbedragen ineens - te weten f 153.938 en f 8.000 - exact gelijk is aan hetgeen C zou hebben genoten aan loon en vergoedingen, zonder tantième, indien hij tot zijn 65ste verjaardag zou zijn aangebleven;

dat het Hof heeft vastgesteld, dat blijkens artikel 8 van de onderwerpelijke akte van dading de pensioenopbouw ten behoeve van C op dezelfde voet zal worden voortgezet tot zijn pensioendatum, en verder dat C ingevolge het bepaalde in artikel 3 van voormelde akte onverminderd aanspraak zal kunnen doen gelden op een winstaandeel over de commerciële winst van het jaar 1977;

dat onder deze omstandigheden het door belanghebbende aan C krachtens de akte van dading betaalde bedrag van f 153.938 niet kan worden aangemerkt als een uitkering strekkende tot verzorging bij invaliditeit of ouderdom en derhalve evenmin als een pensioen of een andere, soortgelijke, beloning in de zin van artikel 18 van het onderhavige Verdrag;

dat het middel derhalve niet kan slagen;

Verwerpt het beroep.