Hoge Raad, 21-04-1982, AW9426, 20 965

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van - blijkens de daarbij overgelegde machtiging - de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 6 augustus 1981 betreffende de aan de fiscale eenheid X Beheer BV, X BV cum suis te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1977 en 1978;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan voormelde fiscale eenheid over het tijdvak 1977 en 1978 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd ten bedrage van f 166.930,44 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naheffingsaanslag ten bedrage van f 126.430,44 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging;

Overwegende dat belanghebbende van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'Sedert 1 juli 1976 is de inspecteur er voor de heffing van de omzetbelasting van uitgegaan dat belanghebbende samen met de besloten vennootschap X Beheer BV, X Plastics BV en X Constructie Maatschappij BV, een fiscale eenheid (nader genoemd: de fiscale eenheid) vormt. In verband met de faillietverklaring van X Plastics BV op 3 augustus 1978 werd een boekenonderzoek ingesteld. Op grond van de resultaten van dit onderzoek werd de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd over de periode van 1 januari 1977 tot 3 augustus 1978.

Het na bezwaar verminderde bedrag van de naheffingsaanslag is als volgt berekend:

1. naheffing in verband met faillissement van X Plastics BV:

- nog verschuldigde omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1978 tot 3 augustus 1978

f 11.673,25

- voorbelasting van niet betaalde crediteuren per 3 augustus 1978

f 108.061,51

- te veel betaalde omzetbelasting 1977 -/- f 2.702,31

sub totaal f 117.032,45

2. nog verschuldigde omzetbelasting inzake verkoop bedrijfsmiddelen

f 9.397,99

Totaal van de enkelvoudige belasting, tevens totaal van de naheffingsaanslag

f 126.430,44.

De berekening van het bedrag van de naheffingsaanslag is op zich zelf niet in geschil.

Het sub totaal ad f 117.032,45 heeft betrekking op de gefailleerde X Plastics BV. Al voor de faillietverklaring kon worden aangenomen, dat deze vennootschap de vergoeding, waarop het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag van f 108.061,51 betrekking heeft, niet zou betalen.

In de ter zitting overgelegde, op 30 november 1979 gedateerde declaratie van de curator in het faillissement van X Plastics BV was aan omzetbelasting begrepen f 8.773,20;';

Overwegende dat het Hof - na te hebben overwogen, dat het geschil de vragen betreft of de naheffingsaanslag terecht tot het bedrag van f 126 430,44 en terecht aan de fiscale eenheid is opgelegd - de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, waartoe hij het volgende - verkort weergegeven - aanvoert:

Ten onrechte stelt de inspecteur door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag ten name van de andere vennootschappen dan X Plastics BV deze vennootschappen mede aansprakelijk. Anders dan bij een vennootschap onder firma zijn de samenstellende delen bij een fiscale eenheid, die uit besloten vennootschappen bestaat, niet hoofdelijk aansprakelijk voor elkaars schulden. Dit is niet als zodanig bij de wet geregeld en anders dan bij de standaardvoorwaarden op grond van art. 15 Vpb. '69 (zie 9e) ook niet geregeld bij overeenkomst.

Belanghebbende meent dat een zo belangrijke afwijking van het geldende recht niet zonder wettelijke regeling of nadere overeenkomst tot stand kan komen. Op grond hiervan is belanghebbende van mening dat hetzij de tenaamstelling van de aanslag, hetzij de samenstelling daarvan onjuist is.

Op grond van art. 20 AWR geschiedt naheffing bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend.

De aanslag heeft voor een bedrag van f 117.032,45

betrekking op X Plastics BV

Het restant ad f 9.397,99

heeft betrekking op X BV

Totaal f 126.430,44.

De fiscale eenheid in de omzetbelasting heeft anders dan die in de vennootschapsbelasting hoofdzakelijk administratieve betekenis en heeft voor een daartoe behorende vennootschap zeker geen uitbreiding van aansprakelijkheid tot gevolg.

Door het faillissement is de fiscale eenheid geëindigd, want vanaf dat moment is er geen sprake meer van een verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht, zodat de aanslag ter zake van het niet betalen van crediteuren en andere de boedel betreffende zaken aan de curator van X Plastics BV had moeten worden opgelegd.

Op vorenstaande gronden verzoekt belanghebbende primair de naheffingsaanslag te vernietigen, subsidiair verdere vermindering van die aanslag met een bedrag van f 117.032,45.

Bij de mondelinge behandeling heeft belanghebbende meer subsidiair gesteld, dat op de naheffingsaanslag in mindering dient te worden gebracht de door de curator aan X Plastics BV in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van f 8.773,20, zodat de aanslag zou moeten bedragen f 117.657,24.

De inspecteur stelt hiertegenover - verkort weergegeven - dat voor wat de omzetbelasting betreft als belastingplichtige is aan te merken diegene, die in de zin van de Wet OB '68 (nader genoemd: de Wet) als ondernemer moet worden aangemerkt. Ten name van hem dient derhalve de naheffingsaanslag te worden opgelegd. In casu is dat de fiscale eenheid en niet ieder van de tot haar behorende rechtspersonen. De naheffingsaanslag is derhalve tot een juist bedrag en aan de juiste belastingplichtige opgelegd. De omzetbelasting begrepen in de nota van de curator behoort niet op de onderhavige naheffingsaanslag in mindering te worden gebracht omdat deze belasting niet aan de fiscale eenheid in rekening is gebracht;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat ingevolge art. 12 van de Wet de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht, terwijl ingevolge art. 29, lid 2, van de Wet de ondernemer die ingevolge art. 15 van de Wet belasting in aftrek heeft gebracht, het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding, waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen;

dat als ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, van de Wet mede dient te worden aangemerkt een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn doch die onderling in financieel, economisch en organisatorisch opzicht zodanig met elkaar zijn verbonden dat zij als een eenheid moeten worden beschouwd;

dat tussen partijen niet in geschil is, dat in het tijdvak, waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, belanghebbende, X Plastics BV, X Beheer BV en X Constructie Maatschappij BV een zodanige combinatie, ook wel fiscale eenheid genoemd, vormden;

dat onder deze omstandigheden - de in de declaratie van de curator begrepen omzetbelasting buiten beschouwing gelaten - de fiscale eenheid de in de naheffingsaanslag begrepen belasting ingevolge art. 14 van de Wet op aangifte had moeten voldoen en - nu zij zulks heeft nagelaten - terecht aan haar krachtens art. 20 AWR te dier zake de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd;

dat de na de verbreking van de fiscale eenheid aan X Plastics BV in rekening gebrachte, in de declaratie van de curator begrepen, omzetbelasting niet als voordruk in aftrek gebracht kan worden op de door de fiscale eenheid - zijnde immers een in de zin van de Wet van haar te onderscheiden ondernemer - verschuldigde omzetbelasting;

dat het beroep van belanghebbende derhalve ongegrond is;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie aanvoert:

'Belanghebbende is van mening, dat het Gerechtshof het recht heeft geschonden door te beslissen, dat onder deze omstandigheden - de in de declaratie van de curator begrepen omzetbelasting buiten beschouwing gelaten - de fiscale eenheid de in de naheffingsaanslag begrepen belasting ingevolge art. 14 van de Wet op aangifte had moeten voldoen en - nu zij zulks heeft nagelaten - terecht aan haar krachtens art. 20 AWR te dier zake de naheffingsaanslag is opgelegd.

Het Hof is voorbijgegaan aan de klacht van belanghebbende, dat hetzij de tenaamstelling, hetzij de samenstelling van de aanslag onjuist is, zodat op grond van art. 5 van de wet op de invordering ten onrechte moet worden geconcludeerd, dat er hoofdelijke aansprakelijkheid zou bestaan tussen de juridisch zelfstandige partners van een fiscale eenheid.

Belanghebbende motiveert zijn standpunt als volgt, daarbij opmerkende dat in geen van de gepubliceerde uitspraken over het al dan niet bestaan van een fiscale eenheid, de inspecteur de aanslag ten name van die eenheid had opgelegd.

1. Aansprakelijkheid ingeval van fiscale eenheid.

Belanghebbende is van mening, dat ter zake van omzetbelasting in het algemeen geen aansprakelijkheid en zeker geen hoofdelijke aansprakelijkheid bestaat tussen besloten vennootschappen, zelfs al is er sprake van een fiscale eenheid.

Dat blijkt uit een aantal uitspraken, bij voorbeeld het arrest HR 6 september 1978 gepubliceerd in V-N 1978, pag. 1443 e.v. Op pag. 1444 onder 2. en 3. worden kamerstukken aangehaald, waarin staat vermeld 'dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak'.

In deze casus was - hoewel er vastgesteld werd dat er sprake was van een fiscale eenheid - de aanslag opgelegd aan BV X en niet aan de fiscale eenheid. Ware dit laatste wel het geval geweest, dan zou er materieel geen belasting verschuldigd zijn geweest, omdat de afgetrokken voordruk wegviel tegenover de over de omzet van de partner aangegeven belasting.

Voorts blijkt het ontbreken van aansprakelijkheid uit de kamerstukken van de wetswijziging per 1 januari 1979, bij welke gelegenheid de fiscale eenheid en art. 7, lid 4, OB '68 werd vastgelegd. Bij deze wijziging kwam in het parlement nog aan de orde of een wettelijke regeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de deelnemers in de eenheid voor de belastingschuld gewenst zou zijn. Een daartoe strekkend amendement werd verworpen (zie TVVS 1980, pagina's 106 en 107). In dit verband verwijst belanghebbende naar de kamerstukken (pagina's 2043/2044) en vragen van de heer Woltgens, waaruit duidelijk blijkt, dat hoofdelijke aansprakelijkheid de regering te ver ging.

Uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd, dat zelfs bij de wetswijziging per 1 januari 1979 de bedoeling niet heeft voorgezeten een hoofdelijke aansprakelijkheid in te voeren.

Deze heeft voordien zeker niet bestaan, alleen op grond van het leerstuk van de fiscale eenheid zoals dit tot 1 januari 1979 werd toegepast.

2. Belang van een juiste tenaamstelling en van een juiste samenstelling van de aanslag.

Het toezenden van een aanslagbiljet is een eerste daad van invordering (HR 20 februari 1935, B 5800).

Omdat geschillen over de invordering ter beoordeling staan van de burgerlijke rechter, dient de aanslag alle elementen te bevatten die voor de invordering van belang zijn, zodat de burgerlijke rechter niet genoodzaakt zal worden te oordelen over de hoogte van de materiele belastingschuld van een der partijen. Op grond van art. 5 van de wet op de invordering is iedere aanslag in zijn geheel verschuldigd door degene, ten wiens name dezelve op het kohier voorkomt. Hieruit blijkt het belang van de juiste tenaamstelling, want art. 5 van de invorderingswet is ook van toepassing voor de afdrachtbelasting en zou derhalve tegen de bedoeling van de wetgever hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengen voor de rechtspersonen die deel uitmaken van een fiscale eenheid.

Ware dat het geval, dan zou ook de 9e standaardvoorwaarde bij de toepassing van art. 15 Vpb. '69 overbodig zijn.

3.  Degene die de belasting had behoren te betalen.

Op grond van art. 20, lid 2, AWR geschiedt naheffing bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had horen te betalen, dan wel enzovoorts.

Evenals in art. 2 van de Invorderingswet blijkt hier duidelijk de bedoeling onderscheid te maken tussen de belastingplichtige (in casu de ondernemer bestaande uit meerdere belastingschuldigen) en de belastingschuldigen.

Indien derhalve ingeval van faillissement van een der participanten in de fiscale eenheid er een duidelijk belang bij partijen aanwezig is, dient de aanslag - zonodig na verzoek of bezwaar - te worden gesplitst en gesteld ten name van die deelnemer in de fiscale eenheid die de belasting behoort te betalen. Zo niet, dan dient de aanslag zodanig te zijn samengesteld, dat daaruit voor de invordering kan worden geconcludeerd welke rechtspersoon belastingschuldig is en voor welk bedrag deze schuldig is.

4. Over de feiten vermeld op pagina 2 van het beroepschrift bestaat geen verschil van mening.

5. Redenen waarom belanghebbende de Hoge Raad verzoekt de bestreden uitspraak te vernietigen en de aanslag te verlagen met f 117.032,45 betrekking hebbende op X Plastics BV of subsidiair de gehele aanslag te vernietigen wegens onjuiste tenaamstelling;';

Overwegende dienaangaande:

dat uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding blijkt: dat van 1 juli 1976 tot 3 augustus 1978 de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid X Beheer BV, X Plastics BV, X Constructie Maatschappij BV en X BV (belanghebbende) een als ondernemer in de zin van art. 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 aan te merken fiscale eenheid vormden; dat op grond van de resultaten van een boekenonderzoek, ingesteld naar aanleiding van de faillietverklaring van X Plastics BV op 3 augustus 1978, ten name van genoemde fiscale eenheid de onderhavige naheffingsaanslag over de periode van 1 januari 1977 tot 3 augustus 1978 werd opgelegd; dat deze aanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur werd verminderd tot een naheffingsaanslag ten bedrage van f 126.430,44 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging; dat van dit bedrag, waarvan de berekening op zich zelf niet in geschil is, een bedrag van f 117.032,45 betrekking heeft op X Plastics BV en het restant ad f 9.397,99 op X BV (belanghebbende);

dat, indien, als gevolg van handelingen van een of meer tot een fiscale eenheid behorende BV's, verschuldigd geworden omzetbelasting voor naheffing in aanmerking komt, de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd aan, en derhalve moet worden gesteld ten name van, de fiscale eenheid als degene die die belasting had behoren te betalen, ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke BV's voor de betaling aansprakelijk zijn;

dat dit niet anders is in een geval, waarin een van die BV's in staat van faillissement is verklaard;

dat, voor zover belanghebbende beoogt te betogen dat in zodanig geval het aanslagbiljet in plaats van de wettelijk vereiste aanwijzing van het bedrag van de aanslag een splitsing van dat bedrag in de door haar voorgestane zin dient te bevatten, dit betoog wegens gebrek aan steun in het recht faalt;

dat uit het voorgaande volgt dat het beroep niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.