Hoge Raad, 21-09-1983, ECLI:NL:HR:1983:BH6685 AW8796, 21 953

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 8 november 1982 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1978;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1978 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 13.141 met verrekening van een bedrag van f 1778 aan loonbelasting, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en het tussen partijen bestaande geschil heeft omschreven als volgt:

'Belanghebbende, geboren in 1956 en gehuwd, heeft een kind, geboren april 1978, en is van beroep timmerman. In 1978 werkte hij als zodanig in dienstbetrekking: van 1 januari tot en met 30 juni bij A BV te Z en van 1 juli tot en met 31 december bij B te W.

Laatstgenoemde werkgeefster heeft geen loonbelastingkaarten of verzamelloonstaten bij de belastingadministratie ingeleverd en evenmin loonbelasting en premies volksverzekeringen afgedragen.

Volgens een door B verstrekte loonopgave, welke in fotocopie tot de stukken behoort, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar bij deze werkgeefster een bruto-loon genoten van in totaal f 15.546,30, en is hierop ingehouden aan loonbelasting f 2.279,60 en aan premies volksverzekeringen f 1.768,80.

Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen over het onderhavige jaar tijdig aangifte gedaan; de in het aangiftebiljet vermelde berekening luidt -verkort weergegeven - aldus:

loon A BV f 14.157,95

loon B f 15.546,30

f 29.704,25

werkgeversaandeel premies

ziekenfondswet f 1.112,66

ingehouden premies sociale verzekeringen f 1.621,12

f 508,46

f 29.195,79

aftrekbare kosten f 1.000

f 28.195,79

zuivere inkomsten uit eigen woning -/- f 12.269,29

idem uit goederen andere dan eigen woning f 680,-

f 16.606,50

ingehouden premies volksverzekeringen:

door A BV f 1.614,87

door B f 1.768,80

andere persoonlijke verplichtingen f 608,03

buitengewone lasten f 1.242,05

f 5.233,75

f 11.372,75,

ingehouden belasting:

door A BV f 1.777,87

door B f 2.279,60

totaal f 4.057,47.

De aanslag is volgens onderstaande berekening opgelegd:

aangegeven belastbaar inkomen f 11.372,75

bij: minder ingehouden premies volksverzekeringen door B f 1.768,80

belastbaar inkomen nader (afgerond) f 13.141,-;

als voorheffing is slechts verrekend de door A BV ingehouden loonbelasting ad, afgerond, f 1.778.

Tussen partijen is in geschil of door B premies volksverzekeringen ad f 1.768,80 en loonbelasting ad f 2.279,60 zijn ingehouden. In verband met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is tevens in geschil hoeveel het door belanghebbende in het onderhavige jaar van B ontvangen loon bedraagt;';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt:

dat van belanghebbende:

'dat belanghebbende, gedeeltelijk in afwijking van het beroepschrift, zakelijk het volgende heeft gesteld:

Belanghebbende wist niet dat B een koppelbaas was. Hij is van mening dat de bedragen van f 2.279,60 en f 1.768,80 respectievelijk aan loonbelasting en premies volksverzekeringen op het in 1978 bij genoemde koppelbaas verdiende loon zijn ingehouden.

De directie van B heeft hem verzekerd dat er per week werd ingehouden.

Bij een bezoek aan het kantoor van B te W heeft belanghebbende ook niet de indruk gekregen met een koppelbaas van doen te hebben, omdat er op dat kantoor verschillende boekhouders en calculators werkzaam waren. B voldeed ook aan haar verplichtingen jegens het Sociaal Fonds Bouwnijverheid; immers toen een collega van belanghebbende ziek was, werd door dat Fonds zonder enige beperking een uitkering krachtens de Ziektewet verstrekt.

Belanghebbende is er bij het invullen van zijn aangiftebiljet van uitgegaan dat de jaaropgaaf 1978 van B klopte. Hij heeft wekelijks loon en vakantiebonnen ontvangen. Loonstrookjes werden niet verstrekt, behoudens bij de vakantie en aan het einde van het jaar. Dit was voor belanghebbende geen reden te vermoeden dat B een koppelbaas was omdat hij voordien ruim 7 jaren bij A BV heeft gewerkt, die een bonafide werkgeefster is maar geen loonstrookjes verstrekte. Desgevraagd moet belanghebbende toegeven dat het op de jaaropgaaf van B voorkomende loon niet helemaal juist is, omdat dit, zoals in het vertoogschrift terecht is gesteld, na aftrek van de inhoudingen resulteert in een netto-weekloon van rond f 380, terwijl hij in het onderhavige jaar in werkelijkheid van B een loon van f 420 netto per week heeft ontvangen.

Met betrekking tot het lage besteedbare inkomen, zoals dit door de Inspecteur in het vertoogschrift is becijferd, merkt belanghebbende op dat hij in het onderhavige jaar goed heeft kunnen rondkomen met het door hem genoten loon, vermeerderd met het vakantiegeld, de teruggave van de belastingen over het voorgaande jaar en enige steun in natura door de ouders;';

dat van de Inspecteur:

'dat de Inspecteur onder verwijzing naar zijn vertoogschrift ter zitting nog het volgende heeft aangevoerd:

Belanghebbende is met betrekking tot de door B te verrichten inhoudingen niet te goeder trouw geweest. Hij had moeten begrijpen dat hij bij een malafide koppelbaas in dienstbetrekking was, omdat door B geen loonstrookjes werden verstrekt.

De uitspraak waarvan beroep moet worden bevestigd;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat ingevolge de artt. 15 AWR en 63 IB ‘64 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;

dat ingevolge art. 27, lid 1, in verbinding met art. 1 LB ‘64 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;

dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting;

dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is;

dat het hiervoor aangaande de inhouding van loonbelasting overwogene van overeenkomstige toepassing is op de inhouding van premies volksverzekeringen in verband met de aftrek daarvan als persoonlijke verplichting;

dat er derhalve, ook indien met de Inspecteur wordt aangenomen dat door de werkgeefster B geen premies volksverzekeringen en loonbelasting op belanghebbendes loon werden ingehouden, ruimte is voor aftrek als persoonlijke verplichting van de betwiste premies volksverzekeringen en verrekening van de betwiste loonbelasting met de aanslag in de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar, mits komt vast te staan dat belanghebbende meende en bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat B aan haar verplichtingen tot inhouding zou voldoen;

dat, nu het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt, het Hof het ervoor houdt dat belanghebbende te goeder trouw in vorenbedoelde zin is geweest;

dat de betwiste premies volksverzekeringen derhalve alsnog op het belastbare inkomen in mindering moeten worden gebracht en de betwiste loonbelasting alsnog moet worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar;

dat derhalve thans het subsidiaire standpunt van de Inspecteur behandeling behoeft;

dat belanghebbende ter zitting heeft erkend dat het door hem in het onderhavige jaar van B genoten loon hoger is dan het in de aangifte en de aanslag verwerkte, aan de door B bij het einde van het jaar verstrekte loonopgave ontleende, bedrag neerkomende op circa f 380 netto per week, maar partijen twisten over de omvang van het aldus verzwegen loon;

dat het Hof, gelet op het feit dat belanghebbende in het onderhavige jaar circa 26 weken bij B in dienstbetrekking is geweest en in aanmerking genomen dat de Inspecteur onbetwist heeft verklaard dat hem uit gesprekken met andere werknemers van B is gebleken dat lonen van f 500 netto per week niet ongebruikelijk zijn - welke verklaring, naar het Hof aanneemt, betrekking heeft op het jaar 1978 - het in de vorige overweging bedoelde verzwegen loon in redelijkheid schat op f 3.200;

dat de Inspecteur een hoger bedrag aan verzwegen loon niet aannemelijk heeft gemaakt;

dat het belastbare inkomen derhalve bedraagt f 11.372,75 minus f 2.279, 60 plus f 3.200 is, afgerond, f 12.293;';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 12.293 onder verrekening met de aanslag van f 4.057,47 loonbelasting;

Overwegende dat de Staatssecretaris van Financiën ‘s Hofs uitspraak bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter is vermeld;

'Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 17 WARB, doordat het Hof heeft beslist dat, nu het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt, belanghebbende te goeder trouw heeft mogen menen dat zijn werkgeefster aan haar verplichting tot inhouding van loonbelasting zou voldoen, zulks ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden, aangezien het Hof aldus heeft blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast, althans ‘s Hofs oordeel berust op innerlijk tegenstrijdige overwegingen.

Toelichting:

Belanghebbende is van 1 juli tot en met 31 december 1978 in dienstbetrekking geweest bij een zogenaamde koppelbaas, die geen loonbelastingkaarten of verzamelloonstaten bij de belastingadministratie heeft ingeleverd en evenmin loonbelasting en premies heeft afgedragen.

In een zodanig geval kan belanghebbende geen aanspraak maken op verrekening van ingehouden loonbelasting, tenzij belanghebbende te goeder trouw is, dat wil zeggen meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgeefster aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen; zie de arresten Hoge Raad 22 juli 1981, rolnummers 20.547 en 20.680, BNB 1981/305 en BNB 1981/306. Het Hof heeft de in die arresten op dit punt gebezigde overwegingen overgenomen en overweegt vervolgens: 'dat, nu het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt, het Hof het ervoor houdt dat belanghebbende te goeder trouw in vorenbedoelde zin is geweest'.

Het Hof gaat aldus uit van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast.

Uitgaande van een redelijke verdeling van de bewijslast behoort onder omstandigheden als de onderhavige de belanghebbende aannemelijk te maken dat hij te goeder trouw was en dat hij daarom niet-ingehouden loonbelasting toch mag verrekenen.

Een zodanige verdeling van de bewijslast ligt te meer voor de hand daar het de belanghebbende is die over alle relevante gegevens beschikt waarmede hij zijn goede trouw aannemelijk kan maken.

Te dezen zij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1981, rolnummer 20.547, BNB 1981/305, waar de belastingplichtige in cassatie vergeefs bestreed dat de bewijslast inzake zijn goede trouw door het Hof op hem was gelegd.

Het Hof mag de toetsing of belanghebbende te goeder trouw was in meergenoemde zin dan ook niet uitsluitend doen afhangen van het oordeel dat het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt.

‘s Hofs uitspraak kan bovendien niet in stand blijven omdat daaraan innerlijk tegenstrijdige overwegingen ten grondslag liggen. Immers, nadat het Hof het ervoor gehouden heeft, dat belanghebbende te goeder trouw is geweest, overweegt het Hof naar aanleiding van het subsidiaire standpunt van de inspecteur dat belanghebbende niet f 380 netto per week, doch f 500 netto per week heeft verdiend, en voorts dat belanghebbende erkent dat hij meer heeft verdiend dan hij in zijn aangifte heeft vermeld.

In het licht van deze overwegingen laat het zich niet, althans niet zonder nadere motivering, begrijpen dat het Hof belanghebbende ten aanzien van het primaire geschilpunt te goeder trouw acht.

Waar een werknemer per 1 juli 1978 de overstap maakt van een bonafide werkgeefster in de bouwsector, waar hij een netto-loon van rond f 360 per week verdiende, naar een andere werkgeefster in de bouwsector waar hij rond f 500 netto per week gaat verdienen, kan toch niet zonder meer worden aangenomen dat hij meende, althans mocht menen, dat hij niet met een zogenaamde koppelbaas van doen had.';

Overwegende dienaangaande:

dat, indien de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en van premies volksverzekeringen, de werknemer die niettemin de - in feite niet ingehouden - loonbelasting en premiebedragen met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend respectievelijk bij die aanslag als persoonlijke verplichting in mindering gebracht wenst te zien, in het algemeen, bij betwisting door de inspecteur, zal dienen te bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen;

dat de rechter weliswaar aan hetgeen door partijen over en weer voor hem is aangevoerd vermoedens kan ontlenen op grond waarvan het zojuist bedoelde bewijs - behoudens tegenbewijs door de inspecteur - geleverd moet worden geoordeeld;

dat echter uit ‘s Hofs uitspraak niet blijkt dat het Hof te dezen zodanige vermoedens aanwezig heeft bevonden;

dat het Hof onder deze omstandigheid ten onrechte de Inspecteur met het bewijs heeft belast;

dat het middel derhalve gegrond is en ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende ambtshalve:

dat het Hof kennelijk abusievelijk het naar zijn oordeel alsnog als te verrekenen loonbelasting in aanmerking te nemen bedrag van f 2.279,60 tevens in mindering heeft gebracht op belanghebbendes belastbare inkomen;

dat ook om die reden ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat verwijzing moet volgen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing der zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.