Hoge Raad, 04-05-1983, ECLI:NL:HR:1983:BH6612 AW8884, 21 669

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 mei 1982 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1977 een aanslag in de vennootschapsbelasting is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 270.630, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en het geschil als volgt heeft omschreven:

'Belanghebbende is op 4 maart 1969 opgericht met als aandeelhouders aanvankelijk X Sr. en X Jr., waarna in 1977 X Jr. alle aandelen heeft verkregen.

Doel van de vennootschap is de handel en industrie, in het bijzonder op elektrisch en elektronisch gebied, en het verrichten van al hetgeen daartoe bevorderlijk kan zijn, daaronder begrepen het deelnemen in en het voeren van het bestuur over andere ondernemingen.

Met het oog op de daarvoor gebleken belangstelling hebben twee werknemers van belanghebbende die binnen belanghebbendes onderneming reeds ervaring hadden opgedaan met de ontwikkeling van detectoren, in 1975 het plan opgevat een speciaal soort detector te ontwerpen.

Voor rekening van belanghebbende hebben deze beide werknemers - A en B - vervolgens de nodige research en ontwikkeling verricht die ten slotte resulteerden in een prototype op basis waarvan in 1977 een octrooi- aanvraag is ingediend.

Met ingang van 1978 is het project overgebracht naar een daartoe - mede in verband met de aanvraag van na te melden ontwikkelingskrediet - opgerichte vennootschap IJ BV met als aandeelhouders IJ Sr. voor f 17.500 (50%) IJ Jr. voor f 3.500 (10%), A voor f 7.000 (20%) en B voor f 7.000 (20%).

Belanghebbende had tot het tijdstip van de overdracht aan IJ BV alle kosten verband houdende met het project in haar vennootschappelijke, tevens fiscale, balans geactiveerd en hierover investeringsaftrek genoten en wel:

1975: f 65.407

1976: f 23.591

1977: f 77.947

totaal f 166.945

Tussen belanghebbende en IJ BV werd overeengekomen dat laatstgenoemde het project voor het bedrag van de geactiveerde kosten ad f 166.945 zou overnemen, en de koopsom zou schuldig blijven tegen een jaarlijks vast te stellen rentevergoeding, die in 1978 8% en in 1979 12% heeft bedragen.

De vinding is vervolgens voor rekening van IJ BV verder ontwikkeld en exploitabel gemaakt, zulks in het bedrijf van belanghebbende die de desbetreffende kosten aan IJ BV heeft voorgeschoten en het bedrag hiervan heeft bijgeboekt op haar vordering groot f 166.945.

Begin 1979 werd door het ministerie van economische zaken een ontwikkelingskrediet toegekend aan IJ BV tot een bedrag van maximaal f 205.370, rente 5% 's jaars en overigens op de voorwaarden vermeld in de brief van het ministerie de dato 3 januari 1979. Eveneens in 1979 is door IJ BV een bedrag van f 54.716 afgelost op haar schuld aan belanghebbende ter zake van voormelde transactie.

Bij belanghebbende is ter zake van de vervreemding van het project rekening gehouden met desinvesteringsbijtelling.

Door IJ BV is ter zake van de overname en verdere ontwikkeling investeringsaftrek, respectievelijk w.i.r.-premie aangevraagd en verkregen.

In 1978 en 1979 zijn nog geen opbrengsten met betrekking tot het apparaat verantwoord. In 1980 zijn de eerste verkooporders ontvangen.

Eind 1979 is een principe akkoord tot stand gekomen tussen IJ BV en C te W waarbij laatstgenoemde de fabricage van het apparaat op zich nam en IJ BV de verkoop in Nederland, tegen een in overleg vast te stellen verkoopprijs. C verkreeg de exclusieve verkooprechten buiten Nederland, zulks onder de verplichting aan IJ BV en royalty af te dragen van 3% over de netto omzet.

Op de ontwikkelde detector werd in verschillende landen octrooi verkregen.

In haar balans per 31 december 1978 heeft belanghebbende tegenover haar vordering op IJ BV groot f 306.535 een voorziening geboekt van f 188.445. In de balans van IJ BV per eind 1978 is de schuld aan belanghebbende inclusief de rente voor het gehele bedrag opgenomen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt primair dat goed koopmansgebruik de activering van ontwikkelingskosten als de onderhavige verbiedt en subsidiair dat belanghebbende eind 1977 het gekozen stelsel - activering van kosten - mocht vervangen door het eveneens aanvaardbare stelsel van onmiddellijke afboeking dezer kosten ten laste van het resultaat nu met betrekking tot de belastbare bedragen van de desbetreffende jaren nog geen onherroepelijke beslissingen zijn genomen waarmee het standpunt van belanghebbende onverenigbaar is. De inspecteur heeft zowel het primaire als het subsidiaire standpunt bestreden.';

Overwegende dat het Hof omtrent de standpunten van partijen heeft vermeld:

'Het Hof neemt over hetgeen dienaangaande is vermeld in de gedingstukken. Hieraan hebben partijen ter zitting nog toegevoegd:

belanghebbende:

De waardering van de vordering op Y BV is een zaak van 1978. Het gaat in dit geding alleen om de afboeking van de geactiveerde ontwikkelingskosten in 1977. Mijn stelling is dat deze nooit geactiveerd hadden mogen worden. Ik ben van mening dat er geen sprake is van een bedrijfsmiddel.

de inspecteur:

Aanvankelijk stelde belanghebbende zich op het standpunt dat zij per eind 1977 had gewaardeerd op lagere bedrijfswaarde dus met handhaving van het bestaande waarderingsstelsel. Thans stelt zij zich op het standpunt dat zij dit stelsel per eind 1977 heeft - moeten - verlaten en wenst zij de overeenkomst met Y BV en de waarde van haar vordering op die b.v. geheel buiten beschouwing te laten. Naar mijn mening was het destijds gekozen systeem in overeenstemming met goed koopmansgebruik en is wijziging van dit systeem onder de gegeven omstandigheden noch geboden, noch toegestaan.';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'Anders dan belanghebbende stelt is de activering van kosten als de onderhavige die blijkens de vaststaande feiten zijn gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren niet in strijd met goed koopmansgebruik. Dit vindt steun in het oordeel van belanghebbendes externe accountants die de jaarrekening van belanghebbende over het jaar in geschil hebben onderzocht en tegen activering van bedoelde kosten geen bezwaar hebben gemaakt. In verband met het bepaalde in art. 2:314, lid 2, BW moet daaruit worden afgeleid dat activering volgens genoemde accountants niet in strijd is met de desbetreffende bepalingen in het BW Voorts heeft belanghebbende het onderhavige immateriele actief voor het geactiveerde bedrag verkocht aan een Besloten Vennootschap, Y BV, waarin ten tijde van de koop ook anderen aandeelhouders waren dan de aandeelhouders van belanghebbende, en hebben de externe accountants van Y BV, in wier balans over 1978 en 1979 de koopprijs voor het volle bedrag is geactiveerd, bij de jaarrekening over genoemde jaren een goedkeurende accountantsverklaring afgegeven.

Aan het hiervoor overwogene doet geen afbreuk belanghebbendes stelling, in het midden gelaten de juistheid daarvan, dat activering van de hierbedoelde kosten in strijd is met de - niet door belanghebbende in geding gebrachte - international accounting standards en de richtlijnen van het NIVRA - met welke laatste belanghebbende, naar het Hof veronderstelt, bedoelt de Richtlijnen voor de Jaarrekening, samengesteld door de Commissie Jaarverslaggeving van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden, De Federatie Nederlandse Vakbeweging, Het Christelijk Nationaal Vakverbond en het Nederlands Instituut van Registeraccountants.

Uit de parlementaire geschiedenis van art. 11, lid 1, IB '64 valt op te maken dat de activering van research-uitgaven en kosten ter verwerving van 'know-how' - zoals de onderhavige - als de in deze gebruikelijke regel dient te worden beschouwd, waarvan de toepassing dan ook steeds is toegestaan, doch dat in afwijking hiervan veelal wordt toegelaten deze kosten niet over een aantal jaren te verdelen doch deze onmiddellijk en ten volle als bedrijfskosten ten laste van de winst te brengen. (MvA II, blz. 35 rk. en 36 rk.).

Belanghebbende heeft derhalve ten aanzien van de onderhavige kosten een keuzerecht gehad om hetzij deze te activeren - zoals is geschied - hetzij deze onmiddellijk en ten volle ten laste van het resultaat te brengen.

Het Hof verwerpt eveneens belanghebbendes stelling dat het haar vrij staat haar stelsel van winstberekening te wijzigen als door haar bepleit. Ingevolge art. 9 IB '64 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald "volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt". Een gedragslijn zoals belanghebbende heeft gevolgd, bestaande in activering van ontwikkelingskosten, na enige jaren gevolgd door afboeking van de geactiveerde kosten, onmiddellijk gevolgd door verkoop van het immateriele actief voor het volle bedrag van de voor afboeking geactiveerde kosten, is reeds als zodanig in strijd met genoemde wettelijke bepaling. Bovendien bestond voor een stelselwijziging naar 's Hofs oordeel in 1977 geen andere grond dan het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Daarbij kan in het midden worden gelaten of ten tijde van de stelselwijziging belanghebbendes standpunt met betrekking tot eerdere jaren in haar verhouding met de fiscus reeds tot onherroepelijke gevolgen had geleid, waarop niet meer kon worden teruggekomen.

Aangaande belanghebbendes aanvankelijke standpunt, inhoudende dat zij de desbetreffende afboeking heeft verricht in het kader van het oorspronkelijk gekozen waarderingssysteem, zijnde kostprijs of lagere bedrijfswaarde, kan ten overvloede nog worden overwogen dat het Hof voor een dergelijke afboeking per eind 1977 geen grond aanwezig acht. Immers het project is begin 1978 voor het bedrag van de geactiveerde kosten verkocht aan Y BV welke b.v. in dit verband als een derde dient te worden aangemerkt, nu ten tijde van de koop ook anderen aandeelhouders waren, dan de aandeelhouders van belanghebbende. Ook uit de verdere gang van zaken met betrekking tot de ontwikkeling, de fabricage en de verkoop van de detector, zoals deze ten processe is komen vast te staan, valt niet af te leiden dat voormelde koopsom te hoog zou zijn geweest ten opzichte van de werkelijke waarde van de tot dan toe door belanghebbende ondernomen research en ontwikkeling op dit gebied.';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak waarvan beroep heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met de navolgende middelen van cassatie, toegelicht als daarachter vermeld:

'Eerste middel.

Het Hof heeft in zijn uitspraak het Nederlands recht geschonden, met name art. 17 WARB door te oordelen dat de activering van de ontwikkelingskosten niet in strijd met goed koopmansgebruik is.

Toelichting:

Belanghebbende heeft bij pleidooi doen stellen, dat de activering van ontwikkelingskosten in strijd is met de beginselen der accountancy, voor de motivering van welke stelling belanghebbende heeft doen verwijzen naar het tot de gedingstukken behorende schrijven van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te T de dato 8 februari 1982. In voormelde brief heeft belanghebbende aangevoerd dat aan vier van de zes cumulatieve voorwaarden voor de activering niet werd voldaan. Het Hof laat de juistheid van de motivering van belanghebbende in het midden en verwerpt het door belanghebbende ingenomen standpunt op een tweetal gronden. In de eerste plaats de ondertekening van de jaarrekening 1977 door de registeraccountants en in de tweede plaats het feit dat dezelfde registeraccountants in de balans over 1978 en 1979 van Y BV de ontwikkelingskosten voor het volledige bedrag hebben geactiveerd en een goedkeurende verklaring hebben afgegeven.

Ten onrechte gaat het Hof in zijn argumentatie voorbij aan de motivering van belanghebbende.

De activering van de ontwikkelingskosten door bepaalde registeraccountants sluit strijd met de beginselen der accountancy niet uit.

Overigens is door de betrokken registeraccountants ten aanzien van de onderwerpelijke jaarrekening geen goedkeurende verklaring afgegeven.

De activering van de ontwikkelingskosten bij Y BV mist te dezen betekenis, daar de datum van het opstellen der jaarrekening over 1978 en 1979 van Y BV 26 maanden na die van het opstellen der jaarrekening van X BV is gelegen en aan de voorwaarden voor activering inmiddels mogelijk was voldaan (zie het voormelde schrijven van de gemachtigde van belanghebbende de dato 8 februari 1982).

De door het Hof aangevoerde gronden kunnen het oordeel van het Hof dat de activering van de ontwikkelingskosten niet in strijd is met goed koopmansgebruik niet dragen.

Tweede middel.

Het Hof heeft in zijn uitspraak het Nederlands recht geschonden met name art. 17 WARB door te oordelen dat belanghebbende niet vrij was in de wijziging van haar stelsel van winstberekening.

Toelichting:

Het Hof is van mening dat belanghebbende ten aanzien van de onderhavige kosten een keuzerecht heeft gehad om hetzij te aktiveren - zoals is geschied - hetzij deze onmiddellijk en ten volle ten laste van het resultaat te brengen.

Bij pleidooi heeft belanghebbende doen stellen dat met betrekking tot de belastbare bedragen in 1975, 1976 en 1977 geen onherroepelijke beslissingen zijn genomen, waarmee het gewijzigde standpunt van belanghebbende onverenigbaar is.

Belanghebbende heeft derhalve het door het Hof gestelde keuzerecht behouden totdat de aanslag over 1977 definitief komt vast te staan.

Het Hof gaat in zijn betoog hieraan geheel voorbij.

Van een stelselwijziging in de daaraan door het Hof toegekende betekenis is geen sprake, nu belanghebbende ter bepaling van het te volgen stelsel nog geheel vrij in haar keuze was. Bovendien is het betoog van het Hof in zoverre onbegrijpelijk, dat het Hof in de derde volzin een geheel andere betekenis toekent aan het begrip stelselwijziging door aldaar de stelselwijziging als gedragslijn aan te duiden.

De door het Hof aangevoerde gronden kunnen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet vrij was in de wijziging van haar stelsel van winstberekening niet dragen. Daarenboven gaat het oordeel van het Hof aan het door belanghebbende ingenomen standpunt.';

Overwegende aangaande het eerste middel:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende kosten welke zij heeft gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren in haar fiscale balans heeft geactiveerd en wel in 1975, 1976 en 1977 tot een totaal bedrag van f 166.945;

dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik ontwikkelingskosten als de onderhavige te activeren, indien en voor zover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd;

dat het Hof heeft geoordeeld: dat voor afboeking per eind 1977 van het voormelde bedrag in het kader van het waarderingssysteem: kostprijs of lagere bedrijfswaarde, geen grond aanwezig is; dat immers het project begin 1978 voor het bedrag van de geactiveerde kosten is verkocht aan Y BV, welke b.v. in dit verband als een derde dient te worden aangemerkt, nu ten tijde van de koop ook anderen aandeelhouders waren dan de aandeelhouders van belanghebbende; dat ook uit de verdere gang van zaken met betrekking tot de ontwikkeling, de fabricage en de verkoop van de detector zoals deze ten processe is komen vast te staan, niet valt af te leiden dat voormelde koopsom te hoog zou zijn geweest ten opzichte van de werkelijke waarde van de tot dan toe voor belanghebbende ondernomen research en ontwikkeling op dit gebied;

dat deze oordelen, welke als van feitelijke aard en geenszins onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden, geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat het door belanghebbende voor de ontwikkeling van een detector bestede bedrag per eind 1977 niet als verloren moest worden beschouwd;

dat derhalve, beoordeeld naar de toestand per eind 1977, niet kan worden gezegd dat de activering van de onderwerpelijke kosten in strijd is met goed koopmansgebruik;

dat mitsdien het middel niet tot cassatie kan leiden;

Overwegende aangaande het tweede middel:

dat het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat het haar vrijstaat haar stelsel van winstberekening te wijzigen als door haar bepleit, terwijl het Hof voorts heeft geoordeeld dat in het midden kan blijven of ten tijde van de stelselwijziging het standpunt van belanghebbende met betrekking tot eerdere jaren in haar verhouding tot de fiscus reeds tot onherroepelijke gevolgen had geleid, waarop niet meer kan worden teruggekomen;

dat het evenwel een belastingplichtige vrijstaat terug te komen op een in zijn aangiften met betrekking tot de jaarlijkse winstberekening gevolgde gedragslijn, zolang deze gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid;

dat het Hof derhalve in zijn vorenvermeld oordeel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting;

dat het middel mitsdien gegrond is;

dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.