Hoge Raad, 09-03-1983, AW8960, 21.163

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 31 augustus 1981 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het het jaar 1974;Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 19 oktober 1982 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing;Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1974 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd welke aanslag op een daartegen gemaakt bezwaarschrift bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 239.962,--, van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

"Belanghebbende, die is geboren in 1933, oefent te [Z] het vrij beroep van oogarts uit. Te zijnen laste kwamen in het jaar 1974 twee kinderen, welke in dat jaar achtereenvolgens 13 en 12 jaar oud waren.

Belanghebbende rekende blijkens zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1974, per 31 december 1974 tot zijn bedrijfsvermogen een vliegtuig (een Cessna F 177 RC), (hierna te noemen: het vliegtuig), waarvan de aanschaffingsprijs in oktober 1974 bedroeg ƒ 130.000,--.

Voordien bezat hij een tot zijn privé-vermogen behorend vliegtuig, dat hij in oktober 1974 heeft vervreemd. De uit het bezit en het gebruik van deze vliegtuigen voortvloeiende kosten beliepen in 1974 een bedrag van ƒ 17.094,97, waarvan een bedrag van ƒ 8.625,-- betrekking heeft op afschrijvingskosten. Belanghebbende heeft van het hiervoor genoemde bedrag van ƒ 17.094,97 een gedeelte ten bedrage van ƒ 12.619,73 als beroepskosten ten laste van zijn winst over 1974 gebracht.

Belanghebbende heeft in het jaar 1974 met de achtereenvolgens in zijn bezit zijnde vliegtuigen de volgende vluchten gemaakt:

De met deze vluchten gemaakte vlieguren kunnen als volgt worden samengevat:

Op verzoek van belanghebbende heeft Air Service Holland B.V. op 14 mei 1980 de volgende inlichtingen gegeven:

""In aansluiting op ons gesprek doen wij u onze documentatie toekomen.

Zoals in onze documentatie omschreven moet een huurder minimaal 3 uur per dag afnemen.

In principe verhuren wij geen vliegtuig, dat meerdere dagen op een vreemd vliegveld blijft staan.

De inzetbaarheid van een commerciële vlieger is maar beperkt mogelijk, omdat er maar een beperkt aantal vliegers zijn met de benodigde type aantekeningen op hun vliegbrevet.

Vertrouwende u met deze gegevens van dienst te zijn geweest, verblijven wij met vriendelijke groeten,""·

Van het hiervoor genoemde bedrag van ƒ 12.619,73 heeft de inspecteur bij de voormelde uitspraak een gedeelte groot ƒ 6.306,-- niet als beroepskosten aanvaard en met dit bedrag de aangegeven winst en het aangegeven inkomen verhoogd. De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat belanghebbende het vliegtuig niet tot zijn bedrijfsvermogen mocht rekenen en dat de vervoerskosten naar de hiervoor genoemde plaatsen waarheen belanghebbende zich per eigen vliegtuig had begeven, aftrekbaar waren op basis van de kosten van openbaar vervoer (lijnvluchten).";

Overwegende dat het Hof het geschil als volgt heeft omschreven:

"dat het geschil de volgende vragen betreft:

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

"dat belanghebbende de eerste vraag bevestigend beantwoordt en het in de tweede vraag bedoelde bedrag berekent op ƒ 35.795,62, daartoe het volgende aanvoerend:

ad a. Primair.

Het vliegtuig van belanghebbende moet tot diens beroepsvermogen gerekend worden omdat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het vliegtuig en het beroep van belanghebbende.

Alle met het vliegtuig verband houdende kosten – waaronder afschrijvingen - moeten ten laste van de winst uit het zelfstandig uitgeoefende beroep van belanghebbende komen.

De door belanghebbende aan het vliegtuig gegeven bestemming en het gebruik dat hij daarvan maakt, brengen met zich dat het vliegtuig niet anders dan als deel van het beroepsvermogen van belanghebbende kan worden aangemerkt.

Belanghebbende heeft het vliegtuig aangeschaft ten einde daardoor beter in staat te zijn congressen en symposia bij te wonen en te kunnen assisteren bij operaties waarbij geavanceerde technieken worden toegepast.

Aan de hand van het logboek kan vastgesteld worden dat het vliegtuig vrijwel uitsluitend hiervoor wordt gebruikt.

Hieruit vloeit voort dat al deze met de beroepsuitoefening van belanghebbende verband houdende kosten van het vliegtuig - waaronder afschrijvingen - ten laste van de winst uit het zelfstandig uitgeoefende beroep van belanghebbende moeten komen;

het komt de inspecteur niet toe in bepaalde gevallen hiervoor fictieve kosten in de plaats te stellen en in andere gevallen kosten buiten aanmerking te laten.

Belanghebbende kan het vliegtuig in redelijkheid tot zijn beroepsvermogen rekenen.

Alle met het vliegtuig verband houdende kosten – waaronder afschrijvingen - moeten ten laste van de winst uit het zelfstandig uitgeoefende beroep van belanghebbende komen.

Het komt de inspecteur niet toe te treden in de beoordeling van het beleid van belanghebbende als beroepsbeoefenaar.Het al of niet behoren van het vliegtuig tot het beroepsvermogen van belanghebbende is afhankelijk van diens wil zoals deze uit zijn gedragslijn in zijn verhouding tot de fiscus tot uitdrukking komt, indien althans belanghebbende daarbij blijft binnen de grenzen der redelijkheid.

Belanghebbende heeft altijd tegenover de fiscus duidelijk tot uitdrukking gebracht dat hij het vliegtuig tot zijn beroepsvermogen rekent.

Indien een rechtstreekse band tussen het vliegtuig en de beroepsuitoefening van belanghebbende zou ontbreken hangt het van de omstandigheden af of het vliegtuig al of niet tot het beroepsvermogen van belanghebbende gerekend kan worden.

Hierbij is van belang of het vliegtuig op enigerlei wijze dienstbaar is aan de beroepsuitoefening van belanghebbende dan wel of het vliegtuig tot deze dienstbaarheid bestemd is.

Belanghebbende oefent een oogartsenpraktijk uit met patiënten uit binnen- en buitenland.

Zijn bruto-honorarium per jaar is tweemaal zo hoog als het landelijk gemiddelde, dankzij zijn optimale organisatie en zeer intensieve persoonlijke inzet.

Hij behoort tot de groep oogartsen in Nederland (ongeveer 50% van het totaal) die zelf opereert. Ingevolge de voor het [A] - en het [B] te [Z] geldende specialistenregeling is hij verplicht te allen tijde beschikbaar te zijn dan wel - zo hij niet zelf beschikbaar kan zijn - te zorgen voor een waarnemer.

Het vinden van een waarnemer, die eveneens specialist moet zijn, is een vrijwel onmogelijke opgave.

Deze beschikbaarheid is in het bijzonder vereist waar het betreft operatiepatiënten; er kunnen zich complicaties voordoen die het ingrijpen van de behandelende oogarts-chirurg vereisen.

Overigens is belanghebbende van mening dat de relatie arts-patiënt zelf reeds medebrengt dat hij voortdurend voor zijn patiënten beschikbaar is.

Er is sprake van voldoende beschikbaarheid wanneer belanghebbende binnen 24 uren na het constateren van de complicatie of anderszins ter plaatse kan zijn om zonodig handelend op te treden.

Een jaar tevoren geeft belanghebbende aan het ziekenhuis op in welke perioden hij dat jaar niet beschikbaar zal zijn (bij voorbeeld in verband met vakanties etcetera).

Enige tijd voor deze perioden worden door belanghebbende geen operaties meer verricht, dit om het optreden van complicaties tijdens afwezigheid tot een minimum te beperken.

Op grond van de door belanghebbende met het ziekenhuis gesloten overeenkomst is het hem toegestaan 15 dagen (inclusief zaterdagen en zondagen) per jaar uit te trekken voor het bijwonen van congressen en dergelijke.

Daar belanghebbende van een eigen vliegtuig gebruik maakt en daardoor in staat is steeds binnen 24 uren beschikbaar te zijn, heeft het bestuur van het [A] / [B] belanghebbende toegestaan op een groter aantal dagen dan de overeengekomen 15 dagen congressen en dergelijke bij te wonen.

Belanghebbende is zich in 1970 bewust geworden van de mogelijkheden welke een klein vliegtuig ook hem kon bieden.

Wat met andere vervoersmogelijkheden niet mogelijk zou zijn dan wel slechts mogelijk zou zijn tegen het brengen van het offer van veel tijdsverlies en daardoor derving van honorarium, is thans voor belanghebbende wel mogelijk en wel in meerdere mate dan de in het verleden met het ziekenhuis gesloten overeenkomst toeliet.

Belanghebbende wenst zijn beroepsuitoefening op een vaktechnisch en wetenschappelijk zo hoog mogelijk niveau uit te oefenen.

Daarvoor is optimale informatie nodig.

Behalve de patiënten zijn met dit streven van belanghebbende ook de co-assistenten gebaat welke door belanghebbende in het ziekenhuis worden opgeleid.

Bovendien geldt voor oogartsen nog, dat sinds enige jaren ook opticiëns brilleglazen mogen opmeten, zodat er van deze zijde veel aan gedaan wordt deze werkzaamheden naar zich toe te trekken.

Oogartsen kunnen echter - en dit in tegenstelling tot opticiëns - naast het opmeten van de sterkte van brilleglazen ook nog de gezondheid van het oog nazien.

Eerst sedert enige jaren is bekend dat het oog belangrijk is voor het ontdekken van andere ziekten en wel al op een moment dat de ziekte zich nog niet heeft geopenbaard aan de patiënt. Te denken valt hierbij aan hart- en vaatziekten, suikerziekte en kanker.

Over deze medische doeleinden van de oogheelkunde worden jaarlijks dan ook veel congressen en symposia gehouden.

Belanghebbende woont zoveel mogelijk deze congressen en symposia bij omdat hij van zich zelf eist zijn praktijk als oogarts optimaal uit te oefenen; hiervoor is een optimale informatie vereist.

Op deze congressen en symposia tracht belanghebbende contacten te leggen met collegae en professoren die bekend zijn om het toepassen van nieuwe technieken ofwel die nieuwe technieken hebben gelanceerd.

Middels deze contacten tracht belanghebbende zijn kennis te verrijken en wat nog belangrijker is, hoopt hij uitgenodigd te worden ter assistentie bij operaties.

Juist de toepassing van nieuwe operatietechnieken is niet uit de literatuur eigen te maken, maar moet worden meegemaakt om alle details te kunnen waarnemen, welke voor de toepassing van vitaal belang zijn. In publicaties blijven deze details veelal onvermeld. Ten slotte moet men voor een operatie zeker zijn van zich zelf en behoort experimenteren niet tot de mogelijkheden.

Dit alles bespaart belanghebbende bijzonder veel tijd bij het doornemen van de literatuur, omdat deze nu globaler kan worden doorgenomen.

De bezoeken aan collegae en professoren zijn geheel wederzijds, dat wil zeggen, dat ook door belanghebbende uitnodigingen worden gedaan voor het bijwonen en assisteren bij zijn operaties.

Uiteraard zijn dit niet de normale veel voorkomende ingrepen, maar juist die ingewikkelde en geavanceerde operaties, welke zonder steun niet zouden kunnen worden uitgevoerd.

Belanghebbende is via het lidmaatschap van het Zwitsers Oogheelkundig Gezelschap door introductie van prof. Huber uit Zürich in aanraking gekomen met prof. Dräger uit Bremen, een van de grootste autoriteiten op oogheelkundig gebied.

Hij heeft een aantal nieuwe instrumenten ontwikkeld, bijvoorbeeld een speciale microscoop, een keratoon etcetera.

Deze door prof. Dräger ontwikkelde microscoop wordt thans ook in het ziekenhuis in [Z] gebruikt.

In Bremen worden voor oogartsen belangrijke bijeenkomsten georganiseerd, welke veelal op zaterdagochtend 9.15 uur aanvangen. Somtijds evenwel is het aanvangstijdstip later bij voorbeeld 11.15 uur.

Zo worden er vaste cursusdagen en oogheelkundige nascholingscursussen gehouden en vinden er bijzondere operaties plaats. Deze bijeenkomsten duren meestal enkele uren.

Daar bij belanghebbende praktijkuitoefening en wetenschappelijke belangstelling hand in hand gaan, vindt hij het van belang - indien zijn kennis en vaardigheid erdoor kunnen toenemen - deze bijeenkomsten bij te wonen.

Indien belanghebbende slechts de beschikking zou hebben over een auto als vervoermiddel zou hij deze zaterdagbijeenkomsten niet hebben kunnen bijwonen.

Bedacht dient te worden dat belanghebbende normaliter tot vrijdagavond 20.00 uur praktijk uitoefent.

Zoals reeds eerder is betoogd, is het maken van vluchten met lijnvluchten alsmede het reizen per trein voor belanghebbende geen in aanmerking komend alternatief.

Zoals uit de in 1974 gemaakte vluchten valt af te leiden, hebben de door belanghebbende in het buitenland bijgewoonde congressen etcetera vrijwel uitsluitend op zaterdagen en zondagen plaatsgevonden.

Deze bijeenkomsten vinden normaliter in de weekenden plaats om de praktijkuitoefening van de deelnemers zo ongehinderd mogelijk te kunnen doen zijn.

In 1974 is belanghebbende op een uitzondering na op dezelfde dag heen- en teruggereisd.

Deze uitzondering heeft betrekking op het door belanghebbende in 1974 in Londen bijgewoonde congres, dat drie dagen duurde. De situatie thans verschilt niet wezenlijk van die in 1974; belanghebbende gebruikt het vliegtuig nog steeds frequent om congressen etcetera te bezoeken.

Om een meer optimale beroepsuitoefening mogelijk te maken heeft belanghebbende in 1972 een comfortabele en snelle auto aangeschaft; belanghebbende hoopte dat hierdoor ook de grotere afstanden makkelijker binnen zijn bereik zouden komen.

Toch waren aan het gebruik van dit vervoermiddel bezwaren verbonden:

Deze problemen konden door belanghebbende goeddeels worden opgelost door gebruik te maken van een klein vliegtuig.

De aanschaf van het vliegtuig leidde er onder meer toe dat vrijwel geen spreekuren meer opgeofferd behoefden te worden en ook een beroep op extra-waarnemers buiten het normaal gereglementeerde waarnemingssysteem niet langer noodzakelijk was.

Het vliegen biedt belanghebbende dermate grote voordelen dat een andere wijze van vervoer zakelijk gezien minder verantwoord zou zijn.

Een andere wijze van vervoer zou immers leiden tot verloop van een deel van de oogartsenpraktijk als gevolg van afwezigheid veroorzaakt door het volgen van een aantal congressen en symposia en het bijwonen van operaties in verband met het streven naar een vaktechnisch optimale beroepsuitoefening; het niet-volgen van deze congressen en symposia en het niet-assisteren bij deze operaties zou op de duur leiden tot een beroepsuitoefening op middelmatig niveau waarmee vooral patiënten niet gediend zijn.

Bij het besluit van belanghebbende om een eigen vliegtuig aan te schaffen is mede van belang geweest de mededeling van de K.L.M. dat veel plaatsen niet bereikbaar casu quo niet elke dag bereikbaar zijn, alsmede het feit dat het toen uitsluitend voor de bestemming Londen mogelijk was om 's ochtens vanaf Schiphol te vertrekken en dan toch om ongeveer 09.00 uur in Londen te zijn.

De door belanghebbende bijgewoonde operaties zijn dan ook uitsluitend mogelijk geweest dankzij het eigen vliegtuig. Zo ontving belanghebbende op vrijdagavond de mededeling dat hij op zaterdag een zeer geavanceerde operatie kon bijwonen in Bremen; een reis met een lijntoestel zou het bijwonen van deze operatie niet meer mogelijk gemaakt hebben.

Het betrof hier een hoornvliestransplantatie. Een dergelijke operatie dient binnen vierentwintig uur te geschieden.

Dat het bijwonen van deze operatie vruchten afgeworpen heeft, moge blijken uit het feit dat belanghebbende thans ook in Nederland dezelfde geavanceerde techniek toepast.

Ook is het voorgekomen dat belanghebbende 's middags het bericht ontving dat hij de volgende dag een operatie kon bijwonen.

Een lijnvlucht zou in dit geval wel mogelijk geweest zijn, maar dit zou tot afzegging van een groot aantal patiënten hebben moeten leiden, die voor de rest van die dag reeds waren afgesproken. Tijdens deze bezoeken aan buitenlandse klinieken heeft belanghebbende zich geheel nieuwe technieken bij glaucoomoperaties eigen gemaakt, welke technieken thans door hem succesvol in Nederland worden toegepast.

Uit al deze feiten moge volgen dat de keuze van het vliegtuig als vervoermiddel niet zo evident door persoonlijke motieven bepaald is, dat de zakelijke motieven in het niet verzinken.

Tussen de beroepsuitoefening van belanghebbende en het vliegtuig bestaat een voldoende verband op grond waarvan belanghebbende in redelijkheid het vliegtuig tot zijn beroepsvermogen kan rekenen.

Alle met het vliegtuig verband houdende kosten – waaronder afschrijvingen - moeten ten bate van de winst uit het zelfstandig uitgeoefende beroep van belanghebbende komen.

Het vliegtuig is dan ook een zaak welke voor de optimale vervulling van belanghebbendes oogartsenpraktijk bij hem in gebruik is.

Het vliegtuig - in oktober 1974 aangeschaft - moet daarom als bedrijfsmiddel worden aangemerkt.

Het is bestemd om hoofdzakelijk voor internationale vluchten te worden gebruikt.

Derhalve bestaat voor belanghebbende een recht op investeringsaftrek in 1974 van ƒ 10.400,-- (8% van ƒ 130.000,--), waarvan belanghebbende gebruik wenst te maken.

Ad b.

Ook indien echter het vliegtuig niet als bedrijfsmiddel aangemerkt zou kunnen worden dan nog dienen alle kosten (inclusief afschrijvingen) ten laste van het resultaat van belanghebbendes beroepsuitoefening te komen.

Het stond belanghebbende vrij van deze wijze van vervoer gebruik te maken.

De inspecteur vermag niet te treden in een beoordeling van het beleid van belanghebbende als beroepsbeoefenaar, hetgeen de inspecteur doet door fictieve kosten in de plaats te stellen van de werkelijk gemaakte kosten.

Alle kosten verband houdende met deze wijze van vervoer dienen in mindering van de winst te komen.

Behalve de door de inspecteur als zakelijk erkende vluchten naar het buitenland heeft belanghebbende in 1974 nog een tweetal vluchten gemaakt naar Maastricht ten einde daar bijeenkomsten van het Zuidelijk Oogheelkundig Gezelschap bij te wonen. Voorts heeft belanghebbende dat jaar nog een vlucht met een gastmedicus uit India gemaakt.

Belanghebbende is van mening dat de kosten van deze vluchten eveneens ten laste van het resultaat dienen te worden gebracht; de inspecteur houdt met de kosten van deze vluchten geen rekening.

Voorts zijn met het vliegtuig in 1974 nog een aantal proef- en trainingsvluchten gemaakt.

Aanvankelijk heeft belanghebbende in de veronderstelling verkeerd dat de kosten van deze vluchten niet in mindering op de winst zouden kunnen komen.

Deze vluchten echter zijn noodzakelijk om corrosie op delen van de motor en het vliegtuig tegen te gaan.

Belanghebbende is daarom thans van mening dat de kosten van deze vluchten ad ƒ 2.705,24 eveneens in mindering op de jaarwinst 1974 dienen te worden gebracht.

Een aantal bijeenkomsten zou (althans indien en voor zover de beschikbaarheidseis in de met het [A] / [B] gesloten overeenkomst dit belanghebbende niet reeds zou hebben verhinderd) belanghebbende eveneens hebben kunnen bijwonen wanneer hij met zijn eigen auto zou hebben gereisd.

Dan echter zou belanghebbende genoodzaakt zijn reeds in de loop van een normale werkdag (vrijdag) af te reizen om tijdig bij deze bijeenkomsten etcetera aanwezig te kunnen zijn.

Dit zou voor belanghebbende leiden tot een belangrijke honorariumderving.

Ook de terugreis zou door belanghebbende in een aantal gevallen niet dezelfde dag meer kunnen worden gemaakt, hetgeen tot extra kosten van overnachtingen zou hebben geleid. Rekening houdend met een gemiddelde omzet per gewerkte dag in 1974 berekent hij - belanghebbende - de reiskosten, de extra verblijfkosten en de derving van honorarium op een bedrag van ƒ 35.795,62, als volgt:

Hij - belanghebbende - wijst erop dat hij in het verleden heeft gekozen voor een eigen vliegtuig en niet voor het huren van een vliegtuig, al dan niet met piloot.

Men dient in dat laatste geval een huursom te betalen in de regel gelijk aan de prijs van zeven vlieguren per dag. Uit de door hem overgelegde brief van Air Service Holland B.V. van 14 mei 1980 blijkt dat de inzetbaarheid van vliegtuigen beperkt is, zodat hij zonder eigen vliegtuig er niet altijd zeker van kon zijn zijn bestemming tijdig te bereiken.

Hij wijst erop dat wanneer hij de hiervoor genoemde buitenlandse reizen én die naar Maastricht met een gehuurd vliegtuig zou hebben gemaakt, dat een uitgave zou hebben betekend van ƒ 30.800,-- zonder piloot en van ƒ 38.080,-- indien hij een vliegtuig met piloot zou hebben gehuurd;

dat de inspecteur de eerste vraag ontkennend beantwoordt en het in de tweede vraag bedoelde bedrag berekent op ƒ 6.104,- zulks in afwijking van de uitspraak, daartoe zakelijk weergegeven, het volgende aanvoerend:

Ad a.

In de wet worden bedrijfsmiddelen omschreven als zaken, welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt.

De vraag, die in het onderhavige geschil beantwoord moet worden, is dus deze: wordt het vliegtuig gebruikt voor het drijven van belanghebbendes onderneming. Voor een bevestigend antwoord op deze vraag zal nodig zijn te onderzoeken of en in hoeverre er een relatie bestaat tussen het vliegtuig en de oogartsenpraktijk.

Naar zijn mening bestaat er tussen die twee (vliegtuig en oogartsenpraktijk) geen directe relatie. Weliswaar zal de oogarts, om aan congressen en dergelijke deel te nemen, gebruik (en in casu zelfs veelvuldig gebruik) maken van een vliegtuig.

Maar dat brengt die directe relatie nog niet mee. Evenmin als er een direct verband bestaat tussen een trein en een oogartsenpraktijk of tussen een boot en een oogartsenpraktijk.Zijn, des inspecteurs, mening is dat het belanghebbende niet in redelijkheid vrijstond om de beslissing te nemen het vliegtuig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, laat staan, dat hij daartoe verplicht was, zoals belanghebbendes primaire stelling luidt.

Naar zijn mening overschrijdt belanghebbende de grenzen der redelijkheid door het vliegtuig als een bedrijfsmiddel aan te merken.

De vaste en variabele kosten van het vliegtuig kunnen naar zijn - des inspecteurs - mening noch geheel noch ten dele worden aangemerkt als kosten voortvloeiend uit belanghebbendes beroepsuitoefening. Voor het verlenen van investeringsaftrek is onder deze omstandigheid geen reden. Overigens betreft het hier niet een vliegtuig dat hoofdzakelijk bestemd is voor internationale vluchten, zodat belanghebbende - indien het vliegtuig als bedrijfsmiddel zou moeten worden beschouwd - slechts aanspraak zou kunnen maken op een investeringsaftrek van 4% van ƒ 130.000,-- in de jaren 1974 en 1975.

Hij - inspecteur - is van mening dat belanghebbende – als enthousiast vlieger - het vliegtuig in de eerste plaats houdt uit hoofde van persoonlijke behoefte-bevrediging. Hij is van mening dat de door belanghebbende in zijn berekeningen ingevoerde schattingen niet in overeenstemming zijn met de werkelijkheid en in het voordeel van belanghebbende zijn gedaan.

De door belanghebbende berekende met het reizen per vliegtuig behaalde tijdwinst is in aanzienlijke mate te hoog gesteld. Naar zijn mening zou op de binnenlandse vluchten naar Maastricht in het geheel geen sprake geweest kunnen zijn van tijdwinst in vergelijking met het afleggen van de route [Z] - Maastricht vice versa per auto.

Ad b.

Hij is van oordeel dat belanghebbende voor de reizen naar de onder de feiten genoemde bestemmingen slechts de kosten van openbaar vervoer, waaronder hij voor de buitenlandse bestemmingen begrijpt het vervoer per K.L.M. eerste klasse, kan opvoeren, welke kosten hij als volgt berekent:

, welk bedrag naar zijn mening verhoogd kan worden met ƒ 900,-- tot ƒ 6.104,-- wegens door hem geschatte kosten aan uitgaven voor taxi's en verblijfkosten.";

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

"In het algemeen komen alle kosten welke in rechtstreeks verband met de uitoefening van een onderneming zijn gemaakt, ten laste van de winst; de vraag of die uitgaven doelmatig waren komt daarbij niet aan de orde.

Zulks strekt echter niet zover dat een ondernemer indien hij, zij het binnen de sfeer van zijn onderneming, op grond van persoonlijke overwegingen kosten maakt van een zodanige omvang, dat het bedrag daarvan in generlei redelijke verhouding staat tot het nut dat daaruit voor de onderneming kan voortvloeien, deze kosten ten volle ten laste van de winst zou kunnen brengen.

In een zodanig geval kunnen slechts die kosten ten laste van de winst worden gebracht welke ook ten laste van de winst zouden zijn gemaakt indien de ondernemer een op zakelijke gronden berustend beleid had gevoerd en dienen de betrokken kosten voor het overige te worden aangemerkt als een besteding van gelden voor persoonlijke doeleinden welke de winst niet vermag te beïnvloeden.

Het gebruik, dat belanghebbende maakt van het hem toebehorende vliegtuig ten behoeve van zijn praktijk levert naar het oordeel van het Hof, anders dan belanghebbende stelt, slechts beperkte voordelen op.

In de berekening van de tijdsduur van de met gebruik van het vliegtuig gemaakte reizen houdt belanghebbende geen rekening met enig oponthoud, bij voorbeeld ten gevolge van de normale verkeersdrukte gedurende de reis [Z] - Teuge; deze tijdsduur is derhalve zeer gunstig berekend. Bij de door belanghebbende opgegeven reistijden ingeval de reis geheel per auto wordt gemaakt is daarentegen met het oponthoud in het verkeer, blijkens de verschillende verwijzingen naar het gebruik van secundaire wegen en de daaruit afgeleide gemiddelde reissnelheid ruimschoots rekening gehouden.

Voor vier van de vijftien in 1974 gemaakte vliegreizen naar verschillende steden in Europa, te weten twee reizen naar Maastricht en twee reizen naar Antwerpen is de tijdsbesparing reeds volgens belanghebbendes eigen opgave voor de heen- en terugreis afzonderlijk minder dan een uur. Het Hof is van oordeel, dat ook met betrekking tot de reis naar Münster een grotere tijdsbesparing in werkelijkheid niet mogelijk zal zijn.

De reis van [Z] naar Bremen vergt per trein, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is, ongeveer vier uren; zij kan verschillende malen per dag en ook in de loop van de avond worden gemaakt. Dit houdt in dat belanghebbende, mits hij zich in een enkel geval een overnachting te Bremen zou getroosten, met een beperkt verlies van voor de praktijkuitoefening te besteden tijd in staat zou zijn geweest zonder van het eigen vliegtuig gebruik te maken de vijf reizen naar Bremen te maken, ook in de gevallen waarin de wenselijkheid daartoe zich onverwacht voordeed.

Voor de reizen naar Londen en Kopenhagen heeft belanghebbende gesteld, dat het reizen per lijnvliegtuig tot veel tijdverlies zou leiden, zonder dit nader toe te lichten. Het Hof is van oordeel dat bij deze wijze van reizen het tijdverlies beperkt zou zijn geweest.

Weliswaar zou belanghebbende zich in dat geval per auto in plaats van naar Teuge naar Schiphol hebben moeten begeven, hetgeen enig tijdverlies zou hebben opgeleverd, doch dit zou althans gedeeltelijk worden gecompenseerd door de snellere vlucht van het lijnvliegtuig, dat naar van algemene bekendheid is met een aanzienlijk hogere snelheid vliegt dan 245 km per uur, naar uit de stukken blijkt de kruissnelheid van belanghebbendes vliegtuig.Ook de omstandigheid dat belanghebbende bij het gebruik van een lijnvliegtuig aan vaste vertrektijden zou zijn gebonden zou enig tijdverlies kunnen geven, doch daar, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is, vanaf Schiphol dagelijks verschillende vluchten naar Londen en Kopenhagen worden gemaakt, is niet aannemelijk dat dit tijdverlies aanzienlijk zou zijn.

Met betrekking tot de twee reizen naar Luxemburg – met welke stad minder frekwente verbindingen bestaan - en de reis naar Ashford is aannemelijk, dat het gebruik van het eigen vliegtuig een zekere tijdsbesparing heeft opgeleverd, zij het dat ook deze besparing gedeeltelijk betrekking zal hebben op niet voor de praktijkuitoefening bestemde tijd en ten aanzien van de reizen naar Luxemburg bij gebruik van een geschikte reisgelegenheid per lijnvliegtuig naar moet worden aangenomen geringer zou zijn geweest dan belanghebbende heeft berekend.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen blijkt voorts dat belanghebbende ook indien hij niet per eigen vliegtuig zou hebben gereisd ruimschoots zou hebben kunnen voldoen aan de eis binnen 24 uur ter plaatse te zijn indien in verband met een spoedgeval zijn aanwezigheid in [Z] zou zijn vereist.

Ten slotte is de door belanghebbende berekende honorariumderving, welke hij zou hebben geleden indien hij niet per eigen vliegtuig zou hebben gereisd, naar het oordeel van het Hof aanzienlijk te hoog gesteld.

Immers zullen de extra reisuren voor een belangrijk deel buiten de normaliter voor de praktijkuitoefening bestemde uren vallen en voorts zullen deze extra uren voor een deel door enige verschuiving van de werktijd kunnen worden gecompenseerd. Met een honorariumderving van enige betekenis behoeft dan ook naar het oordeel van het Hof geen rekening te worden gehouden.

Uit het vorenoverwogene volgt naar het oordeel van het Hof, dat het gebruik van het vliegtuig belanghebbende wel enig nut voor zijn praktijk heeft opgeleverd, doch dat dit nut niet in enige redelijke verhouding stond tot de kosten welke voor belanghebbende waren verbonden aan het bezit en het gebruik van een eigen vliegtuig, welke kosten in 1974 ƒ 17.094,97 bedroegen en na de aanschaffing van een ander vliegtuig in oktober 1974 zoveel hoger werden, dat zij in 1974 ƒ 45.850,04 hebben bedragen.

Het Hof acht daarom aannemelijk de stelling van de inspecteur dat belanghebbende niet op grond van zakelijke overwegingen doch ter voldoening van een persoonlijke voorkeur een vliegtuig gebruikt voor in het kader van zijn praktijkuitoefening te maken reizen.

Een en ander brengt mee, dat de kosten welke voor belanghebbende waren verbonden aan het gebruik van een eigen vliegtuig slechts ten laste van de winst komen tot het bedrag, dat belanghebbende zou hebben moeten besteden indien hij op andere wijze had gereisd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat laatstbedoeld bedrag hoger is dan het door de inspecteur te dier zake in aanmerking genomen bedrag van ƒ 6.312,--.

Uit het vorenoverwogene vloeit voort, dat het gebruik door belanghebbende van zijn eigen vliegtuig voor de uitoefening van zijn onderneming niet van betekenis is. Dit brengt mee, dat het vliegtuig noch krachtens verplichting noch krachtens keuze tot belanghebbendes ondernemingsvermogen kan behoren. Het is derhalve niet als bedrijfsmiddel aan te merken, zodat de inspecteur ter zake van de verplichtingen welke voor de verwerving van het vliegtuig zijn aangegaan terecht geen investeringsaftrek heeft verleend.

Het beroep is derhalve niet gegrond.

Op grond van het vorenstaande dient de uitspraak van de inspecteur te worden bevestigd.";Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak, waarvan beroep, heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie toegelicht gelijk daarna vermeld:

"Schending van het recht en/of verzuim van vormen met name van de artikelen 7, 9, 10 en 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals deze luidden in 1974 en artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof de stelling van de inspecteur aannemelijk acht dat belanghebbende niet op grond van zakelijke overwegingen doch ter voldoening van een persoonlijke voorkeur een vliegtuig gebruikt voor in het kader van zijn praktijkuitoefening te maken reizen en een en ander volgens het Hof meebrengt dat de kosten welke voor belanghebbende waren verbonden aan het gebruik van een eigen vliegtuig slechts ten laste van de winst komen tot het bedrag, dat belanghebbende zou hebben moeten besteden indien hij op andere wijze had gereisd, waarbij het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat laatstbedoeld bedrag hoger is dan het door de inspecteur te dier zake in aanmerking genomen bedrag van ƒ 6.312,-- en tevens doordat het Hof heeft overwogen dat het gebruik door belanghebbende van zijn eigen vliegtuig voor de uitoefening van zijn onderneming niet van betekenis is en dat dit meebrengt dat het vliegtuig noch krachtens verplichting noch krachtens keuze tot belanghebbendes ondernemingsvermogen kan behoren en dat derhalve het vliegtuig niet als bedrijfsmiddel is aan te merken zodat de inspecteur ter zake van de verplichtingen welke voor de verwerving van het vliegtuig zijn aangegaan terecht geen investeringsaftrek heeft verleend, zulks ten onrechte, aangezien een vliegtuig dat, naar in de procedure vaststaat, (nagenoeg) uitsluitend is gebruikt voor reizen in de uitoefening van belanghebbendes onderneming, hetzij krachtens verplichting, hetzij krachtens keuze tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behoort en derhalve als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt en het Hof uitgaande van de in de procedure vaststaande feiten niet tot de conclusie had kunnen komen dat de kosten met betrekking tot het gebruik van het vliegtuig zijn gemaakt op grond van persoonlijke overwegingen tot een zodanige omvang dat het bedrag daarvan in generlei redelijke verhouding staat tot het nut dat daaruit voor de onderneming kan voortvloeien, aangezien immers evenzeer in de procedure is komen vast te staan dat belanghebbende de door hem in de uitoefening van zijn onderneming nodig of nuttig geoordeelde reizen op de daarvoor vereiste tijdstippen slechts heeft kunnen maken juist door gebruik te maken van een eigen vliegtuig en voorts aangezien aan het reizen met het eigen vliegtuig boven het veronderstelde reizen per andere vervoermiddelen naar vast is komen te staan slechts een bedrag van ƒ 10.990,-- (ƒ 17.094,-- - ƒ 6.104,--) aan meerkosten was verbonden, van welk bedrag mede gezien de bruto-inkomsten van belanghebbendes praktijk volgens diens aangifte van ƒ 548.249,50 en van diens overige beroepskosten van ƒ 229.503,19 niet gezegd kan worden dat het in generlei redelijke verhouding staat tot het nut dat daaruit voor de onderneming kan voortvloeien, nog afgezien van de honorariumderving - daargelaten de omvang daarvan – welke ook het Hof erkent, indien op andere wijzen dan per eigen vliegtuig zou zijn gereisd en verder aangezien de constatering van het Hof dat de aan het gebruik van het eigen vliegtuig in 1975 verbonden kosten ƒ 45.850,04 hebben bedragen (N.B. Het Hof spreekt op bladzijde 17, 3e alinea van 1974, terwijl kennelijk bedoeld is 1975) op zich zelf niet relevant is, daar niet tevens bekend en vastgesteld is, welke reizen in 1975 zijn gemaakt, welke kosten aan deze reizen verbonden zouden zijn geweest indien zij op andere wijze dan per eigen vliegtuig zouden zijn gemaakt en welke honorariumderving zou zijn opgetreden.

Ter toelichting diene het volgende:

Voorts is gesteld en niet weersproken dat onder andere in Bremen voor oogartsen belangrijke bijeenkomsten worden georganiseerd, welke veelal op zaterdagochtend 9.15 uur aanvangen, somtijds evenwel later waarbij het aanvangstijdstip 11.15 uur bedraagt.

Gesteld en niet gemotiveerd weersproken is, dat slechts het gebruik door belanghebbende van een eigen vliegtuig het hem mogelijk heeft gemaakt onder andere deze bijeenkomsten in Bremen bij te wonen, zonder dat zulks leidde tot honorariumderving. Gesteld en niet weersproken is dat belanghebbende normaliter tot vrijdagavond 20.00 uur praktijk uitoefent.

Onjuist is de mening van het Hof dat reizen per trein naar Bremen voor belanghebbende een in aanmerking komend alternatief zou zijn geweest.

Immers, anders dan het Hof uit eigen wetenschap veronderstelt, kan niet in zijn algemeenheid worden gesteld, dat de reis van [Z] naar Bremen per trein ongeveer 4 uren vergt.

Behalve het feit dat meestal 2 à 3 keer overgestapt dient te worden, waarbij de overstapplaatsen niet dezelfde behoeven te zijn, hetgeen tot minder aangenaam reizen leidt, had het Hof toch zeker op grond van de feiten tot de conclusie dienen te komen, dat ten hoogste slechts een bepaalde treinreis voor belanghebbende een eventueel in aanmerking komend alternatief zou zijn geweest.

Daar de eerste reismogelijkheid van [Z] naar Bremen op zaterdagen belanghebbende eerst in staat zou stellen om op zijn vroegst ná 11.30 uur bij deze bijeenkomsten aanwezig te zijn, is reizen op zaterdag voor belanghebbende in ieder geval geen in aanmerking komend alternatief.

Aangezien belanghebbende doorgaans tot vrijdagavond 20.00 uur praktijk uitoefent, is de overweging van het Hof dat reizen per trein vanuit [Z] naar Bremen verschillende malen per dag mogelijk is, welke overweging op zich juist is, in deze zaak echter niet relevant.

Het Hof had op grond van de vastgestelde feiten tot geen andere conclusie kunnen komen dan dat slechts de mogelijkheid van reizen ná vrijdagavond 20.00 uur een eventueel in aanmerking komende andere wijze van reizen voor belanghebbende zou zijn geweest daar slechts dan geen sprake van honorariumderving zou zijn geweest.

Het Hof had - evenals belanghebbende heeft gedaan - behoren te onderzoeken of er voor belanghebbende nog een geschikte mogelijkheid tot reizen naar Bremen was ná 20.00 uur.

Na onderzoek had de conclusie van het Hof moeten zijn dat belanghebbende alsdan op zijn vroegst om ongeveer 02.10 uur in Bremen op zaterdagochtend zou zijn gearriveerd, wanneer belanghebbende de trein van 20.25 uur vanuit [Z] zou hebben genomen.

Behalve voor de reizen naar Bremen geldt ook voor andere reizen dat deze reizen slechts gemaakt hadden kunnen worden - voor zover zulks überhaupt al mogelijk zou zijn geweest - wanneer belanghebbende zijn praktijkuitoefening zou hebben beperkt, hetgeen tot aanzienlijke honorariumderving zou hebben geleid. Door het Hof is dit onvoldoende gemotiveerd weerlegd.

Belanghebbende is immers na uitvoerig onderzoek naar andere reismogelijkheden, tot de aanschaf van het vliegtuig overgegaan.

Slechts op deze wijze kon hij zijn beroep op het door hem gewenste niveau uitoefenen, zonder dat zulks tot een aanzienlijke honorariumderving zou leiden.

De vergelijking van kosten door inspecteur en Hof houdt ten onrechte geen rekening met deze honorariumderving en nagenoeg geen rekening met extra reis- en verblijfkosten.

Onjuist is in het licht van de niet gemotiveerd weersproken feiten dat sprake is van een bijzonder groot verschil in de omvang van reiskosten tussen het reizen per eigen vliegtuig en andere reiswijzen.

De aan het gebruik van het eigen vliegtuig verbonden kosten bedroegen in 1974 ƒ 17.094,97.

De kosten van de veronderstelde alternatieve wijze van reizen zouden hebben bedragen ƒ 6.104,--. Het verschil van ƒ 10.990,-- is relatief te gering - nog afgezien van de honorariumderving die bij alternatief reizen ook naar 's Hofs oordeel optreedt - om de conclusie te dragen dat het gebruik van het vliegtuig niet berustte op zakelijke overwegingen.

De vliegkosten 1975 ad ƒ 45.850,04 kunnen op zich zelf beschouwd geen gewicht in de schaal leggen daar niet is vastgesteld welke alternatieve reiskosten en honorariumderving daartegenover staat.

Indien vaststaat, zoals in casu, dat kosten zijn gemaakt welke dienstig waren aan belanghebbendes beroepsuitoefening, behoort overigens een eventuele toetsing van de doelmatigheid van deze uitgaven niet aan de orde te komen.

Daar de reizen [Z] - Teuge vice versa doorgaans zaterdagochtend vroeg en zaterdagavond laat plaatsvinden, is bij deze reizen geen sprake van enig oponthoud daar de verkeersintensiteit alsdan gering is.

Het spreekt vanzelf dat wanneer reizen langer duren en op andere tijden gemaakt moeten worden men naar de verkeersintensiteit van die andere tijden dient te kijken, hetgeen bij de door belanghebbende uitgevoerde berekening is geschied.

Naar van algemene bekendheid is, is het bij het maken van lijnvluchten vereist dat men geruime tijd vóór vertrektijd op de luchthaven aanwezig is.

In het licht van de feiten (belanghebbende is werkzaam doorgaans tot 20.00 uur op vrijdagavond) behoefde het – anders dan het Hof meent - geen nader betoog dat reizen per lijnvlucht voor zover zulks al mogelijk geweest zou zijn en zonder dat zulks tot honorariumderving zou leiden geen in aanmerking komend alternatief was, daar een aankomst op zijn vroegst in de loop van de nacht van vrijdag op zaterdag het gevolg zou zijn geweest.

Zoals gesteld en niet weersproken, zou belanghebbende alleen de bestemming Londen bij vertrek op zaterdagochtend tijdig hebben kunnen bereiken. Bij andere bestemmingen zou zulks niet het geval geweest zijn.

Ook wordt in de uitspraak van het Hof niet aangegeven waarom bij voorbeeld een geschikte reisgelegenheid per lijnvliegtuig naar Luxemburg tot een geringere tijdsbesparing leidt dan belanghebbende heeft berekend.

Voorts is onbegrijpelijk de opvatting van het Hof dat bij werkdagen welke doorgaans om 20.00 uur eindigen extra reisuren kunnen worden gecompenseerd door enige verschuiving van werktijd; bij zulke lange werkdagen is verschuiving van werktijd immers vrijwel onmogelijk.

Het Hof had tot de conclusie moeten komen, zo reizen buiten voor de praktijkuitoefening bestemde tijden voor belanghebbende al mogelijk zou zijn geweest indien hij niet met een eigen vliegtuig zou hebben gereisd, dat belanghebbende dan meestentijds op zijn vroegst midden in de nacht op de plaats van bestemming zou hebben kunnen arriveren.

Bij een voor belanghebbende redelijke aankomsttijd op de diverse plaatsen zou belanghebbende al in de loop van de werkdag zijn beroepsuitoefening hebben moeten staken.

Onbegrijpelijk is 's Hofs opvatting dat met een honorariumderving van enige betekenis geen rekening behoeft te worden gehouden.

Voorts is deze conclusie van het Hof tegenstrijdig aan de overweging van het Hof dat het gebruik van het vliegtuig belanghebbende wel enig nut heeft opgeleverd.

Ook in een andere overweging geeft het Hof toe dat het gebruik van het eigen vliegtuig voordelen, zij het beperkte, oplevert.";

Overwegende dienaangaande:

dat, ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft uitgaven doet, hij deze ten laste van zijn winst uit onderneming kan brengen indien hij die uitgaven doet op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming;

dat in de bestreden uitspraak ligt besloten 's Hofs oordeel dat de reizen van belanghebbende door deze binnen de sfeer van zijn onderneming zijn gemaakt, hetgeen de Hoge Raad aldus verstaat dat de reizen, op zich zelf beschouwd, op zakelijke gronden geschiedden;

dat dan de kosten daarvan ten laste van de winst dienden te komen, behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;

dat het Hof weliswaar heeft geoordeeld dat het nut dat het gebruik van het vliegtuig belanghebbende voor zijn praktijk heeft opgeleverd niet in enige redelijke verhouding stond tot de kosten welke voor hem aan het bezit en het gebruik van een eigen vliegtuig waren verbonden, doch niet heeft vastgesteld dat de wanverhouding van dien aard was dat geen redelijk denkend ondernemer in belanghebbendes omstandigheden kan volhouden deze wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;

dat derhalve doel treft de grief van belanghebbende waarmee hij 's Hofs oordeel, dat het gebruik van het vliegtuig op niet-zakelijke gronden berustte, bestrijdt;

dat laatstgemeld oordeel van het Hof mede ten grondslag ligt aan 's Hofs beantwoording van de vraag of het vliegtuig al dan niet als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt;

dat uit het voorgaande volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, dat de overige grieven van belanghebbende geen bespreking behoeven en dat de zaak dient te worden verwezen voor een nieuwe behandeling in volle omvang;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Stoffer en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de negende maart 1900 drie en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.