Hoge Raad, 29-08-1984, AW8616, 22 436

Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld:

'I. Met betrekking tot de inkopen bij de Makro.

Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de bekendheid met de leverings- en betalingsvoorwaarden van de Makro en door de ondertekening daarvan - waardoor belanghebbende zich heeft verbonden tot nakoming van die voorwaarden - moet worden aangenomen dat de inkopen van belanghebbende zijn gedaan in het kader van haar onderneming.

Dit oordeel is echter onjuist en onvoldoende gemotiveerd omdat aan deze feiten (wellicht) slechts civiel-juridische waarde en dan nog alleen voor de verhouding tussen belanghebbende en de Makro kan worden toegekend. Tussen procespartijen staat vast dat deze voorwaarden in de praktijk worden overtreden, en belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat (ook) zij deze voorwaarden heeft overtreden.

Ter toelichting moge het volgende worden opgemerkt:

a. De inspecteur heeft alleen verwezen naar de leverings- en betalingsvoorwaarden van de Makro.

Nu in casu geen sprake is van de situatie die is vermeld in art. 29, lid 1, AWR (omkering van de bewijslast) rust op de inspecteur de bewijslast van de juistheid van zijn stelling dat alle inkopen door belanghebbende zijn gedaan (zie 1) in het kader van zijn onderneming. Het Hof heeft de bewijslast onredelijk verdeeld door aan belanghebbende, uitsluitend op grond van die leveringsvoorwaarden, de bewijslast op te leggen dat geen sprake was van inkopen ten behoeve van de onderneming.

b. Zelfs wanneer een verwijzing naar de leverings- en betalingsvoorwaarden normaliter voor de inspecteur wel voldoende zou zijn om aan zijn bewijslastverplichting te voldoen (quod non) dan nog is een dergelijke verwijzing in het onderhavige geval onvoldoende, en wel omdat vaststaat dat deze voorwaarden door de paspoorthouders in de praktijk worden overtreden en dat ook belanghebbende dat heeft gedaan. Dat heeft belanghebbende duidelijk - niet gemotiveerd bestreden - ook gesteld. In dit verband had het Hof dan ook niet mogen volstaan met de vaststelling dat belanghebbende met de voorwaarden bekend was en dat zij zich had verbonden tot nakoming daarvan, en dat dus sprake was van ondernemingsinkopen, maar had het Hof ook moeten onderzoeken (en na onderzoek moeten vaststellen) dat belanghebbende zich de facto aan die voorwaarden had gehouden.

Een dergelijk onderzoek heeft het Hof echter niet ingesteld en een dergelijke vaststelling ontbreekt ook in de uitspraak.

Het belang van een dergelijk onderzoek blijkt met name ook uit het volgende:

- Door belanghebbende is gesteld dat het algemeen bekend is dat bij inkopen bij de Makro nagenoeg altijd privé- en zakelijke inkopen tezamen worden verricht en tevens dat de Makro-kaart ter beschikking wordt gesteld aan onder meer personeel ten behoeve van prive-inkopen. Door de inspecteur is dit niet bestreden. Daarmee staat tussen partijen vast dat de voorwaarden (afgezien van wellicht hun civielrechtelijke waarde) niet tot gevolg hebben dat in feite de zekerheid of zelfs maar een hoge mate van waarschijnlijkheid bestaat dat alleen goederen ten behoeve van de onderneming worden gekocht.

- Ook op het paspoortnummer van belanghebbende zijn goederen aangekocht die niet voor de onderneming van belanghebbende bestemd waren. Voor wat betreft de non-food artikelen heeft de inspecteur dit overigens ook toegegeven en hij heeft als gevolg hiervan besloten deze non-food artikelen niet tot de 'verzwegen omzet' van de onderneming te rekenen: Een standpunt dat juist moet worden geacht, maar dat toch duidelijk aangeeft dat de inspecteur (en ook het Hof) niet de volledige consequenties uit zijn eerder ingenomen standpunt ten aanzien van de beslissendheid van de leverings- en betalingsvoorwaarden heeft durven te trekken.

Belanghebbende heeft gesteld dat ook food-artikelen door anderen op zijn Makro-paspoort zijn gekocht. Het Hof had in elk geval op deze stelling van belanghebbende in moeten gaan en had deze stelling moeten onderzoeken. Het Hof heeft voor wat de gekochte artikelen betreft zelfs niet vastgesteld dat deze in de onderneming van belanghebbende redelijkerwijs konden worden omgezet. Onder food in de Makro- administratie vallen immers ook allerlei goederen die voor belanghebbendes onderneming niet, maar voor verschillende privé- personen wel bruikbaar zijn.

II. Met betrekking tot de (fictieve) verkopen.

Het Hof heeft geoordeeld dat gezien de bekendheid met de leverings-en betalingsvoorwaarden van de Makro moet worden aangenomen dat de betreffende goederen ook in de onderneming zijn verkocht met toepassing van het in de onderneming gebruikelijke opslagpercentage.

Ook dit oordeel is onjuist en onvoldoende gemotiveerd. Ter toelichting moge het volgende dienen:

1. De leverings- en betalingsvoorwaarden van de Makro worden en werden feitelijk niet nageleefd, zoals hiervoor onder I 1. is gesteld. Bovendien staat in die voorwaarden niets over doorverkoop van de goederen door de afnemer.

2. Het Hof, hoewel volkomen onbekend met aard van de goederen die het hier betreft, acht aannemelijk dat 'die goederen' ook in de onderneming zullen zijn verkocht. Belanghebbende heeft dat ontkend, onder meer met een beroep op haar volstrekt correcte omzetadministratie, waaruit blijkt dat er niet meer omzet is geweest dan in de aangiften omzetbelasting was vermeld. Het Hof gaat volkomen voorbij aan de mogelijkheid dat de onderhavige Makro-inkopen zo zij al ten behoeve van belanghebbendes onderneming zijn gedaan (quod non) helemaal niet verkocht konden worden of dat hier sprake was van goederen (zoals bij voorbeeld: waspoeder, afwasmiddel, toiletpapier, etcetera) die weliswaar bij de Makro als food geboekt staan doch die volstrekt geen verkoopwaarde hebben.

3. Ten onrechte gaat het Hof voorbij aan de (uitstekende) boekhouding van belanghebbende waarin alle verkopen zijn geadministreerd. In principe dient voor de heffing van omzetbelasting te worden aangesloten bij de boekhouding van belanghebbende, tenzij sprake zou zijn van omkering van de bewijslast op grond van het bepaalde in art. 39 OB '68. Daarvan is in casu geen sprake. Mocht het Hof overigens volgens Uw Raad implicite hebben geoordeeld dat hier sprake is van een situatie als bedoeld in art. 39 OB'68 (omkering van de bewijslast) dan is dat oordeel onjuist. Zoals belanghebbende al in het beroepschrift heeft gesteld is haar administratie uitstekend - de inspecteur heeft het tegendeel ook niet beweerd -.

III. Met betrekking tot de voorbelasting.

Het Hof baseert zijn oordeel, dat geen rekening mag worden gehouden met de op de facturen aan de Makro betaalde voorbelasting, op de volgende punten:

1. Bij ontbreken van de desbetreffende factuur is ingevolge art. 15, lid 1, OB'68 geen aftrek mogelijk.

2. Niets is gebleken van een beleid van de inspectie omzetbelasting te Amsterdam om in soortgelijke gevallen in het onderhavige geval wel aftrek van voorbelasting te verlenen.

Hieromtrent moge ik het volgende opmerken:

Ad 1. Bij de leveringen heeft de Makro ten behoeve van de afnemers correcte facturen opgesteld. Deze facturen ontbreken thans in belanghebbendes administratie aangezien zij het uitgangspunt huldigde dat deze facturen, nu daarop niet in de onderneming gebruikte goederen waren gekocht, niet geadministreerd behoefden te worden. Overigens ontkent de inspecteur ook niet dat die door de Makro geleverde facturen correct waren. In een dergelijk geval brengt een redelijke wetstoepassing m.i. mee dat ook bij ontbreken van de desbetreffende facturen de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, aangezien de belanghebbende casu quo degene die op haar Makro-pas inkopen heeft gedaan correct opgemaakte facturen in zijn bezit heeft gehad. Het feit dat deze facturen nu niet meer in de administratie aanwezig zijn is immers noch aan opzet, noch aan schuld van belanghebbende te wijten, doch - indien het oordeel van het Hof over het feit dat belanghebbende ook deze inkopen als ondernemer heeft gedaan, correct is - alleen aan een andere interpretatie van de regelingen in de omzetbelasting, waardoor belanghebbende die op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen niet heeft bewaard.

Ad 2. 's Hofs oordeel dat niet is gebleken van een dergelijk beleid op de inspectie der omzetbelasting is onbegrijpelijk en onjuist. In een uitspraak van ditzelfde Hof van 1 juni 1982 (zie kopie) heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat van een dergelijk beleid wel sprake is. 's Hofs oordeel dat daarvan thans niet is gebleken is dan ook onbegrijpelijk. De uitspraak d.d. 1 juni 1982 is gedaan door de Tweede Meervoudige Belastingkamer van hetzelfde Hof, met als voorzitter Mr. Steenbergen, die ook de onderhavige uitspraak heeft gedaan. Uitgaande van het feit dat volgens het Hof in juni 1982 het beleid van de inspectie omzetbelasting nog wel inhield dat in soortgelijke gevallen aftrek van voorbelasting werd verleend, had het Hof ten minste moeten onderzoeken of en zo ja wanneer dit beleid zou zijn veranderd. Bovendien had het Hof moeten begrijpen dat het voeren van een dergelijk beleid in het verlenen door de inspectie bij belanghebbenden het vertrouwen zou kunnen opwekken dat dat beleid gehandhaafd zou blijven, vooral nu blijkbaar (zie de uitspraak van 1 juni 1982) dat beleid ook met betrekking tot omzetbelastingaanslagen inzake niet-geboekte Makro-facturen diende te worden toegepast. Belanghebbende heeft in de pleitnota uitdrukkelijk verwezen naar de uitspraak van 1 juni 1982 en het daarin vastgestelde beleid van de inspectie. Uit die verwijzing blijkt reeds dat door het daar gememoreerde beleid bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat ook bij haar alsnog de voorbelasting verrekend zou kunnen worden.

IV. Met betrekking tot de verhoging.

Het Hof heeft zijn oordeel dat moet worden aangenomen dat het zo niet aan opzet dan toch aan grove schuld van belastingplichtige valt te wijten dat te weinig belasting is betaald, gemotiveerd met de zinsnede ' 'op grond van het vorenoverwogene' '.

Een dergelijke motivering is echter onvoldoende, mede gezien het verweer dat belanghebbende in deze kwestie heeft geleverd. Belanghebbende heeft immers gesteld dat de aankopen niet door hem en niet voor zijn onderneming zijn verricht en dat de facturen (ook al zijn die via het paspoort op zijn naam geboekt) niet aan hem zijn uitgereikt casu quo door hem niet hoefden te worden geboekt respectievelijk behouden. In zijn beroepschrift heeft de gemachtigde gesteld dat de naheffing alleen zou worden veroorzaakt door een formele interpretatie van de administratieve verplichtingen, welke noch belanghebbende noch diens adviseur heeft voorzien.

Het Hof heeft inderdaad de aanslag gehandhaafd op formele administratieve gronden (met name de verdeling van de bewijslast). Afgezien van de juistheid van dat onderdeel van de uitspraak heeft het Hof nergens vastgesteld dat belanghebbende op de hoogte was respectievelijk redelijkerwijs op de hoogte moest zijn van het standpunt dat het enkele feit dat bij de Makro was gekocht op haar paspoort (niet alleen voor gebruik in haar onderneming maar ook voor prive-gebruik en niet alleen ten aanzien van aankopen door haar zelf maar ook door anderen) voor haar de verplichting zou meebrengen deze inkopen te boeken, evenals hiermee corresponderende verkopen.'

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.