Hoge Raad, 20-03-1985, AW8317, 22 982

Belanghebbende is van de onderhavige navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende, geboren in 1926 is gehuwd en was tot en met 25 november 1980 directeur van de te Z gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Y BV (hierna: Y). Y heeft ten doel de groothandel en de import en export van meubelen.

Belanghebbendes echtgenote, was enig aandeelhoudster en eveneens directeur van Y. Bij Y waren in 1980 geen anderen in dienstbetrekking dan belanghebbende en zijn echtgenote.

Vanaf 26 november 1979 tot 26 november 1980 genoot belanghebbende uitkeringen krachtens de Ziektewet (hierna: de ZW) en nadien genoot hij uitkeringen krachtens de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: de WAO). Hij heeft de uitkeringen krachtens de ZW door tussenkomst van Y ontvangen. Deze uitkeringen werden door de bedrijfsvereniging betaald aan Y zonder dat door de bedrijfsvereniging daarop de premies en de loonbelasting in mindering waren gebracht. Y betaalde daarvan aan belanghebbende een bedrag door dat gelijk was aan het bedrag van de van de bedrijfsvereniging ontvangen uitkeringen, verminderd met het bedrag van de premies en van de loonbelasting (hierna: het netto-bedrag). Y heeft voldaan aan de haar ingevolge art. 28 LB '64 opgelegde verplichtingen.

Bij de vaststelling van de primitieve aanslag over het jaar 1980 werden de bedragen zoals deze op de loonbelastingkaart vermeld stonden, in aanmerking genomen.

In 1981 kwam bij de inspectie het bericht binnen dat Y geen personeel meer in dienst had. Naar aanleiding hiervan werd een eindcontrole gehouden. Daarbij bleek dat door Y ter zake van het aan belanghebbende betaalde netto-bedrag geen aangifte is gedaan noch loonbelasting of premies zijn afgedragen. In verband daarmede werd de bestreden navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

Het belastbare inkomen bedraagt volgens de primitieve aanslag f 24.722 en is gespecificeerd:

inkomsten uit arbeid f 33.993,59

rente f 84,16

inkomsten uit eigen woning -/- f 4.615,00

onzuiver inkomen f 29.462,75

premies volksverzekeringen

ingehouden -/- f 835.05

terugontvangen f 904,00

-/- f 2.931,05

overige persoonlijke verplichtingen -/- f 1.809,48

belastbaar inkomen (afgerond) f 24.722,00.

Als voorheffing werd aangemerkt een bedrag van f 4.416 aan ingehouden loonbelasting. De verschuldigde belasting bedroeg f 2.543 en de teruggave f 1.873.

Bij de bestreden navorderingsaanslag werd het belastbare inkomen als volgt berekend:

inkomsten uit arbeid f 26.576,00

rente f 84,00

inkomsten uit eigen woning -/- f 4.615,00

onzuiver inkomen f 22.045,00

premies volksverzekeringen

ingehouden -/- f 380,00

terugontvangen f 904,00

f -,-

overige persoonlijke verplichtingen -/- f 1.809,00

belastbaar inkomen f 20.236,00.

Ingevolge art. 64, lid 1 jo. art. 65, lid I aanhef en letter c, jo. lid 4 aanhef en letter b, IB '64 (hierna: de Wet) is de navorderingsaanslag vastgesteld op nihil zonder verrekening van voorheffingen. Hierbij werd de teruggegeven loonbelasting ten bedrage van f 1.873 nagevorderd.

De tussen partijen gerezen geschilpunten zijn door het Hof omschreven als volgt:

heeft de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd en zo nee

heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de bestreden navorderingsaanslag terecht de niet door Y afgedragen loonbelasting en premies buiten beschouwing gelaten.

Bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag moet de bestreden navorderingsaanslag worden vernietigd.

Indien zowel de eerste vraag alswel de tweede vraag ontkennend moeten worden beantwoord dient de bestreden navorderingsaanslag eveneens te worden vernietigd. Wordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend beantwoord dan dient de bestreden navorderingsaanslag te worden gehandhaafd, waarbij dan nog de vraag moet worden beantwoord of het aan belanghebbendes opzet of grove schuld te wijten is dat ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend. Indien de laatste vraag bevestigend moet worden beantwoord is de verhoging terecht vastgesteld, in het tegenovergestelde geval dient de vastgestelde verhoging te vervallen.

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:

dat belanghebbende ten dele in afwijking van zijn beroepschrift nog als grieven aanvoert:

1. de navorderingsaanslag is ten onrechte opgelegd aangezien de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag met alle in deze zaak van belang zijnde feiten bekend was en door de primitieve aanslag op te leggen bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat niet nagevorderd zou worden,

2. de Inspecteur heeft bij de berekening van het belastbare inkomen geen rekening gehouden met op belanghebbendes loon ingehouden premies volksverzekeringen (hierna: de premies) ad f 3.455,

3. de Inspecteur heeft bij het vaststellen van de verschuldigde belasting geen rekening gehouden met een bedrag van f 4.416 wegens ingehouden loonbelasting,

4. de verhoging is ten onrechte opgelegd aangezien het niet aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is, dat te veel teruggaaf is verleend;

dat de Inspecteur concludeert dat de bestreden navorderingsaanslag dient te worden gehandhaafd;

dat belanghebbende aangaande zijn grieven, deels in afwijking van zijn beroepschrift en zakelijk weergegeven, het volgende heeft aangevoerd:

Bij het vaststellen van de primitieve aanslag was de Inspecteur er volledig mee op de hoogte dat Y geen afdrachten heeft gedaan. Door toch de primitieve aanslag op te leggen heeft de Inspecteur bij belanghebbende het vertrouwen gewekt dat geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd. Belanghebbende verwijst naar het arrest HR 22 juni 1977, BNB 1977/284. Inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen geschieden door de werkgever. Art. 63 van de Wet noemt als verrekenbare voorheffing de 'ingehouden' loonbelasting. In casu zijn loonbelasting en premies ingehouden. Het kan en mag nooit zo zijn dat omdat de werkgever niet aan de fiscus kan betalen, de ingehouden loonbelasting en premie niet als voorheffing kunnen worden verrekend.

Gebrek aan liquiditeiten was de oorzaak van het niet afdragen van loonbelasting en premies. Op een door het Hof gestelde vraag antwoordt belanghebbende dat door de beide directeuren van Y welbewust een beleid werd gevoerd volgens hetwelk alleen die betalingen werden verricht waar niet onder uit gekomen kon worden. Om deze reden werden de ingehouden premies en loonbelasting niet aangegeven en afgedragen. Y was wel van plan de afdrachten te doen.

De ontvanger der belastingen beschouwt de af te dragen loonbelasting en premies nog steeds als een vordering.

Armoede van Y ten gevolge van de slechte gang van zaken in de meubelbranche, verergerd doordat een van beide directeuren van Y -belanghebbende -in die periode ziek was, kan niet aan belanghebbende verweten worden.

De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 maart 1972, BNB 1973/3 waarnaar door de Inspecteur wordt verwezen, heeft betrekking op een ander geval.

In die uitspraak ging het om het al of niet ingehouden zijn van loonbelasting en premies volksverzekeringen, waarbij het Hof feitelijk besliste dat de voorheffingen mochten worden verrekend; door welke feitelijke beslissing de Hoge Raad niet meer aan toetsing van een aantal in die uitspraak genoemde overwegingen toekwam. Die overwegingen corresponderen niet met de tekst van art. 63 van de Wet.

Nu in casu noch de wettekst noch de jurisprudentie verrekening van de voorheffingen in de weg staat, kan belanghebbende geen opzet of grove schuld worden verweten en dient, indien het hiervoor ingenomen standpunt niet zou worden aanvaard, in ieder geval de opgelegde verhoging te vervallen.

De Inspecteur heeft, zakelijk weergegeven, het volgende daartegenover gesteld:

De bestreden navorderingsaanslag is opgelegd op grond van art. 16, lid 2, AWR. Bij het opleggen van de primitieve aanslag was het de Inspecteur niet bekend dat Y geen loonbelasting en premies afdroeg. Belanghebbende kon en mocht aan het opleggen van de primitieve aanslag niet het vertrouwen ontlenen dat geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd.

Uit de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 maart 1972, BNB 1973/3 valt a contrario af te leiden dat een werknemer geen recht op verrekening van inhoudingen heeft indien het niet afdragen daarvan door de werkgever hem moet worden aangerekend. In het onderhavige geval doet zich deze situatie voor.

Belanghebbende had immers tezamen met zijn echtgenote de volledige zeggenschap binnen de onderneming en was geheel op de hoogte van wat er in het bedrijf omging.

Belanghebbende was ook betrokken bij de administratie, waaronder de loonadministratie, wanneer het de wat ingewikkelde zaken betrof. Hij bepaalde hoe de gelden, die door Y werden ontvangen, zouden worden aangewend. Dit gold ook voor de van de bedrijfsvereniging ontvangen bruto bedragen aan uitkeringen ingevolge de ZW. Aangezien de voor de afdracht van loonbelasting en premies benodigde liquiditeiten door de bedrijfsvereniging werden verstrekt heeft het niet-afdragen van loonbelasting en premies niet plaatsgevonden omdat Y niet over de benodigde liquiditeiten zou beschikken. Ten gevolge van het handelen van belanghebbende zijn de op zijn loon ingehouden loonbelasting en premies niet afgedragen.

Belanghebbende heeft onder die omstandigheden geen recht op verrekening van die loonbelasting en op aftrek van die premies.

Gezien de omstandigheid dat belanghebbende zonder enig voorbehoud op zijn aangiftebiljet bedragen aan loonbelasting en premies vermeld heeft waarvan hij wist dat deze niet afgedragen waren, kan belanghebbende ten minste grove schuld verweten worden, zodat de verhoging terecht is opgelegd.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

1. dat allereerst de vraag beantwoord dient te worden of de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd;

2. dat het Hof geen feiten of omstandigheden zijn gebleken op grond waarvan aangenomen zou moeten worden dat belanghebbende een vertrouwen als in de vorige overweging genoemd kon en mocht hebben zodat deze vraag door het Hof ontkennend wordt beantwoord;

3. dat thans de vraag beantwoord moet worden of de Inspecteur bij het vaststellen van de bestreden navorderingsaanslag terecht de niet door Y afgedragen loonbelasting en premies buiten beschouwing heeft gelaten;

4. dat blijkens de omtrent het geschil vaststaande feiten door de bedrijfsvereniging aan Y het belanghebbende toekomende ziekengeld is uitbetaald zonder inhouding van loonbelasting en premies en dit ziekengeld vervolgens, verminderd met de door Y berekende loonbelasting en premies, is uitbetaald aan belanghebbende, terwijl Y geen aangifte heeft gedaan van inhouding van loonbelasting en premies noch die loonbelasting en die premies heeft afgedragen;

5. dat hieruit volgt, dat belanghebbende aanspraak heeft op verrekening van het bedrag aan ingehouden loonbelasting en het aanmerken van de ingehouden premies als persoonlijke verplichtingen, tenzij zou moeten worden aangenomen, dat hem het door Y niet afdragen van die belasting en die premies zou moeten worden toegerekend;

6. dat belanghebbende op een door het Hof ter zitting gestelde vraag heeft geantwoord dat door de beide directeuren van Y -waaronder belanghebbende -welbewust een beleid werd gevoerd volgens hetwelk alleen die betalingen werden verricht waar niet onder uit gekomen kon worden en dat om deze reden de ingehouden loonbelasting en premies niet werden afgedragen;

7. dat het Hof geen reden heeft aan de juistheid van dit antwoord te twijfelen en van oordeel is dat het niet afdragen van de ingehouden loonbelasting en de premies door Y aan belanghebbende moet worden toegerekend, zodat de in de derde overweging omtrent het geschil weergegeven vraag bevestigend moet worden beantwoord;

8. dat voor dit geval vaststaat dat de bestreden navorderingsaanslag moet worden gehandhaafd;

9. dat ten slotte nog de vraag dient te worden beantwoord of het aan belanghebbendes opzet of grove schuld te wijten is dat ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend;

10. dat het Hof op grond van het in de zevende overweging omtrent het geschil overwogene van oordeel is dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord;

11. dat voor dit geval vaststaat dat de opgelegde verhoging terecht is vastgesteld.

Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag gehandhaafd.