Hoge Raad, 26-11-1986, ECLI:NL:HR:1986:BH6814 AW7823, 23 553
Hoge Raad, 26-11-1986, ECLI:NL:HR:1986:BH6814 AW7823, 23 553
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 november 1986
- Datum publicatie
- 4 april 2013
- Zaaknummer
- 23 553
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 februari 1985 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z over het jaar 1980 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het jaar 1980 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen van f 47.209, met toepassing van een verhoging van 100%, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur 75% is kwijtgescholden.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
′Belanghebbende vormt sedert 22 september 1977 een fiscale eenheid met Y BV, die statutair ten doel heeft het uitoefenen van een fruitteeltbedrijf, een varkensmesterij, de handel in en de fabricage van veevoeder, alsmede het deelnemen in en/of zich interesseren bij andere vennootschappen.
Een van de feitelijke bezigheden is het fabriceren van veevoeders. Het produktieproces bestaat - kort gezegd - uit het mengen van bepaalde grondstoffen, waarna deze in een bepaalde vorm worden geperst. Het eindprodukt wordt vervolgens opgeslagen in gereed-produktcellen (hierna ook: silocellen) en in zakken. De fabricage en de opslag vinden plaats in een bedrijfshal van belanghebbende.
Met betrekking tot deze bedrijfshal zijn in 1979 verplichtingen aangegaan betreffende uitbreiding van het bestaande gebouw. Op 12 september 1979 is een aannemingsovereenkomst gesloten met aannemingsbedrijf A BV te Z. De te verrichten werkzaamheden omvatten het aanbrengen van een nieuwe funderingsconstructie en het optrekken van een spouwmuur tot een bepaalde hoogte.
Op 17 september 1979 heeft belanghebbende met de firma B te P een overeenkomst gesloten betreffende het plaatsen van een staalconstructie en het aanbrengen van een dakbedekking en wandbeplating.
De afmetingen en het aanzicht van de uiteindelijk tot stand gekomen bedrijfshal blijken uit de bij het beroepschrift in kopie overgelegde bouwtekening van C te Q. Op deze tekening is ook een situatieschets weergegeven waarop een gedeelte van het gebouw wordt aangegeven met ′machineruimte′. Deze ruimte is ca. 26 meter lang en 15,4 meter breed. Hierin staan de silocellen opgesteld.
Op 5 maart 1980 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met D BV te R tot het leveren en installeren van een persinstallatie en een gereedproduktsilo met bijbehorende staalconstructie. Deze silo bestaat uit 14 cellen. Iedere silocel meet - afgezien van het trechtergedeelte - 215 x 200 x 400 cm. en kan 12 a 14 ton eindprodukt bevatten. De wanden van de cellen zijn opgebouwd uit geschroefde metalen standaardelementen van ca. 60 x 100 cm. elk. Hieronder bevindt zich een uitlooptrechter.
De onderzijde bevindt zich 4,2 meter boven de vloer. De tussenruimte wordt gebruikt als werkruimte. Aanvankelijk zijn de kolommen van de verhoogde staalconstructie, waarop deze silocellen rusten, geplaatst op een plaatselijk verzwaarde fundering. Nadat aan een zijde een verzakking was opgetreden, is in 1982 de fundering alsnog verzwaard en bijgestort, zodat de constructie sindsdien in de vloer is opgesloten.′
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen weergegeven als volgt:
′Het geschil betreft de vragen of
1. de investering in de voormelde silo tot een bedrag van f 150.000 er een is in een nieuw gebouw, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel in overige bedrijfsmiddelen, zoals de inspecteur verdedigt,
2. in de bestreden navorderingsaanslag terecht een verhoging is begrepen, naar belanghebbende bestrijdt doch de inspecteur staande houdt, en, zo ja,
3. van deze verhoging terecht niet meer dan 75% is kwijtgescholden, zoals de inspecteur verdedigt, dan wel 100% had behoren te zijn kwijtgescholden, hetgeen belanghebbende voorstaat.'
Het Hof heeft voorts overwogen:
′Elk der partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd hetgeen is vermeld in de van haar afkomstige stukken, waaraan ter zitting, behalve de inhoud van de pleitnotities, geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.′
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
′met betrekking tot de eerste vraag:
Naar belanghebbende heeft gesteld
- maken de voormelde silocellen, te zamen de silo vormend, deel uit van het totale gebouwencomplex en vormen zij daarmede een economische eenheid,
- is het achterste gedeelte van de nieuwe 17,5 meter hoge hal nog steeds een volkomen ′ ′holle′ ′ ruimte in het bovengedeelte waarvan bij toekomstige uitbreiding van de produktie nieuwe gereedproduktcellen zullen worden aangebracht,
- zijn de silocellen niet demontabel doordat er gelaste dwarsverbindingen voor steun zijn aangebracht en de bevestigingsbouten van de silocellen met schuine strips zijn afgelast, en
- kunnen deze silocellen niet buiten worden opgesteld wegens het gevaar voor condensvorming aangezien het gereed produkt warm is, en zou zo'n opstelling, indien al toegelaten door de plaatselijke bouwverordening, aan hogere isolatie-eisen moeten voldoen en daardoor duurder zijn.
De inspecteur heeft deze stellingen onvoldoende gemotiveerd weersproken. Zijn slotsom, dat de nieuwe bedrijfshal van belanghebbende is afgestemd op de overige bedrijfsmiddelen, te weten een verticaal opgestelde persinstallatie en de voormelde silocellen, belet niet aan te nemen dat de nieuwe hal een silogebouw is en dat de aanwezige (evenals de eventueel later aan te brengen) silocellen beantwoorden aan het gebruiksdoel van het gebouw. Hieraan doet niet af, dat dat doel bestaat in het bieden van onderdak en bescherming tegen atmosferische invloeden aan de persinstallatie en aan de cellen, aangezien de dienstbaarheid van het gebouw aan de erin ondergebrachte bedrijfsmiddelen niet verhindert dat die bedrijfsmiddelen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw. Voorts valt niet in te zien hoe, in het produktieproces van belanghebbende, haar nieuwe bedrijfshal kan beantwoorden aan het gebruiksdoel ervan zonder de hulp van bedrijfsmiddelen als die waarvoor de onderhavige investering is gedaan.
Belanghebbendes eerste klacht is derhalve gegrond, zodat haar tweede en derde klacht geen behandeling behoeven.′
Op die gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag, waarvan beroep, vernietigd.
3. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld, toegelicht gelijk daarachter vermeld:
′Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 61a, tweede lid, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in verbinding met artikel 23c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof ten onrechte en/of op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen belanghebbendes klacht, dat de inspecteur de investering in de silo tot een bedrag van f 150.000 niet heeft aangemerkt als een investering in een nieuw gebouw, gegrond heeft verklaard.
Ter toelichting moge het volgende dienen.
Vaststaat, dat belanghebbende in 1979 verplichtingen is aangegaan betreffende uitbreiding van een bestaand gebouw en op 5 maart 1980 een overeenkomst heeft gesloten met een handelsonderneming en machinefabriek te R tot levering en installatie van een persinstallatie en een zogenaamde gereedproduktsilo met bijbehorende staalconstructie. Uit de uitspraak en de gedingsstukken komt naar voren, dat het bij laatstbedoelde silo annex staalconstructie gaat om op een plaatselijk in het gebouw verzwaarde fundering geplaatste kolommen, die steun bieden aan een staalconstructie, waarop de gereedproduktsilo rust, welke silo bestaat uit 14 cellen, elk opgebouwd uit geschroefde metalen standaardelementen.
Kennelijk ter versteviging van deze in het gebouw opgetrokken constructie zijn er gelaste dwarsverbindingen voor steun aangebracht. In geschil is - voor zover hier van belang - of de investering in de gereedproduktsilo (met bijbehorende staalconstructie) er een is in een nieuw gebouw, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel in overige bedrijfsmiddelen, zoals de inspecteur verdedigt. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.
Naar mijn mening heeft het Hof aldus een te ruime uitleg gegeven aan het begrip (nieuwe) gebouwen, als bedoeld in artikel 61a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 's Hofs uitspraak steunt in hoofdzaak op de navolgende overwegingen:
a. dat de nieuwe hal een silogebouw is en dat de aanwezige (evenals de eventueel later aan te brengen) silocellen beantwoorden aan het gebruiksdoel van het gebouw;
b. dat de dienstbaarheid van het gebouw aan de erin ondergebrachte bedrijfsmiddelen niet verhindert dat die bedrijfsmiddelen onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw;
c. dat niet in te zien valt hoe in het produktieproces van belanghebbende haar nieuwe bedrijfshal kan beantwoorden aan het gebruiksdoel ervan zonder de hulp van bedrijfsmiddelen als die waarvoor de onderhavige investering is gedaan.
Ad a. De omstandigheid dat een nieuwe hal een silogebouw is en dat de daarin aanwezige silocellen beantwoorden aan het gebruiksdoel van het gebouw kan naar mijn oordeel geen grond zijn om de desbetreffende silocellen aan te merken als een (investering in een) gebouw. Ik geef een voorbeeld. Bij de bouw van een fabriek voor personenauto's zal rekening worden gehouden met daarin te plaatsen machines, lopende banden en dergelijke. Bij het door het Hof aangelegde criterium zal men al gauw tot de conclusie komen, dat het geheel moet worden aangemerkt als een gebouw, terwijl toch duidelijk is dat de machines, lopende banden en dergelijke binnen het produktieproces een geheel eigen functie hebben en het karakter van zelfstandige bedrijfsmiddelen (blijven) dragen.
De genoemde apparatuur is - en daar gaat het toch om; zie onder meer HR 28 april 1982, BNB 1982/172, HR 3 november 1982, BNB 1982/330 en HR 6 juni 1984, BNB 1984/213 - niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan de hal, ook al zijn enkele van deze bedrijfsmiddelen vastgemetseld aan de vloer en kan de hal mogelijk zonder belangrijke aanpassingen niet voor een ander doel worden gebruikt. Voor zover 's Hofs uitspraak steunt op de overweging, dat de onderhavige silocellen beantwoorden aan het gebruiksdoel van het gebouw acht ik dit oordeel dan ook onjuist en onbegrijpelijk. De in geding zijnde silocellen zijn, gelet op hun geheel eigen functie binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende (fabricage en opslag van veevoeders) niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw. De cellen hebben als verlengstuk van de persinstallatie de zelfstandige functie van opslag van eindprodukten en zijn, zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt, niet zodanig op het gebouw afgestemd of daarmee verbonden, dat zij hun zelfstandigheid hebben verloren. Het gebruiksdoel van de hal is voor het onderhavige geschil niet van betekenis.
Ad b. 's Hofs hier bedoelde overweging, gegeven ter staving van de voorafgaande overweging, dat de aanwezige cellen beantwoorden aan het gebruiksdoel van het gebouw, bevat een in algemene zin geformuleerde zienswijze inzake de (mogelijke) dienstbaarheid van de silocellen aan het gebouw, doch geeft voor het onderhavige geval geen uitsluitsel of en in hoeverre naar 's Hofs oordeel de in geding zijnde investering in de silocellen ook daadwerkelijk onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw. Ik kan dit in ieder geval niet in de thans besproken overweging lezen. Dat een zodanig voor de beslechting van het onderhavige geschil wezenlijk oordeel ook niet met deze overweging is bedoeld volgt uit het steeds door het Hof gelegde verband tussen de bedrijfsmiddelen en het gebruiksdoel van het gebouw. Op grond van het voorgaande ben ik dan ook van mening dat 's Hofs beslissing ondeugdelijk is gemotiveerd en deswege onbegrijpelijk is.
Ad c. Uit hetgeen ik onder ′ ′Ad a′ ′ hiervoor heb opgemerkt moge reeds volgen (vergelijk mijn voorbeeld van de fabriekshal voor personenauto's), dat ik 's Hofs in de hier bedoelde overweging neergelegde zienswijze niet kan delen. Het wezenlijke van belanghebbendes activiteiten is de fabricage en opslag van veevoeders. De silocellen hebben daarin een eigen, goed van het gebouw te onderscheiden functie. De hal vervult dan ook eerder een functie ten behoeve van de daarin geplaatste machines - zoals de inspecteur terecht en gemotiveerd heeft gesteld - dan andersom.
Met betrekking tot de door belanghebbende aangevoerde stellingen, die de inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende zou hebben weersproken, merk ik nog het volgende op.
- Voor zover het Hof betekenis heeft toegekend aan belanghebbendes stelling, dat de silocellen deel uitmaken van het totale gebouwencomplex en daarmee een economische eenheid vormen, is zulks slechts verklaarbaar vanuit 's Hofs hiervoor reeds bestreden zienswijze, dat het verband tussen het gebruiksdoel van een gebouw en de daarin geplaatste bedrijfsmiddelen voldoende grond vormt om laatstbedoelde bedrijfsmiddelen tot het gebouw te rekenen. Ik vermag niet in te zien dat de inspecteur ter zake onvoldoende verweer heeft gevoerd.
- De betekenis van de omstandigheid dat er in het gebouw nog een ′ ′holle ruimte′ ′ aanwezig is voor toekomstige uitbreiding ontgaat mij. Een zodanige stelling behoeft geen verweer van de inspecteur.
- Belanghebbende heeft nog gesteld, dat de silocellen niet demontabel zijn doordat er gelaste dwarsverbindingen voor steun zijn aangebracht etc. Dat de inspecteur deze stelling, waaruit de suggestie spreekt dat de cellen een onzelfstandig onderdeel zijn geworden van het gebouw, niet voldoende gemotiveerd zou hebben weersproken, acht ik, gelet op hetgeen de inspecteur ter zake nadrukkelijk in zijn vertoogschrift heeft opgemerkt (t.a.p. blz. 6), niet in overeenstemming met de gedingstukken.
- Aan belanghebbendes stelling ten slotte, dat de silocellen niet buiten kunnen worden opgesteld, meen ik te kunnen voorbij gaan, aangezien deze omstandigheid voor het onderhavige geschil naar mijn mening niet van betekenis is.′