Hoge Raad, 19-11-1986, ECLI:NL:HR:1986:BH5333 AW7833, 23 579

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als tussenpartijen vaststaand aangemerkt:

'Belanghebbende exploiteert onder de naam X een inrichting aan de a-straat 1 te Z. De inrichting bestaat op de begane grond uit een ontvangstruimte, een kleedruimte van 120 m2 voorzien van banken en kledingkastjes, een saunaruimte van 40 m2 met 9 douches en plaats voor 30 personen, een stoomruimte (Turks bad) van 20 m2 met douche en plaats voor 15 personen, een toilettengroep met wasbakken en een zwembad van 24 m2 met een diepte van 1.80 m. Voorts is er een barruimte van 50 a 60 m2 waar koffie, frisdranken en bier geserveerd worden. Op de eerste verdieping bevinden zich een televisieruimte van 35 m2, een petit restaurant van 40 m2 en een rustruimte waarin 9 rustcabines zijn opgesteld. De rustcabines bevatten in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft een loopruimte, een matras voor een persoon, aangebracht op een verhoging, een lampje en een asbak. (De cabines worden afgesloten met een gordijn). Op de 2de verdieping bevinden zich nog twee rustruimten, voorzien van 9 respectievelijk 6 rustcabines, een gemeenschappelijke rustruimte van 30 m2 voorzien van matrassen en een toilettengroep. Voorts is er een dakterras voorzien van stoelen.

De inrichting is overdag geopend. De toegangsprijs bedraagt f 17 per persoon, waarin begrepen is een onbeperkt gebruik van handdoeken. Belanghebbende exploiteert voorts onder de naam Y een soortgelijke inrichting aan de b-straat 1 te Z, welke inrichting 's nachts geopend is. De inrichting op de begane grond bestaat uit een ontvangstruimte (balie), een kleine bar/koffieruimte, een kleedruimte en een sauna. Op de eerste verdieping bevindt zich een stoomruimte en een toilettengroep. Op de 2de etage zijn rustruimten met 22 cabines en een gemeenschappelijke rustruimte van 25 a 30 m2. De toegangsprijs bedraagt f 18,50 per persoon, waarin een onbeperkt gebruik van handdoeken is begrepen.

Belanghebbende kan in elk van beide panden 220 cliënten accommodatie verschaffen. De cliënten van belanghebbende zijn nagenoeg uitsluitend homofiele mannen. Belanghebbende plaatst uitsluitend advertenties voor zijn inrichtingen in een op deze doelgroep gericht blad.'

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

'In geschil is

a. of de prestaties van belanghebbende jegens haar cliënten kunnen worden gekwalificeerd als het gelegenheid geven tot het nemen van saunabaden, waarvoor - naar tussen partijen niet in geschil is - het verlaagde tarief van omzetbelasting geldt, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt, stellende dat de prestaties van belanghebbende in feite inhouden het geven van gelegenheid tot sexuele omgang aan homofiele mannen;

b. of, indien het standpunt van de inspecteur juist is, de inspecteur niettemin ter gelegenheid van vorige boekenonderzoeken bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat haar prestaties onder het verlaagde tarief van omzetbelasting konden worden gerangschikt, zodat het de inspecteur - thans niet vrij staat alsnog het algemene tarief dienaangaande - toe te passen;

c. of, indien de beide vorige vragen ontkennend moeten worden beantwoord, de inspecteur in de naheffingsaanslag terecht een bedrag aan verhoging heeft begrepen ter grootte van 10% van het bedrag van de enkelvoudige belasting, hetgeen belanghebbende ontkent stellende dat elke verwijtbaarheid harerzijds ontbreekt.'

Het Hof heeft voorts omtrent die standpunten vermeld:

'Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd, zakelijk weergegeven:

Ad a. Vooropgesteld moet worden dat inrichtingen worden geëxploiteerd waarin op verschillende wijzen gebaad en/of gezwommen kan worden. Uit de door belanghebbende ter beschikking gestelde faciliteiten blijkt niet dat deze in betekenende mate uitgaan boven hetgeen door elke willekeurige sauna-exploitant wordt aangeboden.

Natuurlijk is er tussen verschillende sauna-inrichtingen onderscheid naar kwantiteit en kwaliteit van de faciliteiten. Dit soort verschillen komt ook voor bij zogenaamde zwembadinrichtingen. Ter vergelijking mag hier naar het plaatselijke P-bad verwezen worden dat onder andere voorzien is van een golfslaginstallatie, whirlpool, glijbaan in het bassin, een gesloten en een openlucht gedeelte, een zonneterras, enzovoorts. Een rustperiode na een bad is gebruikelijk en bij sauna- en Turkse baden een klassiek onderdeel van het verblijf.

Gesteld mag worden dat het bieden van rustfaciliteiten bij sauna-inrichtingen niet ongewoon is. Het voorkomen van rustruimte in een overdekte badinrichting vormt op zichzelf geen bewijs dat de badfaciliteit in engere zin van ondergeschikte betekenis is. Het overgelegde prijzenoverzicht toont aan dat in de entreeprijs bij belanghebbende geen hogere vergoeding voldaan wordt dan die welke staat tegenover de gebruikelijke badfaciliteiten.

Aannemelijk moet dan ook worden geacht dat in die vergoeding niets is begrepen voor andere dan de aangeboden dienstverlening waarop door de betaling recht bestaat, te weten het gebruik van de sauna en de daarbij gebruikelijke badfaciliteiten.

Evenals gebruikelijk is bij andere badinrichtingen kan ook voor de inrichtingen van belanghebbende een knipkaart gebruikt worden om bij herhaald bezoek de entreeprijs te reduceren.

Dat alleen personen van het mannelijk geslacht de badinrichting bezoeken, maakt voor de tarieftoepassing geen verschil. Ook de gerichtheid van de advertenties mag om evengenoemde reden geen toetsingsgrond van de tabeltoepassing vormen. Ontegenzeggelijk is een belangrijk gedeelte van de bezoekers homofiel. Deze bezoeken de inrichtingen van belanghebbende om in gelijkgestemd en - geaard gezelschap van de inrichting gebruik te maken zonder daarbij het veelal optredende onbehagen bij andersgeaarden op te roepen. Onjuist is dat de inrichting ernaar streeft de bezoekers in de gelegenheid te stellen tot het hebben van sexuele omgang. Hoewel deze omgang tussen bezoekers onderling niet valt uit te sluiten streeft belanghebbende daar niet naar, laat zich daarvoor ook zeker niet belonen en heeft er geen bemoeienis mede.

De door de Gemeentelijke Geneeskundige en Gezondheidsdienst (GGD) in het bedrijf gehouden onderzoeken tonen dienaangaande niets aan. De afdeling geslachtsziekten van de GGD heeft een aantal ondernemers c.q instanties benaderd voor medewerking aan bepaalde onderzoeken c.q. voorlichtingscampagnes. Adressen die door een verhoogde risicogroep worden gefrequenteerd zijn voor die onderzoeken en voorlichting belangrijk. Zo zijn bij voorbeeld ook Q in Z en R benaderd. In dit verband dient nog opgemerkt te worden dat op grond van het vergunningenstelsel voor de Gemeente Z het saunabedrijf onverenigbaar is met enige vorm van een sexclub en andersom.

Zodra duidelijk wordt dat een onderneming op beide aspecten gericht wordt, zal onherroepelijk sluiting door de (zeden-)politie volgen.

Navraag bij de zedenpolitie te Z leerde dat de inrichtingen van X geheel bekend zijn en dat er geen enkele reden voorhanden is sluiting van de faciliteiten te overwegen. Het door de inspecteur genoemde fenomeen 'sexsauna' kan zich in Z dus niet, althans niet langdurig, voordoen. De conclusie moet dan ook zijn dat de dienstverlening niet meer inhoudt dan op grond van de saunabadvergunning en het gemeentelijk vergunningenbeleid is toegestaan.

Voorts verdient nog de aandacht het feit dat geen sprake is van een wanverhouding tussen de sauna-accommodatie en de rustruimten. De rustruimten worden buiten het saunagebruik niet afzonderlijk ter beschikking gesteld of verhuurd.

Ad b. De controlebezoeken voor de omzetbelasting bij belanghebbende geven vanaf 1973 het volgende beeld:

1973 Boekenonderzoek bij de toenmalige boekhouder alsmede op het adres van de dagsauna.

1977 Boekenonderzoek op het adres van de nachtsauna.

1980 3 maart. De heer C, commies van de controle-afdeling van de inspectie der omzetbelasting kondigt onderzoek bij X aan.

26 maart. De heer C deelt voor het eerst mede dat de entreeprijzen naar zijn mening naar 18% belast dienen te worden.

27 maart. Van de zijde van Meijburg & Co. vindt overleg plaats met het bureau omzetbelasting van het Ministerie van Financiën en daarna met de plaatselijke inspectie. Uitslag: het verlaagde tarief voor badinrichtingen geldt. 29 mei. Feitelijke controle, op verzoek van de heer C. Bij deze controle heeft de heer C de toepassing van het verlaagde tarief, evenals zijn voorgangers, gesanctioneerd, met uitzondering van de, afzonderlijke, vergoeding voor de zonnebank.

1982 RAD-onderzoek. Probleemstelling wederom met betrekking tot het verlaagde tarief ook voor sauna-inrichtingen.

Uit deze opsomming van de controlebezoeken blijkt vast te staan dat de betreffende controleurs (in 1973 en 1977) beide panden van belanghebbende bezocht hebben.

Het is ondenkbaar dat bij geen van de drie genoemde bezoeken de totale faciliteit is bezichtigd c.q. ter bezichtiging aangeboden of anderszins uit bescheiden naar voren is gekomen. Belanghebbende is in 1980 nog eens expliciet vanwege de inspecteur na discussie met en interventie door belanghebbendes gemachtigde, mondeling op de hoogte gebracht dat saunabaden onder het verlaagde tarief bleven gerangschikt.

Als toen, zoals de inspecteur nu stelt, een onderscheid tussen zogenaamde echte en onechte sauna's gemaakt diende te worden, dan had de inspecteur toen het verschil tussen beide categorieën moeten aangeven. Dit is destijds niet gebeurd.

Zelfs indien de Wet in beginsel zal worden toegepast in de door de inspecteur voorgestane en dezerzijds bestreden zin, zal dit slechts mogelijk zijn met ingang van een tijdstip liggende nadat de inspecteur van zijn opvattingen blijk heeft gegeven.

Immers doordat de inspecteur in 1980 het door hem blijkens zijn interne aantekening gemaakte onderscheid, niet heeft gemaakt tot onderwerp van onderzoek maar voetstoots heeft aangenomen dat dit onderscheid in casu niet relevant zou zijn heeft hij de tariefstoepassing zoals die plaatsvond na discussie aanvaard. Het risico dat een onderzoek naar de zijns inziens relevante feiten hem alsnog tot een andere tariefstoepassing zou brengen, kan hij niet meer leggen op belanghebbende.

Ad c. Mocht het vorenstaande niet tot een gehele vernietiging van de bestreden correctie aanleiding kunnen geven, dan is in casu van enige verwijtbaarheid bij belanghebbende geen sprake. De inspecteur stelt weliswaar dat belanghebbende feiten tegenover hem of de controle-ambtenaar zou hebben verzwegen. Dit is onjuist. Nimmer is er vanwege de inspecteur een vraag over de omvang van de (in iedere sauna aanwezige) rustruimte gesteld. Nimmer is bezichtiging van de badinrichting geweigerd. Dat belanghebbende zelf niet over een onderwerp begonnen is, waar geen enkele noodzaak toe was, mag niet op een lijn worden gesteld met verzwijgen.

Belanghebbende heeft niets verzwegen aangaande feiten of omstandigheden.

Onder die omstandigheden is geen sprake van onachtzaamheid laat staan van grove schuld, zoals de inspecteur stelt.

Op grond van de bepaling in par. 16 Leidraad administratieve boeten 1971, had de verhoging, zo het hierboven bestreden bedrag aan enkelvoudige belasting in stand dient te blijven, geheel kwijtgescholden moeten worden.

De inspecteur heeft daartegenover gesteld, zakelijk weergegeven:

Ad a. De activiteiten van belanghebbende omvatten veel meer dan het verschaffen van (sauna)baden. Haar prestaties zijn in feite gericht op het verschaffen van een combinatie van recreatiemogelijkheden, waaronder - als belangrijkste - de mogelijkheid tot sexuele omgang tussen de bezoekers, met name in de zogenoemde rustcabines. Uiteraard kan dezerzijds niet het onomstotelijke bewijs worden geleverd dat in de rustcabines sexuele omgang plaatsvindt en dat zij om die reden aan de bezoekers ter beschikking worden gesteld. Er is echter voldoende 'omringend' bewijs aanwezig, te weten:

- De inrichting van de cabines (twee matrassen die de gehele vloeroppervlakte beslaan, dus geen stoelen of ander zitmeubilair) en het feit dat de cabine slechts ruimte biedt aan twee personen.

- De capaciteit van de eigenlijke sauna en andere baden is vele malen lager dan de capaciteit van de rustkamers en rustcabines samen. Daaruit blijkt dat met name de rustcabines een overwegende rol vervullen in de dienstverlening.

- Tijdens het onderzoek constateerde de rijksaccountant dat de slijtage van rustcabines en matrassen aanmerkelijk groter was dan de slijtage van sanitair, tegels en vloerbedekking. Zulks wijst op een zeer intensief gebruik van de rustcabines.

- In tegenstelling tot andere sauna's worden in belanghebbendes inrichting onbeperkt handdoeken verstrekt.

- De omstandigheid dat slechts toegang aan personen van het mannelijk geslacht wordt verleend. Alle 'gewone' sauna's verlenen toegang aan personen van beiderlei kunne, zij het veelal gescheiden en tijdens aparte uren.

- De reeds genoemde verklaring van belanghebbendes directeur aan twee mijner ambtenaren dat de facto alleen homosexuele mannen de inrichting bezoeken.

- Advertenties van belanghebbendes inrichtingen zijn alleen aangetroffen in zgn. homobladen.

- In de inrichting aan de a-straat is een oproep aangetroffen van de GGD, waarop was aangegeven dat op een bepaalde dag bezoekers zich ter plaatse door de GGD op de aanwezigheid van een geslachtsziekte konden laten controleren. Navraag bij de GGD leverde de mededeling op dat deze controles uitsluitend worden gedaan in sauna's waar sprake is van sexuele omgang tussen de bezoekers. Op grond van deze feiten en omstandigheden staat vast dat wat zich in casu als sauna presenteert, in werkelijkheid een ontmoetingscentrum voor homosexuele mannen is, waarbij gelegenheid wordt gegeven tot sexuele omgang. De sauna is de vlag welke de lading niet dekt. Dat sauna- en andere baden aanwezig zijn en zullen worden gebruikt staat buiten kijf. Zij staan echter niet voorop en vormen in deze combinatie een dergelijk ondergeschikt element, dat zij opgaan in de totale - hiervoor omschreven - prestatie. Die prestatie is niet aan het verlaagde tarief onderworpen.

Wat betreft het toezicht door de zedenpolitie is van die zijde medegedeeld dat controles van inrichtingen als van belanghebbende geen hoge prioriteit hebben, mede gelet op het feit dat het voornemen bestaat het vergunningenstelsel voor sauna's op te heffen.

Ad b. In 1977 vond de controle plaats in de bar van de 'nachtsauna' aan de b-straat, welke sauna toen een verbouwing onderging. Daarbij is de sauna niet bezichtigd. Uiteraard geschiedde die controle overdag zodat de sauna niet in bedrijf was. Overigens is ook toen niets gebleken van de bij het laatste onderzoek geconstateerde feiten.

Bij de controle in 1980 is het bedrijf zelve niet bezocht. Gezien de vorige controles voor de omzetbelasting welke alle - behoudens die van 1967 - door dezelfde ambtenaar werden uitgevoerd was er geen reden om aan te nemen dat belanghebbende geen echte sauna zou exploiteren.

Eerst bij de controle welke leidde tot de onderhavige aanslag zijn de bedrijfsinrichtingen door de rijksaccountant uitgebreid bezichtigd. Daarbij werd de aanwezigheid van de rustcabines voor het eerst geconstateerd.

Dat in 1980 onenigheid bestond over het toe te passen tarief tussen de inspectie en belanghebbende is niet zo verwonderlijk. Dezerzijds werd het standpunt ingenomen dat het algemene tarief van toepassing was. Na ampel overleg - ook met het ministerie - is dit standpunt verlaten.

Uiteraard is er bij die beslissing vanuit gegaan dat sprake was van een echte sauna. Zoals reeds opgemerkt was er geen aanleiding te veronderstellen dat zulk in casu niet het geval zou zijn. Vermoedelijk is dat de reden geweest dat geen nader onderzoek is ingesteld. Belanghebbende kan zich dan ook nu niet beroepen op opgewekt vertrouwen. Dit te meer niet daar de nu blijkende feiten door haar tegenover de inspectie zijn verzwegen.

Ad c. Belanghebbende wist, althans behoorde te weten dat haar inrichting niet viel onder de in 1980 dezerzijds genomen beslissing. Zij is grof nalatig geweest door het achterhouden van voor de tarieftoepassing relevante gegevens. Een verhoging van 10 percent wegens een normaal geval van grove schuld is dan ook zeker niet ongerechtvaardigd.'

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'Ten aanzien van de toepassing van het tarief van omzetbelasting:

Ingevolge artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) io. post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I zijn onderworpen aan het verlaagde tarief van omzetbelasting de diensten door exploitanten van bad- en zweminrichtingen. Tussen partijen is niet in geschil dat onder deze diensten mede zijn te rangschikken het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van saunabaden en Turkse baden.

Nu belanghebbende aanspraak maakt op toepassing van het verlaagde tarief van omzetbelasting ten aanzien van haar prestaties ligt het op haar weg aannemelijk te maken dat haar prestaties zijn aan te merken als het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van een saunabad of een Turks bad.

Belanghebbende heeft gesteld dat zij in elk van de door haar geëxploiteerde inrichtingen accommodatie kan verschaffen aan 220 personen terwijl in totaal ongeveer 45 personen zich tegelijkertijd kunnen ophouden in de saunaruimte en de stoomruimte. Dit betekent dat het aantal personen dat zich buiten de bedoelde ruimten kan ophouden het viervoud bedraagt van het aantal dat zich in die ruimten bevindt. Blijkens de door belanghebbende ter zitting overgelegde brochure Het saunabedrijf, uitgegeven door het Economisch Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf, maakt de duur van het verblijf in de rustruimte in het algemeen minder dan de helft uit van de totale tijdsduur van een saunabad. Hieruit leidt het Hof af dat de rustruimten in een sauna-inrichting in het algemeen geen grotere capaciteit zullen hebben dan de badruimten. Dit blijkt ook uit de in evenbedoelde brochure aangegeven standaardruimte per bezoeker, welke voor de badruimte 0,5 a 0,6 m2 en voor de rustruimte 0,3 a 0,5 m2 bedraagt.

Vorenbedoelde omstandigheden, in hun onderling verband bezien, wettigen naar 's Hofs oordeel het vermoeden dat belanghebbende jegens haar cliënten diensten verricht waarvan het karakter slechts ten dele wordt bepaald door de mogelijkheid een bad te nemen.

Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat zij niet meer beoogt dan haar cliënten te laten baden en rusten, doch daar staat tegenover dat belanghebbende door de wijze van inrichting van de rustruimten, welke voor wat de aanwezigheid van cabines en van matrassen in plaats van stoelen en banken betreft naar van algemene bekendheid is afwijkt van hetgeen in sauna-inrichtingen gebruikelijk is, en door zich op een bepaalde groep cliënten te richten haar inrichtingen geschikt heeft gemaakt voor andere vormen van ontspanning dan het nemen van baden. Overigens is voor de toepassing van het tarief van omzetbelasting in casu niet van belang de prestatie die belanghebbende beoogt te verrichten, doch de prestatie die belanghebbende daadwerkelijk verricht. Gelet op al het vorenstaande acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende diensten verricht welke, voor zover hier van belang, uitsluitend bestaan uit het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van saunabaden en Turkse baden en evenmin dat de mogelijkheid tot baden in het geheel van de dienst van belanghebbende een zo overheersende rol speelt dat die dienst moet worden aangemerkt als het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van baden.

De inspecteur heeft op de diensten van belanghebbende derhalve terecht het algemene tarief van omzetbelasting van toepassing geacht.

Ten aanzien van door de inspecteur gewekt vertrouwen:

Ter gelegenheid van bij belanghebbende in 1973 en 1977 ingestelde boekenonderzoeken heeft de controlerend ambtenaar de panden waarin de beide inrichtingen werden geëxploiteerd bezocht. Niet gebleken is echter dat de controlerend ambtenaar zich toen een oordeel heeft gevormd met betrekking tot de aard en de inrichting van die inrichtingen, hetgeen naar 's Hofs oordeel ook niet aannemelijk is, aangezien de inspecteur zich tot in 1980 op het standpunt stelde dat het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van saunabaden was onderworpen aan het algemene tarief van omzetbelasting. Toentertijd was derhalve niet van belang op welke wijze de diensten van belanghebbende moesten worden gekwalificeerd.

Met betrekking tot het in 1980 ingestelde boekenonderzoek is niet gebleken dat de controlerend ambtenaar een van de inrichtingen heeft bezocht. Evenmin is gebleken dat de inspecteur bij die gelegenheid meer heeft medegedeeld dan dat het verlaagde tarief van omzetbelasting voortaan ook kon worden toegepast op het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van saunabaden.

Nu de inspecteur in 1980, in de periode dat de kwalificatie van de diensten van belanghebbende belang verkreeg, zich geen oordeel heeft gevormd met betrekking tot de werkelijke aard van belanghebbendes diensten en het verlaagde tarief van omzetbelasting vanaf dat jaar heeft toegepast uitgaande van belanghebbendes eigen omschrijving van haar diensten, heeft belanghebbende aan die omstandigheid niet het rechtens te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de inspecteur van oordeel was dat haar prestaties aan het verlaagde tarief van omzetbelasting waren onderworpen.

Ten aanzien van de verhoging:

Belanghebbende geeft in het kader van de door haar verleende diensten gelegenheid een saunabad of een Turks bad te nemen. Weliswaar heeft belanghebbende gelet op het vorenoverwogene niet aannemelijk gemaakt dat haar diensten zijn te rangschikken onder post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I, doch het standpunt van belanghebbende dat zulks wel het geval was acht het Hof zodanig pleitbaar, dat belanghebbende door aldus te handelen geen opzet of grove schuld kan worden verweten. Dit houdt in dat de belasting ingevolge artikel 21, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met 10% wordt verhoogd. Belanghebbende heeft dienaangaande een beroep gedaan op par. 16 van de Leidraad administratieve boeten 1971, waarin is bepaald dat de verhoging in een zodanig geval geheel wordt kwijtgescholden.

Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur de verhoging van de belasting ten onrechte niet volledig kwijtgescholden.

Uit het vorenoverwogene volgt dat met betrekking tot de toepassing van het tarief op de diensten van belanghebbende het gelijk aan de inspecteur is.

Voor wat betreft de verhoging op het punt van de onjuiste tariefstoepassing door belanghebbende dient de uitspraak van de inspecteur vernietigd te worden. Niet in geschil is dat het bedrag van de verhoging in zoverre f 76.745 beloopt, zodat de aanslag met dat bedrag moet worden verminderd.'

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met f 76.745 aan verhoging.