Hoge Raad, 18-02-1987, AW7750, 23 581
Hoge Raad, 18-02-1987, AW7750, 23 581
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 februari 1987
- Datum publicatie
- 4 april 2013
- Zaaknummer
- 23 581
- Relevante informatie
- T1.a30 OB
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de vennootschap onder firma X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 februari 1985 betreffende de aan haar over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 31 december 1981 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 31 december 1981 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 21.930 aan enkelvoudige belasting en f 1.442 aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur - voor zover betreffend een nageheven bedrag van f 7.508 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging - in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
'Belanghebbende heeft in de jaren 1980 en 1981 leveringen verricht van een puzzeluitgave. Deze uitgave bestaat uit 32 bladzijden met omslag. Het formaat is 11 x 26 cm. Alle bladzijden en het omslag zijn in het midden voorzien van een perforatie. De tekst boven de perforatie en die onder de perforatie zijn aan elkaar gelijk. De bedoeling is het werk op de perforatielijn door te scheuren, zodat twee identieke werkjes ontstaan van 11 x 13 cm.
De rechter bladzijden zijn voorzien van een puzzel, terwijl de ommezijden van die bladzijden dienen voor het maken van notities. Met de twee identieke werkjes kunnen twee personen tegen elkaar spelen.
Belanghebbende heeft vijf edities van de onderhavige werken verspreid. Verspreiding vond plaats via boekhandels, kiosken, e.d.'
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
'In geschil is of de onderhavige uitgaven zijn te rangschikken onder post a. 30 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel I.
Belanghebbende bepleit dit, stellende dat de uitgaven boeken zijn, zulks mede met een beroep op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 10 januari 1984, nummer 283-18 811. Zo de uitgaven geen boeken zijn, dan zijn het volgens belanghebbende andere ten minste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven in de zin van evenbedoelde post a. 30.
De inspecteur ontkent dat de uitgaven onder post a. 30 vallen, doch meent dat in evengenoemde resolutie is goedgekeurd dat zij als boeken kunnen worden aangemerkt, hetgeen zijns inziens inhoudt dat daarmee eerst ten aanzien van leveringen vanaf 10 januari 1984 rekening gehouden kan worden.'
Het Hof heeft voorts overwogen:
'Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken.'
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'Gelet op het sub factis vermelde inzake de aard, de vorm, en de inhoud van de onderhavige uitgaven en het beoogde gebruik ervan, kunnen die uitgaven naar 's Hofs oordeel naar maatschappelijke opvattingen niet worden aangemerkt als boeken. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de meerbedoelde post a. 30 valt af te leiden dat de wetgever rangschikking onder boeken in de zin van die post niet heeft bedoeld voor zover het betreft kantoorboeken, agenda's, cahiers, muziekschrijfboeken, notitieboekjes en dergelijke. Naar 's Hofs oordeel zijn de onderhavige uitgaven met deze werken op een lijn te stellen. Aan vorenbedoeld oordeel doet niet af dat volgens de door de Staatssecretaris van Financiën gegeven toelichting op meergenoemde post a. 30 onder boeken ook kunnen worden gerangschikt tekenboekjes en schrijfcursussen.
De edities zijn genummerd van 1 tot en met 5. De edities zijn uitgebracht respectievelijk in juli 1980, december 1980, september 1981, oktober 1981 en december 1981.
Gelet op het feit dat de uitgaven generlei aanwijzing omtrent het tijdstip van verschijning bevatten en ook overigens evengenoemde verschijningsdata niet duiden op een zekere periodiciteit, kunnen de uitgaven naar 's Hofs oordeel niet worden aangemerkt als andere ten minste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven in de zin van meerbedoelde post a. 30.
Belanghebbende beroept zich voorts op het gestelde in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 10 januari 1984, nummer 283-18 811, wat bij haar het vertrouwen zou hebben gewekt dat zij met betrekking tot de onderhavige uitgaven het verlaagde tarief van omzetbelasting mocht toepassen. Naar 's Hofs oordeel kan van een in rechte te honoreren vertrouwen aan de zijde van belanghebbende in deze zin slechts sprake zijn indien dat vertrouwen bestaat ten tijde van het verrichten van de in geding zijnde uitgaven. Dit houdt in dat van een zodanig vertrouwen in elk geval geen sprake geweest kan zijn voor 10 januari 1984.
Uit de tekst van de evenbedoelde resolutie valt naar 's Hofs oordeel voorts niet op te maken dat het betreft een interpretatie van meergenoemde post a. 30 welke ook ten aanzien van leveringen van drukwerken voor 10 januari 1984 door de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteurs dient te worden gevolgd, aangezien in die resolutie het aanmerken van een aantal drukwerken als boeken wordt goedgekeurd en geen melding gemaakt wordt van een terugwerkende kracht van die goedkeuring.'
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
'Belanghebbende is van oordeel, dat de uitspraak van het Gerechtshof, waarbij onder meer werd vastgesteld,
dat de onderwerpelijke gedrukte uitgaven naar aard, vorm en inhoud alsmede naar het beoogde gebruik ervan naar maatschappelijke opvattingen, niet zijn aan te merken als boeken en mitsdien niet als boeken in de zin van post a. 30 van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet);
dat de uitgaven opeenvolgend zijn genummerd en in juli 1980, december 1980, september 1981, oktober 1981 en december 1981 zijn uitgebracht, maar geen aanduiding van tijdstip van verschijnen bevatten en ook overigens evengenoemde verschijningsdatum niet duiden op een zekere periodiciteit, zodat de uitgaven ook niet als ten minste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven kunnen worden aangemerkt in de zin van de eerdervermelde post,
en
dat aan de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 10 januari 1984, nr. 283-18 811 (Vakstudie Nieuws 1984, blz. 262) niet het vertrouwen ontleend kan worden dat terecht het verlaagde tarief is toegepast met betrekking tot de onderwerpelijke uitgaven,
niet in stand kan blijven wegens:
1. schending c.q. verkeerde toepassing van artikel 9, lid 1, letter a van de Wet jo. de bij de Wet behorende Tabel I, letter a, post 30 door te oordelen dat drukwerken, bestaande uit 32 pagina's en een harde omslag, waarin opgenomen een informatieve tekst alsmede een invul-puzzel op elke pagina met enige toelichtende tekst, niet zijn aan te merken als boeken in de zin van voornoemde post;
2. schending van het recht door te oordelen dat belanghebbende aan een resolutie als de bovengenoemde niet het vertrouwen kan ontlenen juist gehandeld te hebben door het verlaagde tarief omzetbelasting toe te passen, aangezien dit vertrouwen volgens het Hof slechts gewekt kan worden voordat leveringen en diensten worden verricht en niet naderhand nu de resolutie zelf geen datum noemt als tijdstip vanaf welk rekening moet worden gehouden met het bepaalde in de resolutie.
Ter toelichting van deze middelen merkt belanghebbende het volgende op.
1. Boeken.
Het Hof geeft in onderdeel 2 een duidelijke omschrijving van de onderhavige werken. Het gaat om drukwerken met een harde kaft, bestaande uit 32 'dubbel'-pagina's, die voor het grootste deel door de gebruiker op te lossen puzzel-opdrachten bevatten.
Het middel betreft de vraag of het begrip 'boeken' in post a. 30 van Tabel I zo is op te vatten dat dergelijke drukwerken daaronder zijn te begrijpen.
Daarbij stuit men op het probleem dat het onmogelijk is van dit begrip een adequate definitie te geven.
In de jurisprudentie van de Hoge Raad is een dergelijke definitie dan ook niet aan te treffen. Er worden slechts 'ad hoc' beslissingen gegeven, waarbij zonder verdere motivering wordt gesteld, dat de werken 'gelet op de vorm, de inhoud en de functie' niet als boeken zijn aan te merken. Niet duidelijk wordt echter hoedanig de vorm, inhoud en functie van drukwerken moet zijn om wel als boeken te worden aangemerkt (o.m. arrest van 16 mei 1984, nr. 22 246).
Ook het Hof komt in het onderhavige geval slechts toe aan bovenstaande constatering zonder daarbij - op dit punt althans - een duidelijke motivering te verschaffen.
De officiële toelichting op de post geeft evenmin enige duidelijkheid.
De opmerking, dat onder boeken werken moeten worden verstaan die door bemiddeling van de boekhandel plegen te worden geleverd, is uiteraard geen definitie van het begrip 'boeken'. De onderhavige werken werden overigens wel degelijk via de boekhandel verspreid, zoals het Hof ook aangeeft onder de feiten.
Al met al geeft het Hof geen doorslaggevende motivering waarom de werken naar vorm, inhoud en functie (en het beoogde gebruik) niet als boeken zijn aan te merken en schiet de uitspraak derhalve op dit punt tekort.
De Advocaat-Generaal heeft in zijn conclusie bij bovengenoemd arrest getracht de betekenis van de term 'boeken', mede aan de hand van de wetshistorie, op te sporen.
Ook de wetsgeschiedenis is echter vaag. Bij de parlementaire behandeling in 1933 (!) had men kennelijk het oog op literaire werken en leerboeken, waarbij er genoegen mee werd genomen dat dan ook ontspanningslectuur als detectives van heffing werden vrijgesteld. Het gaat, volgens de resolutie van 2 april 1934, nr. 169, om werken die naar vorm en inhoud 'een boek in den engen zin des woords' zijn. De wettelijke terminologie werd in het besluit 1940 bij een Wet van 1950 overgenomen, maar in de daarop in 1951 verschenen toelichting ruimer uitgelegd.
In de Wet 1954 was ook een vrijstelling voor 'boeken' opgenomen. De toelichting hierop was ongeveer gelijk aan de toelichting 1951.
De Tariefcommissie heeft zich in verschillende gevallen uitgesproken over de vraag wat een boek is. Werd er eerst mede op de vorm gelet (al dan niet geniet, in brochurevorm), later werd dit losgelaten en ging de Tariefcommissie voornamelijk op de inhoud af.
Uit bovenstaande trekt de Advocaat-Generaal geen duidelijke conclusie, althans beschrijft hij niet aan welke eisen een drukwerk nu moet voldoen om als boek te worden aangemerkt.
Naar de mening van belanghebbende moet als boek worden aangemerkt een drukwerk, bestaande uit enkele op enigerlei wijze verbonden (door nieten, inbinden, lijmen enz.) bladzijden, voorzien van een omslag of kaft, waarop de inhoud wordt aangeduid en bevattende enige informatieve inhoud.
Uit de parlementaire behandeling blijkt dat men toen aan een beperkte vrijstelling dacht. Deze behandeling dateert echter reeds van 1933. De maatschappelijke omstandigheden zijn sedertdien wel zeer gewijzigd. In alle mogelijke vormen worden boeken verspreid.
Ook uit de opeenvolgende toelichtingen spreekt een evolutie in het begrip boeken. Zelfs zodanig dat ook werken, waarbij de gebruiker zelf bepaalde dingen moet invullen, onder het begrip boeken zijn gebracht (toelichting post a. 30, ad 1: tekenboekjes, schrijfcursussen, blinde-atlassen e.d.).
Naar de mening van belanghebbende zou het aanvaarden van een definitie als bovenstaand ook in de toekomst de problemen die op dit gebied steeds weer rijzen kunnen ondervangen.
De conclusie is derhalve dat de onderhavige werken boeken zijn in de zin van de post, daar het drukwerken zijn met kaft of omslag, welke 32 pagina's bevatte, inhoudende enige informatieve inhoud, nl. opdrachten om bepaalde puzzels in te vullen en de daarbij behorende toelichting.
2. Opgewekt vertrouwen.
Alle betrokkenen zijn het erover eens dat de onderhavige werken in elk geval onder het verlaagde tarief vallen als de resolutie van 10 januari 1984 van toepassing zou zijn.
Deze resolutie bevat door elkaar een uitleg van de term 'boeken' en een goedkeuring voor gevallen waarin werken volgens deze uitleg niet onder de term boeken zouden vallen.
Het Hof gaat ervan uit dat in casu sprake is van een goedkeuring nu het beslist heeft, dat de onderhavige werken niet als boeken zijn aan te merken.
De inspecteur heeft een kopie van de originele aanschrijving bijgevoegd.
De aanschrijving is vrijwel integraal in de vakliteratuur overgenomen (o.m. de vakstudie van Noorduijn bij Tabel I, post a. 30).
Blijkens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad kan de belastingplichtige aan het gestelde in ministeriele resoluties, die zijn gepubliceerd (arrest van 4 mei 1983, BNB 1983/216), vertrouwen ontlenen, dat een bepaalde handelwijze, die volgens de Wet tot een zekere heffing van belasting zou leiden, doch volgens de resolutie tot een lagere heffing leidt, inderdaad met die lagere heffing 'belast' wordt (arresten van 12 april 1978, BNB 1978/135-137).
De rechtsvraag die daarbij echter nog niet is opgelost, is of er ook vertrouwen wordt opgewekt, indien de aanschrijving wordt gepubliceerd nadat de belastingplichtige een bepaalde handelwijze al heeft gevolgd, doch voordat de heffing volgens de Wet reeds definitief is.
In het onderhavige geval was ten tijde van de belastbare handelingen de resolutie nog niet verschenen. De verschijning viel ongeveer samen met de uitspraak op bezwaar. De heffing naar het normale tarief was toen nog niet definitief, daar de mogelijkheid van beroep toen nog open stond. In het beroepschrift is uiteraard een beroep op de toen inmiddels verschenen resolutie gedaan.
Er is daarbij vanuit gegaan dat, nu de resolutie zonder enige ingangsdatum te noemen goedkeurt dat ter zake van de levering van de onderhavige werken het verlaagde tarief van toepassing is, deze goedkeuring van toepassing is op alle gepleegde en te plegen leveringen.
Voor het verleden is dit rechtens nog geldend te maken in gevallen waarin de belanghebbende in het verleden reeds het verlaagde tarief toepaste en een naheffing naar het normale tarief nog niet definitief is (zoals in casu). Met andere woorden een resolutie als de onderhavige 'sanctioneert' ook de afdracht naar het lage tarief, zoals dat in het verleden is gebeurd.
Steun voor deze opvatting is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 1983, nr. 21 488, BNB 1983/216. Daarin wordt geoordeeld dat het voor een beroep op het vertrouwen dat een resolutie wekt, niet ter zake doet dat belanghebbende toen hij zijn aangifte deed niet wist van het bestaan van de desbetreffende resolutie. Een beroep op het vertrouwen wordt dus ook gehonoreerd als de belanghebbende pas naderhand van de goedkeuring, die in een resolutie is vervat, kennis krijgt.
Naar de mening van belanghebbende wordt door goedkeurende resoluties recht geschapen. In casu door te verklaren dat werken als de onderhavige onder het verlaagde tarief vallen.
Dit wekt niet slechts het vertrouwen dat de belastingdienst zelf zich zal houden aan die goedkeuring. Daartoe moet de inspecteur de resolutie kennen voor het opleggen van de aanslag.
Maar tevens heeft dit tot gevolg dat voor recht verklaard wordt dat de levering van werken als de onderhavige in het algemeen onder het verlaagde tarief valt. Nu er geen datum van ingang wordt genoemd, wordt verklaard dat dit recht zowel in het verleden als naar de toekomst bestaat. Ook de rechter moet met dit geschapen recht rekening houden.
Kortom met de onderhavige resolutie is de afdracht naar het verlaagde tarief door de bevoegde autoriteiten goedgekeurd. Met dit feit dient de rechter in zijn uitspraak rekening te houden, ook al kon de inspecteur er in zijn uitspraak op bezwaar nog geen rekening mee houden.'
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.