Hoge Raad, 27-01-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7050 ZC3745, 24100
Hoge Raad, 27-01-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7050 ZC3745, 24100
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 januari 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 24100
Uitspraak
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 september 1985 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1981.
1. Aanslag
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 921 760, waarvan f 851.555 belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen deze aanslag met schriftelijke toestemming van de Inspecteur rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt: 'Naast vijf anderen is belanghebbende met inachtneming van het bepaalde in na te melden overeenkomsten commanditair vennoot van de commanditaire vennootschap A CV te P (hierna: ook: de CV), van welke vennootschap enig beherend vennoot is de besloten vennootschap C BV.
Belanghebbende is tevens directeur-enig aandeelhouder van D BV te P (hierna ook: de BV), welke vennootschap tezamen met vijf andere besloten vennootschappen directeur is van C BV Elk van deze vijf besloten vennootschappen wordt op de hiervoor aangeduide wijze beheerst door een van de vijf hiervoor vermelde andere commanditaire vennoten.
Drie van deze commanditaire vennoten hebben met ingang van 1980 respectievelijk 1981 ieder hun commanditaire aandeel in de CV nagenoeg geheel respectievelijk geheel ingebracht in de door hem beheerste besloten vennootschap zonder gebruik te maken van de regeling van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Aanvankelijk droeg ook belanghebbende bij overeenkomst van 31 december 1980 zijn commanditaire aandeel met ingang van die datum tegen koopsom over aan de door hem beheerste D BV Bij overeenkomst van 30 september 1981 wordt de overeenkomst van 31 december 1980 gewijzigd in dier voege dat de overdracht van het commanditaire aandeel wordt geacht te zijn geschied ten titel van inbreng tegen uitgifte van aandelen zulks met inachtneming van het bepaalde in artikel 18 van de Wet. Voorts wordt bij die gelegenheid tussen belanghebbende en de BV nader overeengekomen, kort en zakelijk weergegeven, dat de BV na statutenwijziging bij belanghebbende aandelen zal plaatsen tegen volstorting door middel van inbreng van het commanditaire aandeel in de CV tot een nominaal bedrag ter grootte van de waarde van de inbreng per 1 januari 1981, en dat van kracht blijft dat alle baten en lasten, voortvloeiend uit het in te brengen commanditaire aandeel, van 1 januari 1981 af voor rekening en risico van de BV zullen zijn.
Op 19 maart 1982 verzoekt belanghebbende het Ministerie van Financiën zijn aandeel in de CV zogenoemd geruisloos te mogen inbrengen in de BV op de voet van artikel 18 van de Wet, welke inbreng zal worden geëffectueerd voor 1 april 1982, onder goedkeuring dat van 1 januari 1981 af de baten en lasten van het aandeel in de CV worden geacht rechtstreeks voor rekening van de BV te zijn gekomen. Bij beschikking van 27 oktober 1982, gedeeltelijk gewijzigd op 30 december 1982, besluit de Minister van Financiën het verzoek met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen onder voorwaarden in te willigen. Van de aan belanghebbende gestelde voorwaarden wordt aan de volgende ongenummerde prealabele voorwaarde niet voldaan:
"Dat alle vennotennatuurlijke personen per 1 januari 1981 van de vorenbedoelde commanditaire vennootschap hun aandeel in de onderneming voor 1 april 1982 op de voet van voormeld artikel 18 in een besloten vennootschap hebben ingebracht'.'
Op grond van deze omstandigheid is bij het vaststellen van de in geding zijnde aanslag ter zake van de inbreng van het commanditaire aandeel de regeling als bedoeld in artikel 18 van de Wet buiten toepassing gebleven en is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van het ingebrachte aandeel aangemerkt als belastbaar inkomen van 1981. Het belastbare inkomen is vastgesteld als volgt:
aangegeven f 71.235,05
correcties:
1. stakingswinst ter zake van
inbreng f 850.000
desinvesteringsbijtelling f 1.555,09 f 851.555,09
2. geen vermogensaftrek f 9.517,50
3. geen zelfstandigenaftrek f 2.000
4. toevoeging oudedagsreserve
maximaal f 13.396
reeds aangegeven f 849 ./. f 12.547
f 921.760'.
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen, een en ander voor zover in cassatie nog van belang, het volgende vermeld:
'In geschil is of de Inspecteur ter zake van de inbreng van belanghebbendes commanditaire aandeel in de BV terecht de regeling van artikel 18 van de Wet buiten toepassing heeft gelaten.
De standpunten van partijen.
Het Hof verwijst voor de stellingen van partijen naar de stukken van het geding en de pleitnota.
Kort gezegd betoogt belanghebbende dat het begrip onderneming in artikel 18 van de Wet subjectief is bedoeld en niet objectief, zodat de voorwaarde met betrekking tot de medevennoten in strijd is met de wet.
De Inspecteur bestrijdt belanghebbendes standpunt.
Ter zitting is nog het volgende toegevoegd:
door belanghebbende:
Het commanditaire aandeel in de CV is op 25 maart 1982 feitelijk ingebracht in de BV tegen uitgifte van aandelen. Tot die datum bestaat recht op de ondernemersfaciliteiten.
De voorwaarden genummerd 1 tot en met 13 heb ik aanvaard. Niet aanvaard is de ongenummerde prealabele voorwaarde met betrekking tot de medevennoten. De ongenummerde voorwaarde is, voor zover deze uitgaat van een objectief ondernemingsbegrip, in strijd met artikel 18 van de Wet. Ook rept artikel 18 van de Wet niet van een nieuw op te richten vennootschap. Voldoende is dat ik oprichter ben van D BV
door de Inspecteur:
De kernvraag is hoe het begrip onderneming in artikel 18 van de Wet moet worden verstaan: economisch (objectief) of juridisch (subjectief). Volgens de wetsgeschiedenis dient het in economische zin te worden verstaan. Indien de wetgever bij de invoering van artikel 18 een andere mening zou zijn toegedaan, zou dit in de Memorie van Toelichting hebben gestaan. De ongenummerde voorwaarde in de beschikking van 27 oktober 1982 is niet krachtens artikel 18 gesteld, maar vloeit er rechtstreeks uit voort. De minister heeft de beschikking zo opgesteld, dat rechterlijke toetsing mogelijk is.
Mocht het Hof tot de conclusie komen dat de bestreden aanslag moet worden verminderd, dan wordt er op gewezen dat de toevoeging aan de oudedagsreserve ten onrechte is toegestaan. Belanghebbende was op 1 januari 1981 geen ondernemer meer, nu hij vanaf dat moment geen winst meer genoot in de zin van artikel 6 van de Wet'.
Het Hof heeft omtrent het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, overwogen:
'Vaststaat dat belanghebbende indertijd - voor 1980 - D BV heeft opgericht, dat hij van deze vennootschap directeur-enig aandeelhouder is, dat deze vennootschap tezamen met vijf andere besloten vennootschappen de directie voert in C BV, de beherend vennoot van de CV, en dat hij met de BV op 31 december 1980 en 30 september 1981 overeenkomsten is aangegaan strekkende uiteindelijk tot inbreng in de BV van belanghebbende commanditaire aandeel in de CV tegen uitreiking van aandelen van de BV
Uit de tekst van artikel 18 van de Wet en uit de ontstaansgeschiedenis van de in dat wetsartikel neergelegde regeling moet naar 's Hofs oordeel worden afgeleid dat het de bedoeling van de wetgever is geweest de in de wet opgenomen regeling uitsluitend te doen gelden in geval van omzetting van een onderneming in een daartoe nieuw opgerichte naamloze of besloten vennootschap. Ook de door de Staatssecretaris van Financiën in de Staatscourant van 22 augustus 1978 gepubliceerde, zogenoemde standaardvoorwaarden met betrekking tot de toepassing van artikel 18 van de Wet gaan hiervan uit.
De in geding zijnde inbreng van belanghebbendes commanditaire aandeel in de bestaande en voor een ander doeleinde opgerichte BV kan derhalve niet worden aangemerkt als een omzetting als bedoeld in artikel 18 van de Wet, zodat voor toetsing van de door de Minister van Financiën aan belanghebbende gestelde voorwaarden aan het bepaalde in artikel 18 geen plaats is.
Los van artikel 18 van de Wet kan niet worden gezegd dat de door de Minister van Financiën kennelijk naar analogie daarvan opgelegde voorwaarden - met inbegrip van de door belanghebbende gewraakte voorwaarde - niet in redelijkheid aan belanghebbende hadden mogen worden gesteld dan wel dat deze anderszins in strijd zijn met het recht.
Belanghebbende heeft hieromtrent niets gesteld en van elders is niet gebleken dat zulks het geval zou zijn. Hierbij verdient opmerking dat te dezer zake niet beslissend is in hoeverre de gewraakte voorwaarde in strijd komt met artikel 18 van de Wet.
Belanghebbendes grief met betrekking tot de stakingswinst c.q. de geruisloze overgang treft dan ook geen doel'.
Op andere, in cassatie niet meer van belang zijnde, gronden heeft het Hof de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 912.243, met behoud van de overige elementen waaronder de tariefstoepassing.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
'1. primair: schending van het recht, met name van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in verbinding met artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitsluitend geldt ingeval van omzetting van een onderneming in een daartoe nieuw opgerichte naamloze of besloten vennootschap;
2. subsidiair: schending van het recht, met name van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in verbinding met artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat de in geding zijnde inbreng in de bestaande BV (waarin door de Minister van Financiën is bewilligd "gelet op artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964'' en "met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen'') niet kan worden aangemerkt als een omzetting als bedoeld in artikel 18 van de Wet, zodat voor toetsing van de door de Minister van Financiën aan belanghebbende gestelde voorwaarden aan het bepaalde in artikel 18 geen plaats is;
3. meer subsidiair: schending van het recht, met name van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door zijn beslissing in feite te baseren op een feit (te weten de inbreng in de bestaande BV) waarop de Inspecteur zich in geen enkel stadium van de procedure heeft beroepen omdat over de toelaatbaarheid van dit feitelijk aspect reeds van den aanvang af tussen partijen volledige overeenstemming bestond; door de uitspraak geheel te baseren op dit tussen partijen niet controversiële feit heeft het Hof zich ten onrechte onthouden van het geven van een beslissing over de enige vraag die partijen verdeeld hield: de vraag of de zogenaamde ongenummerde voorwaarde al dan niet strijdig is met het bepaalde in artikel 18 van de Wet;
4. nog meer subsidiair: schending van het recht, met name van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof in zijn laatste overweging omtrent het geschil heeft beslist dat, los van artikel 18 van de Wet, niet kan worden gezegd dat de opgelegde voorwaarden - met inbegrip van de door belanghebbende gewraakte voorwaarde - niet in redelijkheid van belanghebbende hadden mogen worden gesteld dan wel dat deze anderszins in strijd zijn met het recht; ten onrechte voegt het Hof hieraan toe dat belanghebbende hieromtrent niets heeft gesteld.
Ter toelichting van deze middelen moge het volgende dienen:
ad 1. De woorden van de wet dwingen niet tot de conclusie dat de inbreng moet plaatshebben in een nieuwe naamloze of besloten vennootschap. De wet spreekt van omzetting in een NV of BV Het woord "omzetting'' heeft hier niet de exacte inhoud, die het heeft in artikel 19 en 20 BW Boek 2: verandering van rechtsvorm zonder ontbinding.
In artikel 18 Wet inkomstenbelasting 1964 volgt het woord "omzetting'' het spraakgebruik dat er eenvoudig iedere verandering van rechtsvorm onder begrijpt.
In de praktijk doen zich regelmatig gevallen voor waarin er een redelijk belang bij is om geruisloze inbreng in een bestaande vennootschap toe te staan, bij voorbeeld bij fusie van een eenmanszaak of firma met een NV of BV, waarbij de laatste betaalt door nieuwe aandelen uit te geven. Een ander voorbeeld is: fusie tussen een vennootschap onder firma en een BV, waarin de vennoten respectievelijk aandeelhouders gelijkelijk gerechtigd zijn.
Misbruik valt hierbij niet te duchten: het enige misbruik dat in theorie denkbaar zou zijn bestaat in inbreng van een winstgevende onderneming in een BV met een compensabel verlies.
Hiertegen kan de Minister op afdoende wijze optreden: de te stellen voorwaarden kunnen immers "strekken ter verzekering van de heffing en de invordering ...''.
De praktijk is dan ook reeds sinds vele jaren dat het Ministerie inbreng in een bestaande BV pleegt te accepteren.
Nu - ondanks het feit dat de mogelijkheid van toetsing van voorwaarden ex artikel 18 door de rechter reeds 21 jaar bestaat - een dergelijk geschil nog nimmer aan de Hoge Raad werd voorgelegd, is het begrijpelijk dat de Minister nog steeds aan de voor hem veilige kant is gebleven door geruisloze inbreng in een bestaande BV steeds te accepteren met "toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen''.
Deze aldus historisch gegroeide praktijk, die ook zijn weerslag heeft gevonden in de zogenaamde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 18, vormt echter op zichzelf geen argument voor de juistheid van 's Hofs oordeel in dezen.
Doel en strekking van artikel 18 zouden, naar het oordeel van belanghebbende, geenszins worden miskend door de in dit middel bepleite interpretatie.
ad 2. De in de beschikking van de Minister gebezigde bewoordingen "... met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ...'' hebben kennelijk uitsluitend betrekking op het aspect van de inbreng in een bestaande BV De goedkeuring ex artikel 63 met betrekking tot dit aspect vormt de uitvoering van een wettelijke delegatie en heeft dus kracht van wet. Te dezer zake moge verwezen worden naar het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 1979, BNB 1979/117, waarbij de Hoge Raad besliste dat een verzoek gedaan op grond van een op artikel 63 AWR gebaseerde regeling is aan te merken als "een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'' zoals bedoeld in artikel 20, lid 1, AWR. Voorts wordt in dit verband verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 7 januari 1970, BNB 1970/78, 28 oktober 1970, BNB 1971/22 en een drietal arresten van 12 april 1978, BNB 1978/135, BNB 1978/136 en BNB 1978/137.
Voor het overige is de beschikking van de Minister volledig gebaseerd op artikel 18 van de Wet.
De beslissing van het Hof dat de in geding zijnde inbreng "niet kan worden aangemerkt als een omzetting als bedoeld in artikel 18 van de Wet, zodat voor toetsing van de door de Minister van Financiën aan belanghebbende gestelde voorwaarden aan het bepaalde in artikel 18 geen plaats is'' is derhalve naar de mening van belanghebbende onjuist.
Het Hof is bij deze beslissing ten onrechte voorbij gegaan aan de omstandigheid dat de Minister krachtens de hem ex artikel 63 AWR toekomende discretionaire bevoegdheid voor dit geval als het ware - voor zover nodig - een wijziging heeft aangebracht in artikel 18, welke in casu voor partijen en voor de rechter kracht van wet heeft.
ad 3. Partijen waren niet alleen eenstemmig over de toelaatbaarheid van de inbreng in de bestaande BV, doch ook in hun visie dat de rechtsgevolgen van die inbreng werden beheerst door artikel 18. In zoverre waren partijen het eens over het toepasselijke recht.
Het is niet duidelijk, waarom de omvang van de rechtsstrijd niet mede ingeperkt zou worden, doordat en inzover de partijen het over het recht eens zijn.
ad 4. Indien de, door belanghebbende gewraakte, zogenaamde ongenummerde voorwaarde, los van artikel 18 van de Wet zou moeten worden beoordeeld, had het Hof zich - naar het oordeel van belanghebbende - behoren af te vragen of het niet in strijd is met het recht c.q. de redelijkheid om aan een belastingplichtige, in het kader van de heffing van een volledig op het individuele belastingsubject gerichte heffingswet, een voorwaarde op te leggen waarvan de vervulling niet in zijn macht ligt.
De vervulling van deze voorwaarde is namelijk volledig afhankelijk van de wil van derden, op wier wilsbesluiten belanghebbende geen beslissende invloed kan uitoefenen. Over dit aspect van de zaak heeft belanghebbende zich beklaagd op pagina 6, alinea 1 en 3, van het aanvullend beroepschrift'.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-generaal Verburg heeft op 26 juni 1987 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.