Hoge Raad, 27-04-1988, ZC3810, 24226

In geschil is of de per 1 januari 1977 nog onverrekend gebleven Belgische verliezen uitsluitend kunnen leiden tot verrekening, op de voet van artikel 3, derde lid, van het Besluit, met buitenlandse winst behaald door middel van een vaste inrichting van de tot de voormalige fiscale eenheid behoord hebbende moedermaatschappij H NV, zoals belanghebbende oordeelt, dan wel dienen te worden verrekend met de in het onderhavige belastingjaar door belanghebbende in België behaalde winst, zoals de Inspecteur voorstaat.

Het Hof 's-Gravenhage overweegt omtrent het geschil

Dat partijen beide van oordeel zijn dat, gelet op de tekst van de Overeenkomst, artikel 3, derde lid, van het Besluit, met betrekking tot de in geding zijnde verliezen in beginsel toepasselijk is, bij welk oordeel het Hof, nu dit niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zich aansluit;

dat in het Besluit een regeling is neergelegd ingevolge welke buitenlands onzuiver inkomen, zijnde voor het onderhavige geval ondernemingswinst behaald met behulp van een buiten het Rijk aanwezige vaste inrichting, van vennootschapsbelasting is vrijgesteld;

dat die vrijstelling in hoofdlijnen wordt verwezenlijkt door de belasting verschuldigd over de gehele winst van de onderneming - waarin het buitenlandse resultaat is begrepen - te verminderen met een gedeelte van die belasting, welk gedeelte wordt bepaald naar de verhouding van het buitenlandse resultaat tot de gehele winst;

dat deze wijze van vrijstelling ertoe leidt dat, ingeval het buitenlandse resultaat negatief is, dit een negatieve invloed heeft op de winst van de onderneming, zodat het binnenlandse resultaat aan een lagere belastingdruk wordt onderworpen dan wanneer het buitenlandse verlies buiten aanmerking zou zijn gebleven;

dat in verband daarmede in artikel 3, derde lid, van het Besluit een voorziening is getroffen die binnen bepaalde grenzen met het geleden buitenlandse verlies rekening houdt, wanneer in volgende jaren winst buitenslands wordt behaald en daarvoor vrijstelling van belasting wordt gevraagd; dat alsdan het buitenlandse verlies met de buitenlandse winst wordt verrekend, zodat daardoor de vrijstelling wordt ingeperkt;

dat niet slechts verrekend wordt met buitenlandse winst behaald met dezelfde vaste inrichting als waarvan het buitenlandse verlies herkomstig is, doch evenzeer met winst behaald met een andere vaste inrichting, indien die winst onder het buitenlandse onzuivere inkomen kan worden begrepen;

dat aan de toepassing van de regeling evenmin in de weg staat dat het buitenlandse verlies in voorgaande jaren door middel van meerdere vaste inrichtingen is geleden;

dat verrekening van buitenlandse winsten met buitenlandse verliezen derhalve niet tot de resultaten van een bepaalde vaste inrichting is beperkt;

dat artikel 15, eerste lid, van de Wet voorschrijft dat ingeval sprake is van een in dat artikel omschreven voeging van vennootschappen de belasting wordt geheven alsof de dochtervennootschap(pen) in de moedervennootschap is (zijn) opgegaan, hetgeen met zich brengt, behoudens andersluidende wettelijke voorschriften of bij de voeging gestelde ministeriele voorwaarden dat de resultaten van de dochtervennootschap(pen) geacht worden uitsluitend de moedermaatschappij aan te gaan;

dat derhalve de in geding zijnde Belgische verliezen ingevolge deze bepaling moeten worden gerekend te zijn verliezen geleden door een vaste inrichting van de moedermaatschappij H NV, die gelet op artikel 3, derde lid, van het besluit, binnen de gestelde grenzen dienen te worden verrekend met winsten behaald met behulp van (een) vaste inrichting(en) van die NV;

dat naar 's Hofs oordeel het ook na de verbreking van de eenheid de winsten van een vaste inrichting of vaste inrichtingen van de voormalige moedervennootschap zijn die voor verrekening met de bovenbedoelde verliezen in aanmerking komen, tenzij uit de wettelijke voorschriften dan wel uit de gestelde voorwaarden iets anders valt te lezen;

dat evenwel noch de bewoordingen van het vorenbedoeld artikel 15, noch de aan de onderwerpelijke voeging gestelde voorwaarden leiden tot een andersluidend oordeel; dat toch aan geen der desbetreffende voorschriften en voorwaarden een argument is te ontlenen voor de juistheid van de door de Inspecteur verdedigde opvatting en de juistheid van deze opvatting ook niet voortvloeit uit de aard en het systeem van de fiscale eenheid of het bijzondere karakter van de regels ter voorkoming van dubbele belasting;

dat daarentegen uit de 16e voorwaarde van de beschikking van 5 juli 1972 een argument valt te putten voor de juistheid van belanghebbendes standpunt in dier voege dat het Hof - zonder nadere bepaling dienaangaande in de voorwaarden - geen reden ziet buitenlandse verliezen als de onderhavige anders te behandelen dan de in de 16e voorwaarde van voornoemde beschikking bedoelde verliezen;

dat de Inspecteur stelt dat het resultaat van een vaste inrichting, ook tijdens het bestaan van een fiscale eenheid, zelfstandig wordt berekend en dat om die reden na de verbreking van de onderwerpelijke eenheid de verrekening van de nog niet-verrekende Belgische verliezen behoort plaats te vinden met de winsten van de Belgische vaste inrichting van belanghebbende, omdat die inrichting civielrechtelijk aan belanghebbende behoort;

dat de Inspecteur kan worden toegegeven dat een buitenlands verlies naar de regels van het Besluit afzonderlijk dient te worden vastgesteld en daardoor in een bepaalde mate tijdelijk of zelfs blijvend kan afwijken van hetgeen te dien aanzien in de berekening van de gehele winst van de onderneming is opgenomen;

dat dit echter niet wegneemt, zoals hiervoor is overwogen, dat de verrekening van buitenlandse verliezen met latere buitenlandse winsten niet aan een bepaalde vaste inrichting is gebonden, en zulks eens te meer geldt bij het bestaan van een fiscale eenheid, aangezien de fiscale behandeling van de eenheid, die in het algemeen met zich brengt dat omstandigheden die de daarbij betrokken vennootschappen betreffen, dooreen en te zamen genomen gerekend worden de moedermaatschappij aan te gaan, niet ertoe noopt vast te stellen van welke bepaalde vaste inrichtingen verliezen voor verrekening met buitenlandse winsten in aanmerking worden genomen, zodat het zich, bij een gelijktijdig bestaan van vaste inrichtingen in verschillende landen waarvan de uitkomsten negatief en positief zijn, in bepaalde gevallen waarin de verrekening van de verliezen tijdens het bestaan van de eenheid zich niet volledig heeft voltrokken, kan voordoen dat na de verbreking van de eenheid de herkomst van het deel van de verliezen dat onverrekend is gebleven, niet meer kan worden nagegaan;

dat ook een redelijke wetstoepassing niet tot een ander oordeel dan hiervoor gegeven dwingt;

dat weliswaar in 1983 de Staatssecretaris van Financiën op grond van zijn bevoegdheden hem bij artikel 15 van de Wet toegekend ten aanzien van gevallen als thans aan de orde in de tekst van de standaardvoorwaarden onder punt 15b een regeling heeft opgenomen overeenkomstig de door de Inspecteur verdedigde opvatting, doch het naar de mening van het Hof de rechter niet vrijstaat eigener beweging een dergelijke behandeling, waaraan een arbitrair karakter niet kan worden ontzegd, in dit geval toepasselijk te achten als ware zij reeds in enige voor het onderhavige geval geldende voorwaarde neergelegd.

Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld.