Hoge Raad, 04-05-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7413 ZC3828, 25370

Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en van het kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Op 28 september 1978 sloot belanghebbende een overeenkomst van lijfrente met het echtpaar A, wonende in België. Een fotokopie van deze overeenkomst behoort tot de stukken, de inhoud ervan geldt als hier opgenomen. De heer en mevrouw A betaalden op die dag een koopsom van f 600.000 ten einde een recht op een lijfrente-uitkering te verkrijgen van zes termijnen van f 136.768 per jaar, ingaande op 28 december 1978. De verplichting tot betalen zou vervallen bij het overlijden van de langstlevende van het echtpaar. Bij het bepalen van de omvang van de lijfrentetermijn is gerekend met een rekenrente van 13%.

De heer A was een zakenrelatie van belanghebbende. Belanghebbende en zijn echtgenote waren de enige aandeelhouders en tevens enige directeuren van B BV De heer A is directeur van D NV in België, welke vennootschap door B BV sinds 1946 in Nederland werd vertegenwoordigd.

De koopsom werd door belanghebbende op zijn bankrekening bij de AMRO-bank, kantoor in Z, ontvangen. Het geld werd daarna uitgeleend aan B BV Deze BV wendde het geld in de eerste plaats aan voor de uitbreiding van haar bedrijfshuisvesting. De betaling van de lijfrentetermijnen door belanghebbende geschiedde door overschrijving op een rekening van het echtpaar bij de AMRO-bank, kantoor in P.

Betreffende de aftrek van de lijfrentetermijn werd door de Inspecteur bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1978 een onderzoek ingesteld. De inspecteur der vennootschapsbelasting berekende desgevraagd het overlijdensrisico op twee levens op 0,2%.

Bij het vaststellen van de primitieve aanslag nam de Inspecteur het standpunt in dat het overlijdensrisico te gering was om van een periodieke uitkering te kunnen spreken. In het bericht van afwijking van de aangifte staat vermeld:

"Wat als lijfrente wordt gepresenteerd is in feite slechts een annuïteitenrekening'. De aftrekbare rente in 1978 werd gesteld op f 24.028,41.

De gemachtigde heeft in zijn bezwaarschrift het standpunt van de Inspecteur bestreden. De Inspecteur nam toen opnieuw contact op met zijn collega van de vennootschapsbelasting. Deze deelde mee dat zijn eerste berekening niet klopte en dat het overlijdensrisico bijna 2% bedroeg. De Inspecteur kwam vervolgens aan het bezwaar tegemoet en liet de lijfrentetermijn alsnog in aftrek toe. Ook bij het vaststellen van de primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting 1979 en 1980 werd de aftrek van de lijfrentetermijnen geaccepteerd.

Bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1981 stelde de Inspecteur vragen omtrent de lijfrente-overeenkomst. Die vragen werden einde 1984 of begin 1985 (lees: einde 1983 of begin 1984) gesteld en werden in een brief van E te Q van 1 maart 1984 beantwoord. De Inspecteur vroeg op 5 september 1984 aanvullende informatie. De Rijksaccountantsdienst stelde op 4 oktober 1984 op verzoek van de Inspecteur een onderzoek in bij de AMRO-bank in P in het kredietdossier van het echtpaar A. De Inspecteur kondigde de bestreden navorderingsaanslag aan in zijn brief van 6 november 1984.

Het onderzoek van de Rijksaccountantsdienst leerde

- dat het echtpaar A de koopsom geheel geleend had bij de AMRO-bank, kantoor in Z, dat de lening een looptijd van 6 jaar had en dat de aflossing plaatsvond door 6 jaartermijnen van f 100.000 te beginnen op 31 december 1978;

- dat de termijnen van lijfrente door het echtpaar waren gecedeerd aan de AMRO-bank in Z;

- dat een overlijdensrisicoverzekering was gesloten op de levens van de beide echtelieden A, ten minste groot f 600.000 en met een looptijd gelijk aan de duur van de geldlening en dat de rechten uit deze verzekering waren gecedeerd aan de AMRO-bank in Z;

- dat een overbruggingskrediet van f 22.000 was verstrekt aan het echtpaar door de AMRO-bank opdat het in 1978 rente kon betalen terwijl nog geen lijfrentetermijn was ontvangen van belanghebbende;

- dat de initiatieven tot het sluiten van het geheel van overeenkomsten waren uitgegaan van de AMRO-bank te Z, de bankrelatie van belanghebbende, en E, belastingadviseurs.

Belanghebbende was ervan in kennis gesteld dat de termijnen van lijfrente waren gecedeerd aan de AMRO-bank in Z. Hij had ter zake van de lijfrente-overeenkomst geen verzekering gesloten.

Tot de bijlagen van het beroepschrift behoort de jaarrekening van B BV Daaruit blijkt dat deze BV een rekeningcourant-verhouding in vier valuta's onderhoudt met de AMRO-bank.

Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:

Het geschil betreft drie vragen:

Is sprake van een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dat grond opleverde voor navordering?

Is sprake van termijnen van lijfrente die aftrekbaar zijn van het onzuiver inkomen op de voet van artikel 45, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)?

Is de verhoging terecht toegepast en is het besluit tot kwijtschelding juist?

Belanghebbende beantwoordt de eerste en derde vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de eerste en derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend.

Belanghebbende meent dat de Inspecteur bij zijn onderzoek naar de aftrekbaarheid van de lijfrentetermijn van het onzuiver inkomen 1978 nadere vragen had moeten stellen.

Volgens hem merkt de Inspecteur veranderd inzicht aan als nieuwe feiten.

Hij meent verder dat hij aan de omstandigheid dat de Inspecteur de lijfrentetermijnen in 1978, 1979 en 1980 in aftrek heeft toegelaten, het vertrouwen kon ontlenen dat sprake was van een juridisch zuivere lijfrente-overeenkomst.

Belanghebbende meent dat hij met het echtpaar A een lijfrente-overeenkomst heeft gesloten en niet, zoals de Inspecteur primair verdedigt, met de AMRO-bank. Het sluiten van lijfrente-overeenkomsten behoort niet tot de bedrijfsuitoefening van bankiers.

Belanghebbende ontkent de stelling van de Inspecteur dat hij een annuiteitenlening met de AMRO-bank heeft gesloten waarbij het echtpaar A als tussenpersoon optrad. Dit echtpaar en niet hij sloot een overeenkomst van lening met de bank.

Indien het Hof oordeelt dat belanghebbende een geldlening sloot bij de AMRO-bank, dan dient, aldus belanghebbende subsidiair, een bedrag van f 62.115 als rentecomponent in de annuïteit te worden aangemerkt.

Belanghebbende meent geen feiten te hebben achtergehouden die een verhoging rechtvaardigen.

De Inspecteur meent dat het nieuwe feit wordt gevormd door de gegevens die de Rijksaccountantsdienst vond in het krediet-dossier van het echtpaar A. Hij meent ten aanzien van het tweede geschilpunt primair dat belanghebbende een overeenkomst van lijfrente met de AMRO-bank sloot, zodat de termijnen van lijfrente niet in aftrek op het onzuiver inkomen kunnen worden gebracht. Hij meent subsidiair dat in wezen sprake is van een annuïteitenlening tussen belanghebbende en de AMRO-bank. In dit standpunt is het rentebestanddeel van de annuïteit aftrekbaar.

Ter zitting heeft de Inspecteur zich akkoord verklaard met de cijfermatige opstelling die voorkomt in het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat hij een annuïteitenlening sloot waarvan de aflossing in 1978 f 117.456 bedroeg en ter zake waarvan hij in 1979 f 62.115 aan rente betaalde. De Inspecteur erkent dat hij bij het navorderen, dit subsidiaire standpunt volgende, het belastbare inkomen f 74 te hoog heeft vastgesteld. Met betrekking tot het derde geschilpunt stelt de Inspecteur dat belanghebbende bijgestaan door een ter zake kundige geacht wordt de wet te kennen. Desondanks werd een niet aftrekbare post gepresenteerd als een aftrekbare post onder achterhouding van een aantal relevante feiten.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende zijn aandelen in B BV heeft overgedragen tot zekerheid aan de AMRO-bank. Belanghebbende heeft dit ontkend en een schriftelijke verklaring van de AMRO-bank in Z overgelegd, waarin wordt verklaard dat de aandelen nimmer aan haar tot zekerheid zijn overgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat deze vennootschap zich garant stelde ten behoeve van haar directeur-grootaandeelhouder; belanghebbende heeft dit ontkend.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het echtpaar A vermogend was. Voor het echtpaar was het opnemen van een lening in guldens aantrekkelijk: de rente was 8 1/2 procent en in België was de rente toen ongeveer 13%. Hij verklaarde tevens dat hij op het kantoor van de Inspecteur had gesproken over de lijfrente-overeenkomst in verband met de aangifte in de inkomstenbelasting 1978. Toen werd niet gesproken over de financiering door het echtpaar A. De cessie zal, naar belanghebbende vermoedde, ook niet ter sprake zijn geweest. Belanghebbende verklaarde de financiering zelf niet ter sprake te hebben gebracht, omdat hij meende dat dit voor de aftrek van zijn lijfrentetermijn niet relevant was.

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

Het Hof is van oordeel dat er een feit bestond (als bedoeld in artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de AWR), dat grond voor navordering opleverde. Dat nieuwe feit was de informatie die de Rijksaccountantsdienst aan de Inspecteur verschafte omtrent de financiering van de koopsom van f 600.000 door het echtpaar A en omtrent de zekerheidsstellingen.

De Inspecteur heeft bij het regelen van de aanslagen 1978, 1979 en 1980 geen ambtelijk verzuim begaan door niet meer onderzoek te verrichten dan hij deed. Er bestond toen geen aanleiding te vermoeden dat de aangifte voor wat betreft de aftrek van lijfrente onjuist was. De Inspecteur was nog niet bekend met die financiering en die zekerheidsstellingen en er was voor de Inspecteur destijds onvoldoende aanleiding dergelijke omstandigheden te veronderstellen. Anders dan belanghebbende stelt kon deze aan het feit dat de Inspecteur bij de primitieve aanslagregeling 1978, 1979 en 1980 de lijfrentetermijn in aftrek heeft toegelaten, in redelijkheid niet het vertrouwen ontlenen dat aan hem geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd in verband met het alsnog niet in aftrek nemen van de lijfrentetermijn.

Het Hof ontleent aan de hierna te melden feiten, in onderling verband en samenhang, het vermoeden dat het echtpaar A slechts als tussenpersoon heeft gefungeerd met betrekking tot door de AMRO-bank te Z aan belanghebbende ter leen verstrekte gelden ingevolge een tussen die bank en belanghebbende gesloten overeenkomst van geldlening en eveneens als tussenpersoon heeft gefungeerd met betrekking tot de door belanghebbende ten titel van lijfrente - dan wel door de verzekeringsmaatschappij in de vorm van een uitkering - op die lening te verrichten rentebetalingen en aflossingen. Die feiten waren:

- belanghebbende wilde in zijn hoedanigheid van directeur-grootaandeelhouder van B BV een krediet verstrekken aan deze vennootschap. Hij verkreeg het benodigde geld door een lijfrenteverplichting op zich te nemen tegenover het echtpaar A, die dezelfde som geld leende van de bankrelatie van belanghebbende en van voornoemde vennootschap;

- de betaling van de zes termijnen van lijfrente door belanghebbende vond nagenoeg gelijktijdig plaats met de betaling van de zes termijnen van aflossing van de geldlening door het echtpaar A, eind december 1978 tot en met 1983;

- de feiten die aan het licht kwamen bij het onderzoek van de Rijksaccountantsdienst in het kredietdossier van het echtpaar A en die boven zijn genoemd.

Gemeld vermoeden is niet weerlegd.

Voormeld oordeel houdt in dat de door belanghebbende ten titel van lijfrente door tussenkomst van het echtpaar A aan de AMRO-bank te Z betaalde bedrag in werkelijkheid niet was de termijn van een lijfrente, maar werd voldaan uit hoofde van de in het onderwerpelijke jaar vervallende annuïteit en voor het meerdere ter bestrijding van kosten die voor belanghebbende aan de geldlening waren verbonden. Tussen partijen staat vast dat in dat bedrag is begrepen een bedrag van f 62.115 aan rente van schuld en kosten van geldlening. Dit bedrag komt in mindering op het onzuiver inkomen van belanghebbende op de voet van artikel 45, lid 1, letter c, van de Wet IB 1964. Tussen partijen staat eveneens vast dat indien het Hof tot dit oordeel zou komen, het belastbare inkomen f 74 te hoog is vastgesteld.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ten onrechte een verhoging heeft toegepast bij navordering. De gemachtigde, wiens deskundigheid moet worden toegerekend aan belanghebbende, kon althans in 1978, 1979 en 1980 in redelijkheid van mening zijn dat belanghebbende een lijfrentepremie in mindering kon brengen op zijn onzuiver inkomen. Zijn mening was ook redelijk te verdedigen in november 1980 ten tijde van het indienen van de aangifte, welke datum lag voor de publicatie van HR 9 mei 1984, BNB 1984/309. Derhalve was destijds sprake van een pleitbaar standpunt. Uit de verklaring van belanghebbende ter zitting omtrent zijn onderhoud met de Inspecteur over de aangifte 1978 leidt het Hof af dat belanghebbende zelf te goeder trouw de financiering door het echtpaar A niet ter sprake heeft gebracht.

Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 314.026 zonder verhoging.