Hoge Raad, 07-09-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7234 ECLI:NL:HR:1988:BV4306 ZC3893, 24965

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld:

′1. Eerste cassatiemiddel.

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder artikel 23b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, artikel 17 van de Wet investeringsrekening, artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en het beginsel van het opgewekte vertrouwen, doordat het Hof heeft beslist, dat de VTI-verklaring uitsluitend tot functie heeft het mogelijk te maken dat reeds bij een voorlopige aanslag rekening wordt gehouden met een vermoedelijke investeringsbetaling aan belastingplichtige en dat belanghebbende, niettegenstaande de door de Dienst Investeringsrekening afgegeven verklaring en de met deze Dienst gevoerde correspondentie, er niet in redelijkheid op mocht vertrouwen dat de inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslag het standpunt van de Dienst Investeringsrekening zou volgen, zulks ten onrechte, en op gronden, welke deze beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting

Door het Hof is vastgesteld dat belanghebbende in haar eerste boekjaar een totale investering heeft gedaan van f 3.449.921 en dat tot een bedrag van f 1.630.000 daartoe verplichtingen zijn aangegaan jegens Stichting A in P (verder te noemen: de stichting) en tot een bedrag van f 1.819.920 verplichtingen zijn aangegaan jegens derden.

Voorts heeft het Hof vastgesteld dat in verband met de gedane investeringen in december 1983 een verzoek om afgifte van een zogenaamde verklaring, inzake voorlopige toekenning van WIR-premies, overeenkomstig artikel 17 Wet Investeringsrekening, bij de Dienst Investeringsrekening van het Ministerie van Economische Zaken in Zwolle is ingediend en dat bij de behandeling van het verzoek door deze Dienst nadere informatie werd ingewonnen over de aard van enkele bedrijfsmiddelen en de relatie tussen belanghebbende en de stichting.

Kort daarop heeft de Dienst Investeringsrekening de verzochte VTI-verklaring afgegeven, waarna op 8 juni 1984 een negatieve voorlopige aanslag van f 391.774 is opgelegd.

Belanghebbende meent dat zij in de gegeven omstandigheden een beroep mag doen op het door de Dienst Investeringsrekening opgewekte vertrouwen, dat de inspecteur bij de aanslagregeling het standpunt van de Dienst Investeringsrekening zou volgen.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van het wetsontwerp, dat geleid heeft tot de Wet Investeringsrekening, hebben de verantwoordelijke bewindslieden in de Memorie van Antwoord bij genoemd wetsontwerp medegedeeld, dat de Dienst Investeringsrekening bij uitstek de instantie is met een duidelijke voorlichtende taak inzake de toepassing van de Wet Investeringsrekening en dat deze Dienst, naast een aantal uitsluitende bevoegdheden met betrekking tot de toekenning van enkele specifieke toeslagen, ook bij de afgifte van verklaringen ten behoeve van voorlopige toekenning van investeringsbijdragen een duidelijk toetsende taak heeft (Memorie van Antwoord, nummer 12, bladzijde 10).

Uiteraard is de vaststelling van de uiteindelijke hoogte van de investeringsbijdragen over het boekjaar voorbehouden aan de inspecteur, doch dit geldt niet voor de toepassing en de interpretatie van de verschillende begrippen en de uitzonderingsbepalingen.

De beoordeling van een verzoek om voorlopige toekenning van investeringsbijdragen vereist dan ook impliciet de interpretatie en toepassing van een aantal fiscaalrechtelijke begrippen en bepalingen, zoals onder meer neergelegd in artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Een bepaling zoals deze voorkomt in artikel 16a, lid 6 en artikel 16b, lid 3, Wet Investeringsrekening en waarin juist lijdelijkheid van de Dienst Investeringsrekening is voorgeschreven met betrekking tot de begrippen ′investering′, ′bedrijfsmiddel′, en dergelijke ontbreekt geheel in artikel 17 Wet Investeringsrekening.

Ook uit de ratio van artikel 17, lid 2, Wet Investeringsrekening kan worden opgemaakt, dat de Dienst Investeringsrekening een duidelijk toetsende taak heeft. Ingevolge het tweede lid kan de Dienst Investeringsrekening immers om nadere gegevens verzoeken.

Een dergelijke bevoegdheid zou volledig overbodig zijn, als de Dienst Investeringsrekening geen toetsende taak heeft.

In casu heeft de Dienst Investeringsrekening van deze bevoegdheid gebruik gemaakt en, zoals het Hof heeft vastgesteld, nadere informatie verzocht over de onderlinge relatie tussen belanghebbende en de stichting.

Zoals door de Hoge Raad op 12 april 1978 (BNB 1978/137) is beslist, kan onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit belastingschuld voortvloeit, in die mate in strijd komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat toepassing daarvan achterwege dient te blijven.

Onder omstandigheden kan daarbij aan het beginsel van het opgewekte vertrouwen doorslaggevende betekenis worden toegekend, indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, gedaan in de Memorie van Antwoord bij het wetsontwerp, dat geleid heeft tot de Wet Investeringsrekening.

Blijkens deze Memorie van Antwoord heeft de Dienst Investeringsrekening een duidelijk voorlichtende functie bij de uitvoering van de Wet Investeringsrekening.

Tegen deze achtergrond meent belanghebbende, dat de correspondentie met de Dienst Investeringsrekening, de door deze Dienst afgegeven VTI-verklaring en de opgelegde voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 1983 in hun onderling verband dezelfde rechtsgevolgen dienen te hebben als rechtstreeks aan de inspecteur verzochte inlichtingen.

Evenals bij een verzoek om inlichtingen aan de inspecteur zal het belang van belastingplichtigen bij een onbelemmerd uitgeoefende voorlichtende taak van de fiscus meebrengen, dat het risico van onjuistheid van de gegeven informatie en de daaruit getrokken conclusies voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft.

Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding geven van deze algemene regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten.

Zoals door de Hoge Raad op 26 september 1979 (BNB 1979/311) reeds werd beslist, is daartoe tenminste vereist, dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing, dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen en voorts, dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt.

Het Hof had dan ook niet zonder meer het beroep van belanghebbende mogen verwerpen op de enkele grond, dat de VTI-verklaring uitsluitend tot functie heeft reeds bij een voorlopige aanslag rekening te houden met een vermoedelijk bedrag aan investeringsbijdragen en dat als zodanig de eindbeslissing bij de inspecteur blijft, doch had behoren te onderzoeken, of in casu aan de gestelde vereisten voor een beroep op opgewekt vertrouwen was voldaan.

Zulks te meer, nu tijdens de mondelinge behandeling door belanghebbende is gesteld en door de inspecteur niet is bestreden, dat medio 1983 uitvoerig overleg heeft plaatsgehad met de gemeente P, waarbij uitgangspunt was, dat de financiering van de volledige herstelkosten van de kunstijsbaan, begroot op circa f 2.500.000 alleen mogelijk was, indien naast een eenmalige subsidie van de gemeente P en/of de provincie, de volledige omzetbelasting over de bouwkosten zou worden gerestitueerd en WIR-premie over de investering zou worden verleend (zie pleitnota pagina 3 onderaan en pagina 4).

Met beide instanties is gecorrespondeerd, respectievelijk overleg gepleegd, hetgeen geleid heeft tot volledige restitutie van de omzetbelasting en, zij het op voorlopige basis, toekenning van investeringsbijdragen.

Zoals tijdens de mondelinge behandeling onweersproken is gesteld, is gehele of gedeeltelijke terugbetaling van investeringsbijdragen niet alleen onmogelijk, maar moet bovendien met sluiting van de baan rekening gehouden worden, zodat belanghebbende daardoor aanzienlijke schade zal lijden.

In verband hiermede meent belanghebbende dat de uitspraak van het Hof niet dan wel onvoldoende met redenen is omkleed.

2. Tweede cassatiemiddel. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder artikel 23c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 61a, lid 5, letter i, aanhef en sub 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 2, lid 1, sub d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat niet aannemelijk is geworden, dat de stichting een onderneming drijft, zulks ten onrechte en op gronden, welke deze beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting.

Blijkens de uitspraak van het Hof dient onder een onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te worden verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarbij winst wordt beoogd en tevens - zij het in de toekomst - redelijkerwijze te verwachten valt.

Naar de mening van het Hof is niet aannemelijk geworden, dat de stichting een onderneming drijft.

Als motivering voor deze beslissing overweegt het Hof, dat de stichting nimmer winst heeft gemaakt en dat evenmin reële winstverwachting aanwezig is.

Anderzijds heeft het Hof vastgesteld, dat de stichting is opgericht op 29 november 1968 en dat de stichting in het verleden zelf een kunstijsbaan heeft geëxploiteerd.

Voorts staat vast, dat de stichting op 1 juni 1983 een vermogen heeft van f 3.775.647. Reeds om die reden is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk. Immers, als de stichting, zoals het Hof overweegt, sedert de oprichting nimmer winst heeft gemaakt, zou het voor de hand liggen, dat de stichting geen vermogen van enige betekenis heeft en zeker niet de beschikking zou hebben over een totaal vermogen van circa f 3.775.000, dat voor circa f 1.465.000 bestaat uit liquide middelen en voor ruim f 500.000 uit kortlopende vorderingen minus kortlopende schulden (zie produktie 6 bij het beroepschrift).

Aan de hand van de stukken heeft het Hof voorts vastgesteld, dat de stichting over het boekjaar 1983/84 een exploitatie-tekort had van f 368.961.

Tijdens de mondelinge behandeling op 9 april 1986 zijn voorts de heren C en D, directeuren van belanghebbende, gehoord, die hebben verklaard:

- de gemeente P is, in tegenstelling tot vroeger, niet meer bereid exploitatiesubsidies te verstrekken;

- uitgangspunt is dan ook geweest, dat de stichting een op een positief resultaat gerichte exploitatie heeft opgezet;

- in het eerste jaar is dit weliswaar nog niet gelukt;

- in het tweede jaar zijn bovendien energiebesparende maatregelen genomen;

- het is voorts van algemene bekendheid, dat de energieprijzen in 1986 aanzienlijk zijn verlaagd, hetgeen op een grootverbruiker als de stichting een zeer positieve invloed op de exploitatie heeft;

- ook de overheid gaat er in de meerjarenramingen vanuit, dat de energieprijzen ook in de komende jaren op een aanzienlijk lager peil zullen blijven dan in het eerste jaar, waarin de ijsbaan het gehele schaatsseizoen open was.

Nu het Hof overweegt, dat belanghebbende heeft doen aanvoeren, dat de winst in de toekomst redelijkerwijze wel te verwachten is, zonder aan te geven op welke gronden ondanks de aangevoerde argumenten een winstgevende exploitatie niet aannemelijk is geworden, is de gegeven beslissing onbegrijpelijk en niet, althans onvoldoende met redenen omkleed.

3. Derde cassatiemiddel. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder artikel 23c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 61a, lid 5, letter i, aanhef en sub 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat niet voldoende is gesteld en aannemelijk gemaakt, dat de dichtstbijzijnde kunstijsbanen een negatieve invloed van de aanwezigheid van de kunstijsbaan ondervinden en dat evenmin voldoende is gesteld en aannemelijk geworden, dat de andere kunstijsbanen in het kader van een onderneming worden geëxploiteerd, zulks ten onrechte en op gronden, welke deze beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting.

a. In zijn uitspraak overweegt het Hof, dat weliswaar reeds sprake is van in concurrentie treden in de zin van artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wanneer de exploitatie van de stichting ten koste gaat van ondernemingen, die wel aan de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting zijn onderworpen, maar het dienen dan wel ondernemingen te zijn die een gelijksoortige of verwante activiteit bedrijven en die bovendien voldoende dichtbijgelegen moeten zijn om nadelige invloed van de exploitatie van de kunstijsbaan te kunnen ondervinden.

Het Hof toetst derhalve uitsluitend aan de dichtbijgelegen kunstijsbanen. Een dergelijk enge interpretatie is in strijd met de tekst en de ratio van artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In een volgende overweging verenigt het Hof zonder enige nadere motivering het criterium ′dichtbijgelegen′ tot ′dichtstbijgelegen′ kunstijsbanen.

Blijkens de Memorie van Toelichting op het wetsontwerp, dat geleid heeft tot de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is de strekking van genoemd artikel 4 de volgens de gewone regelen aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen te beschermen tegen concurrentie van organisaties met vergelijkbare activiteiten, die normaliter niet aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen zijn. Voor enigerlei beperking van het criterium, zoals het Hof toepast, is dan ook geen reden.

Dit klemt te meer nu het Hof heeft vastgesteld dat de totale opbrengst van de kunstijsbaan in 1983/84 blijkens de jaarrekening van de stichting, een bedrag van f 603.607,65 heeft belopen en dat daarvan de entreegelden het grootste gedeelte omvatten (f 477.912,50). Het Hof verzuimt evenwel in zijn overwegingen te betrekken, dat de resterende opbrengst van de kunstijsbaan voor circa f 100.000 bestaat uit baanverhuur aan KNSB in verband met het houden van schaatswedstrijden en dat juist door het gebruik van de kunstijsbaan voor dergelijke wedstrijden het bestaan van de kunstijsbaan in Z een negatieve invloed heeft of althans kan hebben op andere commercieel geëxploiteerde kunstijsbanen. Aldus heeft het Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd, zodat de uitspraak in zoverre onbegrijpelijk is en onvoldoende met redenen omkleed.

b. Belanghebbende heeft in het beroepschrift gesteld, dat zich in een groot aantal Nederlandse gemeenten kunstijsbanen bevinden, waarvan er in 1983 een aantal worden gedreven in de rechtsvorm van een naamloze of besloten vennootschap.

Tijdens de mondelinge behandeling is daar uitdrukkelijk aan toegevoegd, dat in 1983 door de Exploitatie Maatschappij E BV in Q zelfs diverse kunstijsbanen werden geëxploiteerd, waaronder de kunstijsbanen in R, S en T.

De aanwezigheid van deze kunstijsbanen aldaar, en de rechtsvorm van de exploitant is door de inspecteur niet bestreden, zodat dit als vaststaand diende te worden aangenomen.

Voorts is met name de kunstijsbaan van T, objectief gezien, dermate dichtbijgelegen, dat de beslissing van het Hof, dat niet voldoende gesteld en aannemelijk is geworden, dat de andere (nabijgelegen) kunstijsbanen in het kader van een onderneming worden geëxploiteerd, zonder enigerlei argumentering op dit punt, onbegrijpelijk is en onvoldoende met redenen omkleed.′

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door Mr. J.W. Meijer, advocaat te 's-Gravenhage.

De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 19 april 1988 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.