Hoge Raad, 14-09-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7279 ZC3901, 25005
Hoge Raad, 14-09-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7279 ZC3901, 25005
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 september 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25005
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 18 december 1986 betreffende na te melden aan de fiscale eenheid X BV en Y BV te Z, belanghebbende, opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 31 december 1983.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over vorenvermeld tijdvak een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 36.000 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag op het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
X BV (hierna: X), Y BV (hierna: Y) en BV A (hierna: A), alle gevestigd te Z en kantoor houdend op hetzelfde adres a-weg 1 te Z, zijn onderling met elkaar verbonden vennootschappen waarvan de heer B, wonende b-weg 1 te Z onmiddellijk dan wel middellijk enig aandeelhouder is en tevens enig directeur. De heer B is houder van alle aandelen in X en houder van 50% van de aandelen in A.
X is houdster van de overige 50% van de aandelen in A.
A is houdster van alle aandelen in Y.
X en Y vormen een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting. De werkzaamheden van A zijn niet verwant aan die van de beide andere vennootschappen. De inkomsten van A bestaan uit vergoedingen voor het aftichelen van kleigronden en voor het geven van toestemming voor het storten van vuil in de door het aftichelen ontstane gaten alsmede uit opbrengst van verpachting van een boerderij. Ter zake van de eerste twee opbrengsten wordt omzetbelasting voldaan.
Voor beheerswerkzaamheden ten behoeve van A werd deze door X in de jaren 1979 tot en met 1983 ieder jaar in rekeningcourant belast met een bedrag groot f 40.000.
Over deze bedragen werd geen omzetbelasting berekend en afgedragen.
A heeft geen personeel in dienst en beschikt niet over eigen kantoorruimte.
Alle voorkomende werkzaamheden voor A worden door personeel van X verricht.'
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt weergegeven:
'dat het geschil tussen partijen de vraag betreft of ter zake van het onderhavige door belanghebbende aan A in rekening gebrachte bedrag van f 40.000 per jaar omzetbelasting verschuldigd is, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt op gronden zoals weergegeven in de van ieder van hen afkomstige stukken, waaraan ter zitting naast hetgeen in de pleitnotities is opgenomen nog is toegevoegd, zakelijk weergegeven:
van de zijde van belanghebbende:
Omtrent de verplichting tot betaling van f 40.000 door A is niets schriftelijk vastgelegd. Het is de bedoeling met deze betaling tot uitdrukking te brengen dat een deel van de loonkosten van belanghebbende worden uitgegeven ten behoeve van A. Door de inspecteur der vennootschapsbelasting wordt deze doorbelasting gevolgd.
Indien in het bedrag van f 40.000 al een vergoeding zou zijn opgenomen voor aankopen waarop omzetbelasting drukt, kan deze voordruk niet meer bedragen dan f 100.
van de zijde van de inspecteur:
Ik ga ermede akkoord dat indien het bedrag van f 40.000 onbelast moet blijven de niet verrekenbare voordruk kan worden gesteld op f 100.'
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'De verwevenheid tussen de vennootschappen van de fiscale eenheid en A laat weliswaar niet toe dat ook A tot die fiscale eenheid kan worden gerekend, doch die verwevenheid is wel zodanig, dat een door de fiscale eenheid aan A in rekening gebracht bedrag wegens haar aandeel in de door de fiscale eenheid ten behoeve van haar gemaakte kosten van beheer en administratie, ofschoon dit bedrag niet rechtstreeks uit de door de fiscale eenheid op genoemde gebieden gemaakte kosten valt af te leiden, moet worden aangemerkt als een vergoeding voor niet in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties.
Wel is alsdan de voordruk ter zake van leveringen, welke met die prestaties samenhangen en welke voordruk naar tussen partijen vaststaat kan worden gesteld op f 100 per jaar ten onrechte door belanghebbende verrekend. Belanghebbendes beroep is mitsdien goeddeels gegrond.'
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van f 500.
3. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
'Schending van artikel 4, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet), alsmede van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat het door belanghebbende aan de BV A (hierna te noemen: A) in rekening gebrachte bedrag wegens ten behoeve van A gemaakte kosten van beheer en administratie, moet worden aangemerkt als een vergoeding voor niet in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de uitspraak niet kunnen dragen.
Ter toelichting van het cassatiemiddel moge ik het volgende opmerken.
1. Krachtens artikel 4, eerste lid, van de Wet zijn diensten alle prestaties welke tegen vergoeding worden verricht. Met betrekking tot het begrip ' 'prestaties' ' is in het verleden door de Tariefcommissie jurisprudentie ontwikkeld waaruit naar voren kwam dat onder ' 'prestaties' ' moest worden verstaan: prestaties in het maatschappelijk verkeer. Prestaties welke niet in het maatschappelijk verkeer werden verricht doch plaatsvonden in een besloten kring (van ondernemers) waren volgens de Tariefcommissie geen diensten in de zin van de omzetbelasting.
Ter zake moge ik verwijzen naar o.a. Besl. 3164e (B 8106), Besl. 7299e ( BNB 1954/49) en Besl. 8055e (BNB 1957/263).
Met zowel Reugebrink (''Omzetbelasting'', Fiscale Studieserie No. 6, 4e druk) als Tuk (''Wet op de omzetbelasting 1968'', Uitgave Noorduyn, commentaar op artikel 4) ben ik echter van mening, dat vorenbedoelde jurisprudentie van de Tariefcommissie ten aanzien van de huidige Wet met het daarin vervatte aftrekmechanisme als verouderd moet worden beschouwd. Op bladzijde 82 merkt Reugebrink in dit verband op: ''Het leerstuk van de deelneming aan het maatschappelijk verkeer is door de TC naar het mij voorkomt in het verleden mede gebruikt om hier en daar de verstorende werking van het cumulatieve stelsel wat om te buigen. Onder de thans geldende wet ligt deze problematiek geheel anders. Een consequente toepassing van de oude jurisprudentie zou de huidige wetgeving slechts verzwaren. ... De grondgedachte van deze eis dient te zijn dat gezinshuishoudingen en daarmee vergelijkbare samenlevingsverbanden buiten de heffing van omzetbelasting moeten blijven''. In aantekening 8 op artikel 4 voegt Tuk hieraan nog toe: ''In de Zesde Richtlijn is nergens een bepaling opgenomen, welke zou kunnen suggereren, dat prestaties, welke niet in het maatschappelijk verkeer zouden worden verricht buiten de belasting zouden vallen. Aangenomen moet daarom worden, dat die eis niet kan worden gesteld. Indien er prestaties zijn, welke onder bezwarende titel worden verricht, kan in beginsel belastingheffing plaatsvinden, tenzij partijen tot een eenheid van ondernemer behoren''.
In casu heeft belanghebbende, zelf bestaande uit een tweetal besloten vennootschappen die te zamen voor de heffing van omzetbelasting als een fiscale eenheid worden beschouwd, tegen vergoeding beheers- en administratieve werkzaamheden verricht ten behoeve van een buiten de fiscale eenheid staande besloten vennootschap. Nu deze prestaties hebben plaatsgevonden tussen - ook in omzetbelastingtechnische zin - van elkaar te onderscheiden rechtspersonen en derhalve niet binnen een aan een gezinshuishouding verwante kring, is naar mijn mening sprake van diensten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wet en kan ter zake belastingheffing niet achterwege blijven. Naar ik meen vindt 's Hofs andersluidend oordeel geen steun in doel en strekking van evengenoemde wetsbepaling. In dit verband wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 1980, nr. 19 239 (BNB 1980/128), waarbij ten aanzien van bepaalde prestaties het ondernemerschap werd ontkend omdat tegenover die prestaties geen vergoeding stond. Waar in het onderhavige geval juist wel tegen vergoeding wordt gepresteerd is naar mijn mening ook vanuit die optiek niet met goed recht vol te houden dat de door belanghebbende verrichte prestaties het maatschappelijk karakter zouden ontberen.
Aan het vorenstaande kan mijns inziens niet afdoen, dat de ter zake door belanghebbende verschuldigd geworden omzetbelasting mogelijk door A niet in aftrek kan worden gebracht. Ik deel daarbij de opvatting van de Advocaat-Generaal zoals kenbaar gemaakt onder meer in zijn conclusie bij evenaangehaald arrest van de Hoge Raad, dat het niet mogelijk is bij de uitlegging van de onderscheidene voorschriften van de omzetbelastingwetgeving steeds voorrang te geven aan haar niet-cumulatieve karakter. Volgens de Advocaat-Generaal leidt het samenstel van bepalingen er meer dan eens toe, dat, bijvoorbeeld wegens uitvoeringsproblemen, de niet-cumulatieve werking van de omzetbelasting wordt doorkruist. Het niet-cumulatieve karakter van de omzetbelasting kan dan ook niet zonder meer doorslaggevend zijn voor de teleologische interpretatie bij de uitlegging van de afzonderlijke bepalingen, laat staan voor het prevaleren daarvan boven andere factoren van rechtsvinding. Dit inachtnemende zijn naar het mij voorkomt geen redenen aanwezig om in afwijking van de duidelijke bewoordingen van artikel 4, eerste lid, van de Wet betekenis te hechten aan het ontbreken van het recht op vooraftrek bij A en de wellicht daaruit voortvloeiende cumulatie van omzetbelasting.
2. In zijn overwegingen omtrent het geschil is door het Hof geoordeeld, dat de verwevenheid tussen de vennootschappen van belanghebbende en A weliswaar niet toestaat dat ook A tot de fiscale eenheid kan worden gerekend, doch dat die verwevenheid nochtans zodanig is dat het onderwerpelijke in rekening gebrachte bedrag ter zake van de door de fiscale eenheid ten behoeve van A gemaakte kosten van beheer en administratie moet worden aangemerkt als een vergoeding voor niet in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties. Door op deze wijze aan prestaties welke plaatsvinden tussen niet tot eenzelfde fiscale eenheid behorende ondernemers impliciet dezelfde gevolgen toe te kennen als wanneer zulks wel het geval zou zijn, geeft het Hof naar mijn mening aan artikel 4, eerste lid, van de Wet een toepassing welke afbreuk doet aan het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet en waarvan nergens blijkt dat een dergelijke toepassing ook door de Wetgever is gewild. Integendeel, sedert 1 januari 1979 zijn in artikel 7, lid 4, van de Wet de vereisten opgenomen waaraan een combinatie van personen en/of lichamen moet voldoen wil er sprake zijn van een fiscale eenheid. Voor zover hier van belang is daarbij aangegeven dat de betrokken ondernemers in elk geval in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig moeten zijn verweven dat zij een eenheid vormen. In casu staat vast, dat tussen de vennootschappen van belanghebbende en A daartoe nog de verwevenheid in economisch opzicht ontbreekt. Nu het Hof, ondanks dit gemis, voor wat betreft de belastbaarheid van de prestaties tussen belanghebbende en A een resultaat bereikt dat op gelijke voet staat met de erkenning van een fiscale eenheid tussen deze partijen, komt zulks in strijd met de bedoeling van artikel 7, lid 4, van de Wet en vormt dat te meer reden om het Hof in zijn uitleg van artikel 4, eerste lid, van de Wet niet te volgen.
Gelet op het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.'
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.