Hoge Raad, 14-09-1988, ZC3902, 25061

Belanghebbende heeft bij de Inspecteur een verzoek ingediend om teruggaaf van omzetbelasting over voormeld tijdvak, op welk verzoek afwijzend door de Inspecteur is beschikt.

Met schriftelijke toestemming van de Inspecteur heeft belanghebbende tegen die beschikking rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

′Belanghebbende is op 30 oktober 1984 opgericht door A en B. Belanghebbende heeft blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel:

′′het exploiteren van sportaccommodaties, het bevorderen en geven van gelegenheid tot sportbeoefening, het sluiten van overeenkomsten met derden betreffende het aanbrengen en gedogen van reclamematerialen;

onder het doel is mede-begrepen het oprichten en besturen van, het deelnemen in en het financieren van andere rechtspersonen die een overeenkomstige onderneming uitoefenen.

Binnen dit doel kan de stichting al datgene verrichten, wat hiermede in de ruimste zin verband houdt, zowel voor eigen rekening als voor rekening van derden.′′

Belanghebbende heeft zich op 6 november 1984 als ondernemer ter inspectie gemeld. Na van belanghebbende inlichtingen te hebben gevraagd heeft de inspecteur belanghebbende opgenomen in zijn ondernemersadministratie vanaf 1 oktober 1984. Over de tijdvakken vierde kwartaal 1984 en eerste kwartaal 1985 heeft belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot bedragen van f 38 respectievelijk f 12. De inspecteur heeft deze teruggaven verleend.

Belanghebbende heeft van de gemeente Z het recht van erfpacht verkregen op een perceel grond, gelegen in het sportcomplex C. De looptijd van het recht is 30 jaar, de jaarlijkse canon bedraagt f 1. Het erfpachtrecht is gevestigd onder de volgende voorwaarden en bepalingen, voor zover hier van belang:

′′5. de erfpachter is gehouden op de door hem in erfpacht verkregen grond een kunstgras-hockeyveld aan te leggen; binnen een jaar na de datum van de onder 1 bedoelde akte moet deze aanleg overeenkomstig het door Burgemeester en Wethouders goedgekeurde plan geheel zijn voltooid;

6. bij overtreding of niet-nakoming door de erfpachter van het hiervoor onder 2 tot en met 5 bepaalde zijn Burgemeester en Wethouders gerechtigd om:

a. de erfpachter te noodzaken tot nakoming van zijn verplichtingen of tot herstel van hetgeen in strijd met het vorenstaande is verricht;

b. de verplichtingen van de erfpachter of de herstelling, verandering of verwijdering van hetgeen in strijd met het vorenstaande is verricht op kosten van de erfpachter te doen nakomen of uitvoeren;

c. het erfpachtrecht als vervallen te beschouwen, een en ander onverminderd het recht om vergoeding te vorderen van kosten, schaden en interessen;

8. overdracht van het erfpachtrecht is niet mogelijk dan met toestemming van en onder voorwaarden te stellen door de gemeenteraad;

9. bij overdracht van het erfpachtrecht moeten de hiervoor gestelde bepalingen en deze bepaling worden opgenomen in de daarvan op te maken akte; bij niet nakoming van dit bedrag (lees: beding) vervalt het erfpachtrecht van rechtswege;

12. Erfpachter heeft het recht rond het terrein, reclameborden te plaatsen. Nadere eisen kunnen door Burgemeester en Wethouders worden gesteld.

Indien de afbeelding op enig bord in strijd is met de openbare orde of goede zeden of anderszins niet acceptabel is, een en ander ter beoordeling van Burgemeester en Wethouders, moet het op eerste aanzegging worden verwijderd.

13. a. Het kunstgrasveld zal bij voorrang worden verhuurd aan hockeyclub D tegen een aan goedkeuring van Burgemeester en Wethouders gebonden huurprijs.

b. Voor zolang de korfbalvereniging E niet beschikt over een eigen of andere avond-trainingsaccommodatie verplicht erfpachter zich om gedurende de periode van 1 augustus tot en met 31 oktober en van 1 maart tot en met 30 juni voornoemde korfbalvereniging, gedurende nader overeen te komen en in overleg met de Stichting X te bepalen uren toestemming te verlenen gebruik te maken van het kunstgrasveld. Hiervoor zal een door Burgemeester en Wethouders te bepalen vergoeding in rekening worden gebracht, welke gerelateerd zal zijn aan de in de gemeentelijke verordening ′regelende de tarieven voor het gebruik van gemeentelijke sportaccommodaties′ opgenomen tarieven.

c. Erfpachter zal om niet de gemeente het veld in gebruik geven voor onderwijsdoeleinden op nader overeen te komen tijden.

Deze gebruiksuren zullen slechts vallen op maandag tot en met vrijdag gedurende de schooltijden en niet gedurende de schoolvakanties.

Dit gebruik zal voorts voorrang hebben op al dan niet incidentele verhuur aan derden.

14. De erfpachter is bij het beëindigen van het erfpachtsrecht, om welke reden dan ook, niet gerechtigd de door hem op de in erfpacht verkregen grond gerealiseerde kunstgrashockeyveld of andere werken te slopen;′′

Belanghebbende heeft op 17 juni 1985 aan F te P opdracht gegeven op het perceel grond een kunstgrasveld aan te leggen. Ter zake is aan belanghebbende f 87.400 aan omzetbelasting in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft in totaal f 478.000 in de aanleg van het kunstgrasveld geïnvesteerd. De financiering vond als volgt plaats:

Lening F f 17.000

Schenking f 12.000

Subsidie gemeente Z f 300.000

Hypothecaire lening Rabobank f 150.000

Totaal f 479.000.

Op 9 augustus 1985 hebben belanghebbende en D met betrekking tot het kunstgrasveld een overeenkomst van huur en verhuur gesloten voor de periode 15 augustus 1985 tot en met 14 augustus 1995 onder de volgende voorwaarden, voor zover hier van belang:

′′1. De huurster heeft gedurende de huurtijd de beschikking over het gehuurde voor het beoefenen van de hockeysport volgens haar normale en gebruikelijke schema, waarin begrepen de training, competitie-, trainings- en vriendschappelijke wedstrijden alsmede tournooien. Het schema zal elk jaar in overleg tussen partijen worden vastgesteld.

Huurster verklaart, dat geen ander gebruik van het gehuurde zal worden gemaakt, zowel qua aard van sport als van aantal beoefenaren, dan na vooraf van verhuurster verkregen schriftelijke toestemming.

2. De huur bedraagt voor de periode 15 augustus 1985 - 15 augustus 1988 f 21.000 (zegge eenentwintigduizend gulden) per jaar exclusief BTW en zal per kwartaal worden voldaan met een bedrag van f 5.250 (zegge vijfduizendtweehonderdvijftig gulden) exclusief BTW en wel bij vooruitbetaling per 15 augustus, 15 november, 15 februari en 15 mei van elk jaar. De huur voor de resterende huurperiode zal per jaar door verhuurster jaarlijks per 15 augustus worden vastgesteld na overleg met huurster.

3. Het is de huurster niet toegestaan het gehuurde onder te verhuren.

10. Indien de huurster op enige overeengekomen speeltijd geen gebruik van het gehuurde maakt, is de verhuurster vrij het gehuurde aan een derde te verhuren, zonder dat de huurster vermindering of kwijtschelding van de huurprijs of enige vergoeding uit welke hoofde ook toekomt.

11. Indien het gehuurde niet bespeelbaar is om redenen van weersomstandigheden, zal voor de uren tijdens welke het gehuurde niet bespeelbaar is de huur niet worden verminderd.

12. De verhuurster is gerechtigd herstelwerkzaamheden aan het gehuurde te doen uitvoeren voor het behoud of het bespeelbaar houden van het gehuurde. Indien naar oordeel van verhuurster het noodzakelijk is dat in verband met het bovenstaande het gehuurde onbespeelbaar wordt verklaard, zal aan de huurster geen vermindering van de huurprijs toekomen.

Het bovenstaande is van toepassing ongeacht de duur waarover het gehuurde onbespeelbaar is verklaard.

13. Indien de huurster enige bepaling van deze overeenkomst overtreedt casu quo niet nakomt, is de verhuurster gerechtigd deze overeenkomst zonder sommatie en zonder ingebrekestelling, zelfs zonder rechterlijke tussenkomst, terstond als ontbonden te beschouwen, onverminderd het recht van de verhuurster om van de huurster vergoeding van kosten en schade te vorderen. Eventuele geschillen zullen ter beoordeling worden voorgelegd aan de Voorzitter van de Kamer van Koophandel te Q, aan wiens uitspraak beide partijen zich zullen onderwerpen.

14. De huurster verklaart nadrukkelijk de geldende ′gebruiksregels′ te kennen, welke regels op de bijlage bij deze overeenkomst zijn vermeld en als hier ingelast worden beschouwd, en dat zij de daaruit voor haar voortkomende verplichtingen stipt nakomt.

15. Deze overeenkomst zal bij afloop van de overeengekomen huurperiode automatisch voor eenzelfde periode worden geprolongeerd, tenzij een der partijen tenminste 3 maanden voor de afloopdatum schriftelijk aan de andere partij kennis heeft gegeven van beëindiging.′′

Belanghebbende en D hebben met betrekking tot deze verhuur van het kunstgrasveld de inspecteur op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, 5e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) verzocht te worden ontheven van de vrijstelling van omzetbelasting dienaangaande. De inspecteur heeft op 26 april 1985 op dit verzoek beschikt en bepaald dat de onderhavige verhuur ingaande 1 juni 1985 is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting.

Belanghebbende verhuurt het kunstgrasveld voorts voor kortere perioden aan circa 10 hockey-, voetbal- en korfbalverenigingen. De huuropbrengst in het seizoen 1985/1986 bedroeg f 23.625, waarvan f 21.000 van D.

Belanghebbende stelde het kunstgrasveld aanvankelijk ook ter beschikking van scholen. Belanghebbende heeft deze vorm van terbeschikkingstelling evenwel beëindigd, omdat de gedragsregels voor het gebruik van het veld niet werden nageleefd.′

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

′In geschil is of belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van de haar ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld in rekening gebrachte omzetbelasting, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur ontkent.

Zo het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat belanghebbende over het onderhavige tijdvak recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 83.516.

Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd, zakelijk weergegeven:

Primair is belanghebbende van mening dat zij, op het moment dat zij opdracht gaf aan F op 17 juni 1985 met de aanleg van het kunstgrasveld te beginnen, er in rechte op mocht vertrouwen dat zij de omzetbelasting naar aanleiding van deze investering zou terugontvangen.

Immers, de inspecteur heeft voordat met de aanleg op 17 juni 1985 werd begonnen op diverse wijzen blijk gegeven van haar standpunt dat belanghebbende de omzetbelasting welke haar in rekening zou worden gebracht met betrekking tot de in 1985 te plegen investeringen ter grootte van circa f 470.000 mocht verwachten terug te ontvangen. Hiervoor zijn de volgende argumenten aan te voeren:

1. Op verzoek van belanghebbende is haar op 23 maart 1985 door de Inspectie een omzetbelastingnummer verstrekt nadat belanghebbende de Inspectie bij de aanvraag van dit nummer de volgende informatie had verstrekt:

- de investeringen zouden in de komende twaalf maanden f 470.000 (exclusief omzetbelasting) bedragen;

- deze investeringen zouden voor f 300.000 door middel van overheidssubsidies worden gedekt;

- de jaarlijkse omzet zou naar schatting f 35.000 bedragen;

- er zou worden geopteerd voor de verhuur van onroerend goed.

Het moet de inspecteur bekend zijn geweest om wat voor soort onderneming het ging. Op vraag 9a van het antwoordformulier (′Welk bedrijf of beroep oefent u uit?′) heeft belanghebbende geantwoord: ′Het exploiteren van sportaccommodaties.′

2. Op 26 april 1985 heeft de inspecteur positief beschikt op het verzoek van belanghebbende de verhuur van het kunstgrasveld uit te zonderen van de vrijstelling van omzetbelasting met ingang van 1 juni 1985.

3. Op het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over de perioden van 1 oktober tot en met 31 december 1984 en van 1 januari tot en met 31 maart 1985 van respectievelijk f 38 en f 12, wordt door de inspecteur op 24 mei 1985 positief beschikt.

Belanghebbende is dan ook met opzet niet eerder begonnen met de aanleg van het kunstgrasveld dan nadat zij zekerheid had, dat de omzetbelasting op deze investering van de inspecteur zou worden terugontvangen.

Belanghebbende zou niet hebben geïnvesteerd in het kunstgrasveld, indien zij niet zeker zou zijn geweest, dat de haar in rekening gebrachte omzetbelasting zou worden gerestitueerd, uitgaande van het op dat moment bestaande investerings- en financieringsoverzicht.

Onbegrijpelijk is het dan ook dat pas nadat belanghebbende verzoekt om teruggaaf van de omzetbelasting op de investeringen in het kunstgrasveld, een tegengesteld standpunt door de inspecteur wordt ingenomen. De argumenten die hierbij gebruikt worden zijn gestoeld op informatie, welke voorheen ook aan de inspecteur bekend was, aangezien belanghebbende deze immers, zoals hiervoor gesteld, zelf verstrekt heeft.

De inspecteur stelt ten onrechte dat belanghebbende en D een fiscale eenheid vormen voor de omzetbelasting.

Uit de door de inspecteur aangehaalde zin uit de brief van de Gemeente Z van 4 juni 1985, kan de conclusie van financiële verwevenheid niet getrokken worden, indien deze zin volledig zou zijn aangehaald en niet alleen dat gedeelte van de zin, waarvan de inspecteur meent dat deze voor hem van belang is. Het einde van de aangehaalde volzin luidt: ′ ′... als daardoor de veldenproblematiek van D, zoals die gaat ontstaan bij inpassing van de Rugbyclub G in ′C′, wordt opgeheven.′ ′

Er was geen sprake van een veldenproblematiek van D. De Gemeente Z was bereid een subsidie van f 300.000 aan belanghebbende te verstrekken, indien hiermee de veldenproblematiek voor G zou worden opgelost. Als gevolg van de gekozen oplossing, inpassing van G op het sportpark ′C′, moest D twee velden afstaan, waartegenover zij bij voorrang het recht kreeg om het kunstgrasveld te huren. De subsidie werd derhalve niet verstrekt ten behoeve van het oplossen van een veldenproblematiek van D, doch van G.

Ook uit de notulen van de algemene ledenvergadering van D op 28 februari 1985 kan geen financiële verwevenheid tussen belanghebbende en D worden afgeleid. De heren A en B waren geen lid van D, maar woonden die vergadering bij als bestuursleden van belanghebbende. Op grond van het feit dat belanghebbende een 10-jarig huurcontract met D aanging, was het gewenst dat de bestuurders van belanghebbende op de hoogte waren van het financiële reilen en zeilen van D. Het als zodanig verkregen inzicht in de financiële situatie van D ontlokte de heer A de opmerking, dat de leden niet bang hoefden te zijn voor een eventueel financieel debacle bij D wegens de jaarlijks verschuldigde huur aan belanghebbende.

Ter ondersteuning van het feit dat er op geen enkele manier sprake was van een financiële verwevenheid tussen belanghebbende en D, moge dienen het gegeven, dat belanghebbende voor het gebruik van het clubhuis van D en voor verteringen tijdens bouwvergaderingen en tijdens de officiële opening van het kunstgrasveld diende te betalen.

Wat betreft een economische verwevenheid tussen belanghebbende en D moet in de onderhavige situatie niet alleen naar de verhuur gekeken worden, hetgeen de inspecteur doet, doch ook naar de diensten verricht door middel van reclameborden. De conclusie is dan, dat niet het merendeel der prestaties van belanghebbende ten behoeve van D is verricht, doch slechts 55%, zodat er geen sprake is van een economische verwevenheid.

Ook van een organisatorische verwevenheid tussen belanghebbende en D is geen sprake. De heer B is tot en met het jaar 1978/1979 voorzitter van D geweest. Hij is nimmer actief lid van de vereniging geweest.

De heer A is officieel tot 4 juli 1984 voorzitter van D geweest.

Pas op 30 oktober 1984 is belanghebbende door beide heren opgericht en met de daadwerkelijke aanleg van het kunstgrasveld is pas op 17 juni 1985 begonnen. Ter bevestiging van de genoemde onafhankelijkheid moge dienen het feit, dat de Gemeente Z slechts met belanghebbende in zee wilde gaan, indien er sprake zou zijn van een bestuur, dat op geen enkele manier een binding met D zou hebben. Dat de Gemeente Z op 23 augustus 1985 een brief stuurt aan het bestuur van D ter attentie van de heer A, moet worden geweten aan een trage ambtelijke verwerking van een door D opgegeven mutatie.

Gedurende de periode dat de heer A voorzitter van D is geweest, is in bestuursvergaderingen nimmer de eventuele aanleg van een kunstgrasveld aan de orde gekomen. Notulen van deze bestuursvergaderingen, welke op verzoek aan de inspecteur zijn toegestuurd, tonen dit aan.

De inspecteur ontkent ten onrechte het ondernemerschap van belanghebbende. Hij tracht aan te tonen, dat belanghebbende volledig afhankelijk van D en de gemeente is, aangezien zij subsidie van de gemeente ontvangt. Dat de door de gemeente verstrekte subsidie geen direct verband houdt met D moge voldoende zijn aangetoond in hetgeen hiervoor reeds is gesteld. Het feit dat de Gemeente te Z bepaalde voorwaarden heeft gesteld aan het ontvangen van de bewuste subsidie, wil nog niet zeggen dat belanghebbende daarom volledig van de gemeente afhankelijk is. Zo houdt de gestelde verhuur bij voorrang aan D verband met de door de gemeente veroorzaakte veldenproblematiek bij deze vereniging.

De goedkeuring van de huurprijs door de gemeente is ingegeven door de vrees voor prijsopdrijvende belangstelling van andere, wellicht zelfs buiten Z gevestigde sportclubs voor het kunstgrasveld.

De voorwaarde dat het veld in gebruik gegeven moet worden aan scholen houdt verband met het gemeentelijke beleid in sportzaken. Dit beleid komt er in het kort op neer, dat op alle gemeentelijke sportparken de velden in principe voor schoolsporten beschikbaar moeten zijn. Zo dienen ook de velden op het sportpark ′C′, inclusief het kunstgrasveld van belanghebbende, beschikbaar te zijn voor een aantal scholen. Opgemerkt dient te worden, dat belanghebbende bepaalt op welke tijden het veld ter beschikking van de diverse scholen wordt gesteld. Met de Gemeente Z is overeengekomen, dat vanaf 1 oktober 1986 in het geheel niet meer door scholen van het kunstgrasveld gebruik wordt gemaakt. Een en ander heeft plaatsgevonden onder druk van belanghebbende, aangezien niet altijd op de juiste wijze met het veld werd omgesprongen.

De inspecteur trekt ten onrechte de conclusie dat belanghebbende geen zaak exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In de Wet wordt men als ondernemer aangemerkt indien er sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid en indien in een geregeld en duurzaam streven aan het maatschappelijk verkeer wordt deelgenomen. De exploitatie van een lichamelijke zaak wordt zelfs expliciet in de wet als onderneming aangemerkt. Het zal zonder nadere toelichting duidelijk zijn dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om als ondernemer te worden aangemerkt.

De conclusie van de inspecteur dat belanghebbende geen prestatie onder bezwarende titel verricht, is niet juist. De prijs, welke op dit moment aan de diverse huurders in rekening wordt gebracht, wordt geacht het maximaal haalbare bedrag te zijn, waarvoor men bereid is gebruik te maken van het kunstgrasveld. Gesteld kan worden; dat deze prijs op economische gronden (te weten: op basis van vraag en aanbod) tot stand is gekomen. In vergelijking met diverse andere exploitanten van kunstgrasvelden is een jaarlijkse huurprijs van f 21.000 een zeer reële prijs. De huurprijs op jaarbasis varieert meestal van f 20.000 tot f 25.000 (exclusief BTW).

Per uur wordt door belanghebbende aan een huurder f 75 (exclusief BTW) in rekening gebracht, indien geen gebruik wordt gemaakt van verlichting en f 100 (exclusief BTW) indien hier wel gebruik van wordt gemaakt. Gesteld kan worden dat dit zeer concurrerende prijzen zijn.

Bij een verhoging van de huurprijs, zullen minder huurders van het kunstgrasveld gebruik maken, zodat de opbrengst niet zal toenemen, ja zelfs zal afnemen.

Een hogere opbrengst van het kunstgrasveld kan alleen verkregen worden, door bij de economisch bepaalde huurprijs, meerdere huurders te vinden. De verwachting is dat zich vooral in de eerstkomende jaren, een sterke groei zal voordoen van het aantal huurders. Het voorgaande is eveneens van toepassing op de opbrengst van reclameborden.

Gezien het bovenstaande kan gesteld worden, dat niet alleen de hoofdhuurder D, doch ook de overige huurders een op economische gronden bepaalde prijs betalen voor de door belanghebbende aan hen verrichte diensten. Niet gesteld kan worden, dat een van de huurders, D, slechts 33 procent betaalt van de economische waarde van de door belanghebbende geleverde prestatie.

Ondanks het feit, dat subsidie is verstrekt op de investering in het kunstgrasveld, is de huurprijs niet naar beneden gegaan. De subsidie van de Gemeente Z heeft tot gevolg gehad, dat belanghebbende vanaf het begin een sluitend exploitatiesaldo heeft.

De prestatie van belanghebbende valt niet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet juncto artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende Bijlage B, sub a.24.

De door belanghebbende geleverde prestaties betreffen de verhuur van een kunstgrasveld aan derden en het geven van gelegenheid tot het maken van reclame. Niet belanghebbende zelf, doch de diverse verenigingen die het kunstgrasveld van belanghebbende huren, geven gelegenheid tot sportbeoefening. De doelstelling van belanghebbende in de onderhavige situatie is overigens veel uitgebreider en omvat veel meer aspecten dan de inspecteur doet voorkomen. Behalve het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, omvat de doelstelling tevens het exploiteren van sportaccommodaties en het sluiten van overeenkomsten met derden betreffende het aanbrengen en gedogen van reclamematerialen.

De inspecteur stelt, dat belanghebbende met de door haar geleverde prestaties geen winst beoogt te maken. Het kosten/baten-overzicht voor 1986 luidt:

Opbrengsten

Huur D f 21.000

Huur anderen dan D f 7.000

Opbrengst reclameborden f 11.000

f 38.000

Lasten

Annuiteit hypotheek Rabobank f 22.500

Aflossing lening = f 3.500

gas en electra f 5.000

Assurantien f 1.000

Onderhoud en overige kosten f 3.000

f 35.000

Liquiditeitsoverschot f 3.000

Uit dit overzicht blijkt, dat er wel degelijk sprake zal zijn van het maken van winst. Zeker, indien in de toekomst de opbrengst uit verhuur en de reclame-opbrengsten zullen stijgen, zal er sprake zijn van winst. Dat deze winst door belanghebbende ook beoogd wordt, moge blijken uit het feit, dat belanghebbende bij meer huuropbrengsten de huurprijs niet zodanig naar beneden aanpast, dat het exploitatieresultaat ongeveer op nihil uitkomt.

De inspecteur concludeert, dat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 van toepassing is, aangezien er sprake zou zijn van een schenking, dan wel van een relatiegeschenk.

In het voorgaande is reeds gewezen op het feit, dat de prijs die aan de diverse huurders in rekening wordt gebracht op economische gronden tot stand is gekomen, zodat er van schenking geen sprake is.

Dat er geen sprake zou zijn van een relatiegeschenk op grond van het gestelde door de inspecteur is onbegrijpelijk, zelfs in het geval de bestuurders van belanghebbende een relatie zouden hebben, hetgeen ontkend wordt, met een van haar huurders, te weten D. Gemeend wordt dat de inspecteur het begrip ′relatie′, zoals dat onderdeel uitmaakt van het woord ′relatie-geschenk′ verkeerd interpreteert.

Indien het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 van toepassing zou zijn op de onderhavige situatie wegens de door belanghebbende van de gemeente ontvangen subsidie van f 300.000, dient de uitsluiting van aftrek van voorbelasting naar rato te worden toegepast. Aangezien de totale investering in het kunstgrasveld f 478.000 heeft bedragen, waarvan f 460.000 betrekking heeft op de investering in het 2e kwartaal 1985, dient het genoemde Besluit te worden toegepast voor het deel dat weergegeven kan worden met de breuk 300.000/460.000. Van de in rekening gebrachte gekregen omzetbelasting wegens de investering in het kunstgrasveld ad f 87.400 dient aldus teruggaaf te worden verleend een bedrag van f 30.400 (= 16/46 x f 87.400), zodat de totale aftrek van voorbelasting in het 2e kwartaal van 1985 f 30.411 (f 30.400 + f 11) bedraagt.

In dit verband zij nog opgemerkt dat aan de inspecteur is voorgesteld de aftrek te beperken met 18% van f 300.000, doch de inspecteur heeft dit compromisvoorstel niet aanvaard.

Ten slotte wordt een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Op grond van het feit dat diverse andere stichtingen in Nederland, die hebben geïnvesteerd in een kunstgrasveld, de hun in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen en in aanmerking nemende dat de feitelijke omstandigheden in dergelijke gevallen niet afwijken van de feitelijke omstandigheden van de onderhavige situatie, mag belanghebbende fiscaal niet anders worden behandeld dan andere belastingplichtigen.

De inspecteur heeft daartegenover gesteld, zakelijk weergegeven:

Belanghebbende valt met haar activiteiten buiten de werkingssfeer van de Wet. Omdat belanghebbende slechts een vergoeding in rekening brengt die ongeveer gelijk is aan 33 procent van de economische waarde van de prestatie, verricht belanghebbende geen prestatie onder bezwarende titel, aangezien de tegenprestatie zodanig gering is, dat niet gesproken kan worden van een gelijkwaardige of reële tegenprestatie.

Gezien in het kader van de Zesde EG-richtlijn behoren de activiteiten van belanghebbende niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan de fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van mededinging is gericht.

Door de werking van de subsidie en de gift vindt verstoring plaats van de vrije mededinging, dit verstorende effect wordt versterkt indien belanghebbende de omzetbelasting op de investering terugontvangt.

Belanghebbende verkeert in dezelfde situatie als een eindgebruiker; bij haar houdt produktie en distributie op.

Indien de vraag of belanghebbende onder de werkingssfeer van de omzetbelasting valt positief moet worden beantwoord, dan vormt zij een fiscale eenheid met de vereniging, omdat belanghebbende en de vereniging, hoewel zij juridisch gezien zelfstandig zijn, economisch, organisatorisch en financieel nauw met elkaar verweven zijn.

De financiële verwevenheid kan ondermeer worden afgeleid uit de brief van de gemeente Z van 4 juni 1985, waarin de gemeente als voorwaarde voor de subsidie aan belanghebbende stelt dat daardoor de veldenproblematiek van D wordt opgelost.

Eveneens kan de financiële verwevenheid met de vereniging uit de notulen van de algemene ledenvergadering van de vereniging, gehouden op 28 februari 1985 worden gedestilleerd.

Voorts blijkt dat de vereniging in overwegende mate de huurder is van het kunstgrasveld en ook vanuit dat oogpunt de vereniging nauw met belanghebbende verweven is. Uit deze opstelling blijkt tevens dat de prestaties van de stichting voor het merendeel gericht zijn op de vereniging waardoor sprake is van verwevenheid met de vereniging op economisch gebied.

De organisatorische verwevenheid van belanghebbende met de vereniging komt voort uit de positie die de bestuurders van belanghebbende in het verleden formeel en materieel in de periode van de aanleg van het veld (het tijdvak waarover het geschil loopt) hebben gehad. In het beroepschrift worden de functies die de heren B en A in de vereniging hebben bekleed uitvoerig beschreven.

Dat met het beëindigen van de formele functies nog geen einde is gekomen aan de organisatorische activiteiten kan worden afgeleid uit de brief van 23 augustus 1984 van de gemeente Z aan het bestuur van de D ten aanzien van de heer A. Hoewel de heer A tot 4 juli 1984 voorzitter was van de vereniging zendt de gemeente Z een brief aan de vereniging ter attentie van hem. In welke hoedanigheid de heer A dan optreedt is niet duidelijk. Voor de hand ligt wel te veronderstellen dat hij in elk geval de vereniging naar de gemeente toe in de periode na zijn voorzitterschap nog vertegenwoordigt.

Belanghebbende stelt dat de oprichters van belanghebbende geen invloed kunnen uitoefenen op het bestuur van de vereniging; het wordt echter niet weersproken dat het bestuur van de vereniging invloed kan uitoefenen op belanghebbende en haar bestuurders. Indien sprake is van een fiscale eenheid bestaande uit belanghebbende en de vereniging dan betekent dit, omdat de fiscale eenheid alleen op de voet van artikel 11, lid 1, letter e en v, van de Wet, vrijgestelde prestaties verricht, dat de belasting in rekening gebracht ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld op de voet van artikel 15 van de wet niet voor aftrek in aanmerking komt.

Indien belanghebbende binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting zou vallen en geen onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid, dan doet de vraag zich voor in hoeverre belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet.

Alsdan moet deze vraag ontkennend beantwoord worden.

Belanghebbende is zoals uit het bovenstaande blijkt niet zelfstandig. Zij is voor 62 procent van haar financiële middelen afhankelijk van subsidie en daardoor volledig afhankelijk van de vereniging en de gemeente.

Ook uit de voorwaarden uit het erfpachtscontract blijkt dat belanghebbende met handen en voeten aan de gemeente en de vereniging gebonden is.

Voorts is geen sprake van de exploitatie van een zaak in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet, nu de exploitatie van het veld geen winst oplevert en er geen sprake is van bate omdat de huuropbrengst ligt op ongeveer 33 procent van de economische waarde; het tekort wordt afgedekt door een subsidie en een gift.

Indien belanghebbende ondernemer is, verricht zij op grond van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet vrijgestelde prestaties. Haar doelstelling is blijkens artikel 2 van de statuten: het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Deze prestaties vallen onder zekere voorwaarden onder die genoemd in de Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, sub a. 24.

De prestatie van belanghebbende met betrekking tot het veld kan worden omschreven als het ter beschikking stellen van een sportveld. Met deze activiteit beoogt zij geen winst te maken. Gelet op de uitleg die het Hof geeft aan de bepaling van bijlage B onder letter a.24 van het besluit - onverlet of deze prestatie van belanghebbende ook kan worden aangeduid als huur en verhuur van onroerend goed - valt de prestatie van belanghebbende mitsdien onder werking van de vrijstelling bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet, omdat de bepaling van bijlage B onder letter a.24 van het besluit een meer bijzondere regeling bevat van de algemene regeling voor verhuur en huur van onroerend goed. Deze bijzondere regeling kan niet worden doorbroken door de wens van partijen om deze prestatie in de belaste sfeer te halen. Met de bepalingen in artikel 11, lid 1, letter e en f, juncto bijlage B onder a.24 van het besluit heeft de wetgever beoogd activiteiten in de amateur-sportsfeer buiten de heffing van omzetbelasting te laten.

Indien belanghebbende als ondernemer belaste prestaties verricht, dan heeft belanghebbende geen recht op volledige aftrek van voorbelasting ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA). Immers belanghebbende stelt een kunstgrasveld ter beschikking voor een huurprijs die slechts 33 procent bedraagt van de minimale economische huurwaarde. Er is hier sprake van een materiele bevoordeling, welke is aan te merken als schenking van vruchtgebruik.

Het onderhavige geval moet worden gezien als een schenking. Ook de vraag of sprake is van een relatiegeschenk moet positief beantwoord worden gelet op de relatie die de bestuurders van belanghebbende hadden en hebben met de vereniging zoals dat is omschreven bij de fiscale eenheid.

Indien sprake is van een relatiegeschenk dan dient de uit te sluiten aftrek in afwijking van de opstelling in het beroepschrift, op volgende wijze te worden bepaald:

de aangifte over het tweede kwartaal 1983 luidt:

verschuldigd 19% over f 20.500 = f 3.895

voorbelasting ter zake van aanleg veld f 87.400

overige voorbelasting f 11

terug te ontvangen f 83.516

De aangifte had dienen te luiden:

ter zake van de prestatie (geschenk)

wordt verschuldigd 19% over f 20.500 = f 3.895

voorbelasting ter zake van aanleg f 87.400

overige voorbelasting f 11

Op grond van het BUA wordt uitgesloten van aftrek f 83.505

f 11

Wat betreft het beroep op het vertrouwensbeginsel is het volgende opgemerkt.

Belanghebbende heeft een omzetbelastingnummer aangevraagd, een vragenformulier ingevuld, geopteerd voor belaste verhuur samen met de vereniging en op aangifte f 38 en f 12 teruggevraagd en ontvangen en heeft uit deze handelingen en de reactie daarop van de inspectie de conclusie getrokken dat indien zij een investering van ruim f 478.000 in een kunstgrasveld zou plegen, zij de daarop drukkende omzetbelasting in aftrek zou kunnen brengen.

Expliciet heeft belanghebbende een dergelijke vraag niet voorgelegd, hetgeen gelet op het belang van de zaak voor de hand zou hebben gelegen.

Tijdens een gesprek ter inspectie met de heren B en A bleek dat men - uit hockeykringen - al vernomen had voordat men een omzetbelastingnummer had aangevraagd wat het ter inspectie gevoerde beleid ten aanzien van investeringen in sportvoorzieningen was.

Ten stelligste wordt betwist dat dezerzijds naar belanghebbende enig vertrouwen is opgewekt.

Dit vertrouwen is ook niet opgewekt door het afgeven van de beschikking waarbij de vrijstelling voor verhuur van onroerend goed buiten werking werd gesteld. Deze beschikking heeft een declaratoir karakter. Als aan de formele voorwaarden is voldaan, kan de inspecteur niet anders dan het verzoek inwilligen. Waar het om gaat is dat belanghebbende een zo wezenlijke vraag als: ′ ′inspecteur, wat gaat u doen als wij het op zo'n manier gaan doen?′ ′ nooit heeft gesteld.

Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel is ongegrond, omdat in soortgelijke gevallen als deze, niet anders werd beslist dan in dit geval.

Belanghebbende heeft niet aangetoond of aannemelijk gemaakt dat dezerzijds een soortgelijk geval anders zou zijn beslist.

Hieraan doet niet af dat mogelijk een van de ambtgenoten in een soortgelijke situatie anders zou hebben beslist. Van andersluidende beslissingen in soortgelijke gevallen van ambtgenoten is overigens niets bekend.′

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

′Ten aanzien van het al of niet ondernemer zijn van belanghebbende.

Vaststaat dat belanghebbende op door haar in erfpacht verkregen grond een kunstgrasveld heeft doen aanleggen en dat zij dit veld verhuurt aan D en een aantal andere sportverenigingen, terwijl zij derden de gelegenheid geeft tot het maken van reclame in de nabijheid van het veld.

Tussen partijen is niet in geschil dat evenbedoelde activiteiten door belanghebbende zijn beoogd voor een periode van ten minste tien jaren.

Uit deze feiten en omstandigheden volgt dat belanghebbende een zaak exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, als bedoeld in artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De stelling van de inspecteur dat evenbedoelde wetsbepaling slechts van toepassing is indien de exploitatie van een zaak winst oplevert vindt geen steun in de tekst van die bepaling noch in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan.

De wetgever heeft beoogd deze wetsbepaling te doen overeenkomen met het bepaalde in artikel 4, lid 2, tweede volzin, van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting (Tweede Kamer, zitting 1977-1978, 14.887, Memorie van Toelichting blz. 18). Evengenoemde richtlijnbepaling beschouwt als economische activiteit onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

In artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De laatste zinsnede laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat aan de exploitatie van een zaak als bedoeld in voormelde richtlijnbepaling en wetsbepaling niet het vereiste van een positief resultaat daarvan kan worden gesteld.

Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende, gelet op het bepaalde in artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet, een bedrijf uitoefent.

De inspecteur stelt dat belanghebbende de voor het ondernemerschap vereiste zelfstandigheid mist. De gemeente Z heeft aan de uitgifte in erfpacht van het perceel grond, waarop het kunstgrasveld is aangelegd, en het verlenen van de subsidie voor de aanleg van het veld een aantal voorwaarden verbonden, welke kennelijk verband houden met het belang dat de gemeente heeft bij een goede infrastructuur voor de beoefening van sport in de gemeente. Het voldoen aan deze voorwaarden, waartegenover belanghebbende een aanzienlijk voordeel verkrijgt door het verwerven van het erfpachtsrecht tegen een symbolische prijs en de ontvangst van de subsidie, gaat naar 's Hofs oordeel niet in die mate uit boven hetgeen een ondernemer aan verplichtingen jegens zijn opdrachtgever of afnemer pleegt te aanvaarden, dat belanghebbende niet geacht kan worden haar bedrijf zelfstandig uit te oefenen. Wat de betrekking van belanghebbende tot D betreft is noch op grond van de statuten van belanghebbende noch op grond van de door partijen te dien aanzien gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk dat die betrekkingen van zodanige aard zijn dat een zelfstandige bedrijfsuitoefening door belanghebbende wordt verhinderd.

Op grond van het vorenoverwogene oefent belanghebbende zelfstandig een bedrijf uit en is zij mitsdien ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.

Ten aanzien van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en D:

De inspecteur heeft zijn stelling dat belanghebbende en D een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen allereerst doen steunen op de financiële verwevenheid tussen beide rechtspersonen. In dat verband heeft de inspecteur gesteld dat de gemeente de subsidie aan belanghebbende afhankelijk heeft gesteld van de oplossing van de veldenproblematiek van D. Daargelaten de vraag of deze omstandigheid de conclusie dat belanghebbende en D op financieel gebied met elkaar zijn verweven rechtvaardigt, heeft belanghebbende deze stelling van de inspecteur gemotiveerd weersproken en gemotiveerd gesteld dat de gemeente een oplossing trachtte te bereiken voor het veldenprobleem van G, welke stelling het Hof aannemelijk acht.

De inspecteur heeft voor zijn opvatting dat belanghebbende en D op financieel gebied met elkaar verweven zijn voorts verwezen naar de notulen van de algemene ledenvergadering van D op 28 februari 1985. Dienaangaande heeft belanghebbende gesteld dat de heer A als bestuurder van belanghebbende op die vergadering aanwezig was, enerzijds om kennis te nemen van het financiële reilen en zeilen van D als belangrijkste huurster van het kunstgrasveld en anderzijds om de leden van D over de financiële consequenties van de huur van het veld voor te lichten. Het Hof acht deze stelling aannemelijk.

Uit vorenvermelde omstandigheden kan naar 's Hofs oordeel niet worden afgeleid dat belanghebbende en D in financieel opzicht zodanig met elkaar zijn verweven, dat zij een eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet kunnen vormen. Daarvan uitgaande kan het Hof daarlaten de vraag of belanghebbende en D in organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar verweven waren dat zij een eenheid als hiervoor bedoeld kunnen vormen. Gelet op het vorenoverwogene vormen belanghebbende en D niet een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet.

Ten aanzien van de aard van de prestaties van belanghebbende:

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende voor de verhuur van het kunstgrasveld een vergoeding in rekening brengt die gelijk is aan ongeveer een derde gedeelte van de economische waarde van die prestatie.

De inspecteur heeft aan die stelling ten grondslag gelegd het verschil tussen de voor de verhuur van het kunstgrasveld van D bedongen vergoeding en de totale kostprijs van de exploitatie van het veld. Dusdoende heeft de inspecteur miskend de omstandigheid dat belanghebbende met de aanleg en het exploiteren van het kunstgrasveld in betekenende mate de belangen van de gemeente Z op het gebied van sport en recreatie heeft gediend en daarvoor een vergoeding heeft kunnen bedingen in de vorm van een symbolische prijs voor het erfpachtsrecht op het onderhavige perceel grond en van een onder de naam subsidie ontvangen bedrag van f 300.000, zijnde blijkens de stukken van het geding het bedrag dat de gemeente door de aanleg en de exploitatie van het kunstgrasveld door belanghebbende zich kon besparen op de onderhoudskosten ten aanzien van het sportcomplex C.

Voorts heeft de inspecteur daarbij voorbij gezien aan de omstandigheid dat belanghebbende het veld ook aan anderen dan D tegen vergoeding ter beschikking stelt en reclame-uitingen tegen vergoeding toestaat.

In het licht van deze omstandigheden heeft de inspecteur, mede gelet op de gemotiveerde betwisting van diens stelling door belanghebbende en de door belanghebbende naar voren gebrachte begroting voor het jaar 1986 waarin met vorenbedoelde voordelen en ontvangsten rekening is gehouden, niet aannemelijk gemaakt dat de van D bedongen huursom niet reëel is in die zin, dat deze aanzienlijk lager is dan de kostprijs van de verhuur van het veld aan D.

Ook inden de stelling van de inspecteur dat de van D bedongen huurprijs niet reëel is in evenbedoelde zin, houdt zulks niet in dat belanghebbende jegens D geen prestatie onder bezwarende titel heeft verricht en dat die prestatie mitsdien niet onder de werkingssfeer van de Wet valt.

Ingevolge artikel 1 van de Wet wordt de omzetbelasting onder meer geheven ter zake van diensten die de ondernemer in het kader van zijn onderneming verricht. Op grond van artikel 4, lid 1, van de Wet zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht.

De stelling dat prestaties die tegen een vergoeding welke (aanzienlijk) beneden de kostprijs daarvan ligt, worden verricht geen diensten in evenbedoelde zin zijn, vindt naar 's Hofs oordeel geen steun in de tekst van artikel 4, lid 1, van de Wet noch in de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling. Een zodanige stelling is ook niet verenigbaar met de systematiek van de Wet, op grond waarvan blijkens artikel 16 en het daarop steunende Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, met name artikel 2 van dat besluit, prestaties welke de ondernemer beneden de kostprijs verricht kennelijk in de heffing van omzetbelasting worden betrokken.

De uitlegging van de ter zake relevante wettelijke bepalingen door de inspecteur in het licht van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting doet naar 's Hofs oordeel aan het vorenoverwogene niet af.

Ingevolge artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn zijn onder meer aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Ingevolge artikel 6, lid 1, eerste volzin, van de Zesde richtlijn wordt als dienst beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is.

Uit deze richtlijnbepalingen valt niet de conclusie te trekken dat aan het vereiste ′onder bezwarende titel′ niet is voldaan indien de bedongen vergoeding aanzienlijk lager is dan de kostprijs van de desbetreffende dienst. Een zodanige conclusie zou naar 's Hofs oordeel ook in strijd zijn met het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde zoals neergelegd in de EG-richtlijnen, welk stelsel kennelijk uitgaat van een heffing van omzetbelasting tot en met de schakel voor de eindverbruiker. Dit blijkt ook uit het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1982, nr. 89/81 ( BNB 1982/311), waarin het Hof onder meer overwoog dat ′ ′uit dit stelsel volgt, dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen. De belasting wordt dus geheven van de eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een betaalde prijs meer is.′ ′

Uit het vorenoverwogene volgt dat een door een ondernemer in het kader van zijn onderneming verrichte prestatie, waarvoor een vergoeding wordt bedongen die (aanzienlijk) beneden de kostprijs van die prestatie ligt, om die reden niet zonder meer het karakter van een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet ontbeert.

Dit te minder indien die prestatie, zoals in casu naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, wordt verricht tegen een vergoeding welke, gelet op de aard van de prestatie en de potentiele afnemers daarvan, als de hoogst haalbare moet worden beschouwd.

Gelet op het vorenoverwogene vallen de prestaties van belanghebbende onder die welke in artikel 1 van de Wet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen.

Ten aanzien van de toepassing van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet:

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet juncto artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, onderdeel b, zijn onder meer van omzetbelasting vrijgesteld:

De leveringen en diensten welke door de hierna genoemde instellingen als zodanig worden verricht, indien zij geen winst beogen:

24. instellingen welke zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, voor zover het betreft deze prestatie.

Vooreerst merkt het Hof op dat voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling de sub factis weergegeven doelstelling van belanghebbende niet van doorslaggevende betekenis is. Ook indien daarin mede is opgenomen het geven van gelegenheid tot sportbeoefening zijn op grond van die omstandigheid de prestaties van belanghebbende niet zonder meer vrijgesteld van omzetbelasting. Vereist is blijkens de tekst van de onderhavige vrijstellingsbepaling dat de onderhavige prestaties van belanghebbende gekwalificeerd kunnen worden als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.

Belanghebbende exploiteert een kunstgrasveld en stelt het veld in dat kader ter beschikking van sportverenigingen tegen een vergoeding die voor zover het D betreft per jaar en voor zover het anderen betreft per uur wordt bepaald. Een dergelijke terbeschikkingstelling is naar het spraakgebruik niet te kwalificeren als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het ter beschikking gestelde object bij uitstek geschikt is om daarop bepaalde sporten te beoefenen. De terbeschikkingstelling van het veld aan de verenigingen en de feitelijke beoefening van sport op het veld staan tot elkaar in een te ver verwijderd verband om de terbeschikkingstelling van het veld door belanghebbende als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening aan te merken.

Reeds op grond van het vorenstaande mist de onderhavige vrijstelling toepassing. De vraag of belanghebbende met haar prestaties winst beoogt kan derhalve in het midden blijven.

Ten aanzien van de toepassing van het BUA:

Ingevolge artikel 16 van de Wet juncto artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, van het BUA is de aftrek van omzetbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen.

Blijkens artikel 1, lid 2, van het BUA worden onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten, dan wel, ingeval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende het kunstgrasveld heeft gebezigd voor het geven van een relatiegeschenk in vorenbedoelde zin aan D, omdat zij het veld voor een derde van de minimale economische huurwaarde ter beschikking heeft gesteld aan D.

Het Hof stelt voorop dat in casu slechts relevant is de verhouding tussen de door D voor het ter beschikking gestelde veld betaalde vergoeding en de kostprijs daarvan.

Zoals hiervoor reeds werd overwogen is de inspecteur in dit verband voorbijgegaan aan de omstandigheid dat belanghebbende het kunstgrasveld ook aan anderen dan D tegen vergoeding ter beschikking stelt, dat belanghebbende tegen vergoeding reclame-uitingen nabij het veld toestaat en dat belanghebbende door de aanleg en de exploitatie van het veld de belangen van de gemeente Z op het gebied van sport en recreatie (lees: 'dient'), waartegenover belanghebbende voordelen heeft genoten bij de verwerving van dat erfpachtsrecht op het onderhavige perceel grond en de toekenning van een subsidie.

Voor zover belanghebbende het kunstgrasveld heeft gebezigd voor het ter beschikking stellen aan anderen dan D en voor het maken van reclame is niet gesteld noch gebleken dat belanghebbende deze prestaties tegen een vergoeding lager dan de kostprijs ervan heeft verricht. In zoverre is derhalve geen sprake van het geven van relatiegeschenken als hiervoor bedoeld en heeft belanghebbende aanspraak op aftrek van de omzetbelasting. Indien het dienen van de belangen van de gemeente Z door het aanleggen en exploiteren van het kunstgrasveld al niet als een bezigen van het veld door belanghebbende kan worden beschouwd - in welk geval overeenkomstig het hiervoor overwogene met betrekking tot de terbeschikkingstelling van het veld en het maken van reclame belanghebbende in zoverre aanspraak op aftrek van omzetbelasting kan maken - hangen in elk geval de voordelen die belanghebbende van de zijde van de gemeente heeft verkregen zo nauw samen met het aanleggen en exploiteren van het veld, dat zij bij het bepalen van de kostprijs van de terbeschikkingstelling van het veld aan D niet mogen worden verwaarloosd. Aangezien door het aanleggen en exploiteren van het kunstgrasveld enerzijds de belangen van de gemeente Z worden gediend, waartegenover door belanghebbende voordelen worden genoten, en anderzijds aan D en anderen het veld ter beschikking gesteld kan worden, is het onjuist de uit de aanleg en exploitatie van het veld voortvloeiende kosten uitsluitend toe te rekenen aan de terbeschikkingstelling van het veld aan D en anderen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de door de inspecteur gemaakte berekening van de economische huurwaarde casu quo de kostprijs van de terbeschikkingstelling van het veld niet tot uitgangspunt kan worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een relatiegeschenk in meerbedoelde zin. Mede gelet op de door belanghebbende gegeven begroting van de baten en lasten in het jaar 1986, waarin weliswaar geen bedragen aan afschrijvingen maar wel bedragen aan aflossing van leningen zijn opgenomen, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende het kunstgrasveld aan D ter beschikking stelt tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van die prestatie. Mitsdien heeft belanghebbende het kunstgrasveld niet mede gebezigd voor het geven van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA en kan belanghebbende aanspraak maken op aftrek van de dienaangaande in rekening gebrachte omzetbelasting.

Slotsom.

Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende ter zake van de exploitatie van het onderhavige kunstgrasveld als ondernemer optreedt en dat zij met D geen fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormt.

Voorts volgt daaruit dat de prestaties van belanghebbende diensten zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet en dat die diensten niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet.

Ten slotte volgt daaruit dat de aftrek van de omzetbelasting welke drukt op de aanleg en de exploitatie van het kunstgrasveld niet is uitgesloten op grond van artikel 16 van de Wet juncto het BUA. Belanghebbende heeft derhalve terecht aanspraak gemaakt op teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 83.516. Gelet op het vorenstaande behoeft het beroep van belanghebbende op schending van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel door de inspecteur geen behandeling meer.′

Op die gronden heeft het Hof de beschikking van de Inspecteur vernietigd en een teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van f 83.516.